Учетный и налоговый аспекты переоценки товарно-материальных запасов
Учет товарно-материальных ценностей (запасов) занимает значительное место в общей системе бухгалтерского учета предприятия. В балансе многих субъектов хозяйственной деятельности на этот вид текущих активов приходится самый большой удельный вес, что существенно влияет на показатели ликвидности предприятия.
Согласно Положению N 250 [1] и Инструкции N 139 [11] в состав запасов включают: производственные запасы, готовую продукцию, товары, незавершенное производство и малоценные и быстроизнашиваемые предметы. На предприятии в момент оприходования таких ресурсов затраты на их приобретение или создание формируют первоначальную (балансовую) стоимость этих активов, которая является неизменной на протяжении срока содержания таких ресурсов. Тем не менее существование определенных событий и условий приводит к необходимости периодического пересмотра исторической оценки материальных ресурсов, другими словами к их переоценке. Причины таких изменений носят довольно разнообразный характер и обуславливаются действием многих факторов, детальный анализ которых не является целью этой статьи. Результат их влияния на материальные ресурсы можно обобщить в целом таким образом: товарноматериальные ценности (в дальнейшем - ТМЦ) учитываются по ценам, которые значительно отличаются от текущих оценок, что приводит к искажению реальной стоимости активов предприятия. Так, например, наличие на складе устаревших товаров, которые не пользуются спросом, фактически означает завышение балансовой стоимости материальных запасов над их реальной оценкой. С другой стороны рост цен на вспомогательные материалы приводит к необходимости пересмотра отпускных цен на готовую продукцию, что должно обеспечить достаточность средств для восстановления обычного цикла хозяйственной деятельности.
Таким образом, вследствие непостоянства экономической среды возникает острая потребность приведения балансовой стоимости ТМЦ в соответствие с ценами, которые сложились в экономике на аналогичные образцы, созданные как национальными, так и иностранными производителями.
Для освещения вопроса организации переоценки и отображения ее результатов в бухгалтерском и налоговом учете рассмотрим последовательно порядок и документальное оформление дооценки и процесс проведения уценки ТМЦ.
Дооценка товарно-материальных ценностей
Предприятия любой формы собственности и вида деятельности имеют право на проведение ежемесячной дооценки остатков ТМЦ. Главным условием проведения дооценки является рост цен на указанные активы. Кроме того, изменения тарифов на грузовые перевозки в случае оплаты таких затрат предприятием покупателем ТМЦ также является основанием для проведения переоценки остатков запасов, поскольку транспортно-заготовительные затраты входят в состав их себестоимости.
Согласно Порядку 37-20 [3] субъектам хозяйственной деятельности разрешается пересматривать балансовую стоимость запасов, если:
- на протяжении отчетного периода активы, которые входят в остаток товарно-материальных ценностей, непосредственно поступали на предприятие по новым ценам;
- на протяжении отчетного периода такие активы не поступали на предприятие по новым ценам, но есть информация об увеличении цен поставщиков на аналогичные товары;
- на протяжении отчетного периода изменились цены на аналогичные изделия, которые изготавливаются предприятиями Украины.
В состав запасов, которые подлежат переоценке, входят как купленные ТМЦ, так и материальные ресурсы собственного производства, а именно:
а) сырье, материалы, конструкции, детали, полуфабрикаты, топливо, тара, запасные части, оборудование для комплектации продукции, которая производится предприятием, строительные материалы, МБП, находящиеся на складах и не бывшие в эксплуатации;
б) незавершенное производство;
в) готовая продукция;
г) товары для перепродажи, которые находятся на складах и базах предприятий, основной деятельностью которых является торговля, потребительская кооперация и предоставление снабженческо-сбытовых услуг.
Следует иметь в виду, что пересмотр балансовой стоимости ТМЦ, изготовленных собственными силами, которые указаны в пп."а", "б" и "в", осуществляется только в части статей прямых затрат, то есть израсходованных на них покупных електро- и теплоэнергии и материалов, на которые изменились цены.
Законодательство Украины устанавливает некоторые особенности переоценки отдельных видов ТМЦ. Это касается прежде всего запасов на балансе бюджетных учреждений и внебюджетных фондов, которые в этом вопросе руководствуются Порядком N 127/138 [8]. Кроме того, Порядок 37-20 [3] не рассматривает вопроса дооценки отгруженных ТМЦ, а также ТМЦ отгруженных, но не оплаченных покупателями, которые все еще учитываются на счете 45. Вдобавок, действие этого Порядка не распространяется на товарные запасы и материальные ресурсы, которые находятся на предприятии на правах комиссии или консигнации, а также на ответственном хранении.
Особенно хотелось бы обратить внимание на дооценку остатков товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины непосредственно украинскими импортерами. Несмотря на объективно существующую проблему (изменение валютного курса приводит к изменению стоимости ТМЦ), первая редакция Порядка N 37-20 [3] вообще не затрагивала данного вопроса. Поэтому для его решения было издано письмо N 07-104 [13], в котором предприятиям всех форм собственности разрешалось дооценивать остатки подобных товаров до новой стоимости с учетом соотношения спроса и предложения на них, но не выше их таможенной стоимости в иностранной валюте, пересчитанной по курсу карбованца, установленному НБУ на дату реализации товара. Но при использовании этого письма будьте внимательны: оно не прошло регистрацию в Министерстве юстиции Украины. Однако положения этого письма нашли подтверждение и дальнейшее развитие в разъяснениях ГГНИУ [14]. Поскольку дату возможной реализации товара теоретически и практически определить достаточно сложно, при пересмотре стоимости подобных товаров ее можно дооценивать на начало каждого месяца, но не выше таможенной стоимости в иностранной валюте, пересчитанной по курсу НБУ на дату проведения переоценки.
Полученная сумма от дооценки ТМЦ также направляется на пополнение собственных оборотных средств.
Переоценка производственных запасов и товаров для перепродажи проводится на начало месяца один раз исходя из цен, которые сложились в расчетах с поставщиками на конец предыдущего месяца.
Дооценке предшествует инвентаризация имеющихся остатков ТМЦ, проведенная на первое число месяца. Порядок проведения инвентаризации определяется Инструкцией N 69 [9]. Тем не менее дооценка остатков производственных запасов может осуществляться по письменному решению руководителя исходя исключительно из данных аналитических счетов бухгалтерского учета, сверенных с данными, предоставленными материально ответственными лицами. Для определения перечня ТМЦ, стоимость которых необходимо пересмотреть, сопоставляют цены, которые сложились в расчетах с поставщиками на начало и конец предыдущего месяца. Для обоснования факта роста цен сравнивают минимальную цену ТМЦ на начало месяца и максимальную цену, которая применялась в расчетах на конец месяца.
Снова обратимся к письму N 07-104 [13], так как оно внесло изменения в Порядок N 37-20 [3]: дооценка может проводиться не только на начало месяца, но также и по мере поступления товаров на предприятие. Однако ГГНИУ не оставила без внимания этот пункт и, соответственно, в своем письме [12] указала, что проведение любых дооценок, кроме как на начало месяца, противоречит требованиям постановления N 279.
Для определения новой цены товарно-материальных ресурсов при дооценке комиссия может руководствоваться:
Таблица 1
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ При наличии ¦ В случае отсутствия ¦
¦ поступлений ТМЦ ¦ поступлений ТМЦ на ¦
¦ на протяжении ¦ протяжении отчетного месяца по ¦
¦ отчетного месяца по ¦ новым ценам ¦
¦ новым ценам ¦ ¦
+---------------------+-----------------------------------------------------¦
¦Счетом или накладной ¦ Подтверждением поставщика за подписью руководителя ¦
¦ поставщика ¦ ¦
¦ ¦ Опубликованным в средствах массовой информации ¦
¦ ¦ письмом или прайс-листом предприятия- поставщика ¦
¦ ¦ или других предприятий, которые выпускают ¦
¦ ¦ аналогичную продукцию с указанием новой цены ¦
¦ ¦ ¦
¦ ¦ Ссылкой на цены, установленные в торговой сети на ¦
¦ ¦ подобные товары ¦
¦ ¦ ¦
¦ ¦ Экспертной оценкой или решением комиссии, если ¦
¦ ¦ активы сняты с производства ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Результаты проведенной дооценки ТМЦ отображаются в расчете установленной формы с последующим перенесением итогов в акт переоценки, который подписывается членами соответствующей комиссии. Акт передается в бухгалтерию для проверки. Результаты работы комиссии должны быть рассмотренные и утвержденные руководителем предприятия в двухдневный срок.
Для отображения результатов переоценки в бухгалтерском учете используется активно-пассивный счет 14 "Переоценка товарно-материальных ценностей" с соответствующими субсчетами:
- переоценка производственных запасов;
- переоценка МБП;
- переоценка незавершенного производства;
- переоценка готовой продукции;
- переоценка товаров.
В общем виде структуру счета 14 можно представить таким образом:
Счет 14
Дебет Кредит
------------------------------------------------------
Уценка товарно- ¦ Дооценка товарно-
материальных ценностей ¦ материальных ценностей
¦
Списание суммы дооценки ¦ Списание суммы уценки
¦
В бухгалтерском учете вся сумма дооценки отображается записью по дебету счетов переоцененных ТМЦ и кредиту счета 14, конечное сальдо которого субсчет "Фонд пополнения собственных средств и дооценки товарно-материальных ценностей" [10]. В финансовой отчетности предприятия по итогам отчетного периода суммы проведенной дооценки отображаются в форме N 3 "Отчет о финансово-имущественном состоянии" в составе раздела 7 "Переоценка товарно-материальных ценностей" с знаком "+".
Перейдем к вопросу проведения уценки запасов.
Согласно Положению N 120/190 [4] любые предприятия имеют право по мере необходимости проводить уценку запасов, которые:
- залежались (не имеют сбыта более трех месяцев) и не пользуются спросом у потребителей;
- частично утратили свою первоначальную стоимость.
Для предприятий, которые работают по договору комиссии, предусмотрена отдельная система проведения уценки: установленная сторонами первоначальная стоимость товара, принятого на комиссию, снижается на 30 %, если он не реализован на протяжении 30 календарных дней, и дополнительно на 40 % в случае отсутствия реализации на протяжении следующих 15 календарных дней.
Не разрешается уменьшать балансовую стоимость ТМЦ, которые переданы в залог, находятся в резерве или на ответственном хранении.
Для проведения уценки ТМЦ на предприятии создается комиссия, которая в своей работе опирается на результаты проведенной накануне инвентаризации, или, как и в случае проведения дооценки, базируется на данных бухгалтерского учета по состоянию на первое число месяца. На основании проведенного анализа комиссия выявляет ТМЦ, которые подлежат уценке, и составляет перечни таких запасов с указанием их названия, количества, себестоимости, названия предприятия-производителя и возможных сумм уценки. Размеры уценки устанавливаются экспертным путем исходя из новой возможной цены реализации ТМЦ.
Данные об уцененных запасах переносят в акт, который утверждается руководителем. После утверждения акта все ТМЦ, которые включены в установленные перечни, должны быть перемаркированы. Для этого на самих запасах или фабричных ярлыках, технических паспортах и других видах обозначения цен зачеркивается предыдущая цена и обозначается новая за подписью председателя комиссии. После этого уцененные ТМЦ передаются на реализацию.
В бухгалтерском учете результаты уценки первоначально отображаются по дебету уже знакомого счета 14 и кредиту счетов запасов. Для покрытия потерь в результате проведенной уценки ТМЦ предприятия могут использовать различные финансовые источники:
- величины установленных торговых надбавок на данные запасы (счет 42);
- ранее сформированого предприятием фонда дооценки (счет 88),
- в случае недостаточности вышеназванных источников
- на результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия (счет 80).
Издержки обращения, связанные с реализацией уцененных товаров, покрываются за счет общих доходов от торговой деятельности торгового предприятия. На предприятиях производственной сферы потери от уценки относят на убытки предприятия.
В финансовой отчетности предприятия по итогам отчетного периода результаты проведенной уценки отображаются в форме N 3 "Отчет о финансово-имущественном состоянии" в составе раздела 7 "Переоценка товарно-материальных ценностей" со знаком "-".
А теперь перейдем к рассмотрению наиболее животрепещущего для бухгалтеров и наиболее трудного для консультантов вопроса - как отобразить в налоговом учете результаты переоценки. При решении этого вопроса воспользуемся требованиями Порядка N 124 [6], связанного с налогом на прибыль, и Закона N 168/97 [7], посвященного НДС. Выгодно ли предприятиям проводить переоценку ТМЦ в соответствии с положениями нашего налогового законодательства?
Начнем с налога на прибыль. Первый важный момент, который сразу необходимо выделить: результаты переоценки как хозяйственной операции не могут быть классифицированы непосредственно в качестве дополнительных валовых доходов или валовых расходы исходя из их определения в законодательстве. По сути, переоценка ТМЦ означает увеличение или уменьшение их балансовой стоимости, то есть стоимости, по которой запасы учитываются в период после приобретения до реализации. Однако согласно п.5.9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" валовые расходы, связанные с приобретением (изготовлением) ТМЦ должны быть скорректированы на прирост или уменьшение запасов за отчетный квартал. Изменение остатков ТМЦ отражается в ведомостях балансовой стоимости ТМЦ. Увеличение стоимости конечного сальдо запасов по сравнению с начальным приводит к уменьшению валовых расходов предприятия независимо от причин, вызвавшие прирост: чрезмерное приобретение или проведение дооценки. Уменьшение стоимости запасов за отчетный квартал приводит к обратному результату. Обобщенные суммы прироста и убытия балансовой стоимости ТМЦ отображаются в строке 13 декларации о прибыли. Таким образом, мы выяснили второй важный момент: опосредованное влияние бухгалтерских проводок на конечную сумму валовых расходов. Однако внесение изменений к Порядку N 124 привело к возникновению третьего важного момента: в случае переоценки товарных запасов и материальных ресурсов сумма дооценки прибавляется к стоимости остатков ТМЦ, а сумма уценки вычитается из их стоимости на начало отчетного периода (квартала).
Другими словами, внесение изменений в Порядок N 124 позволяет компенсировать возросшую вследствие дооценки стоимость ТМЦ на конец отчетного периода увеличением стоимости ТМЦ на начало того же периода.
Таким образом, сумма дооценки увеличивает валовые затраты, которые приводят к уменьшению базы налогообложение налогом на прибыль. Что касается уценки, то отображение ее результатов в налоговом учете приведет к обратному результату: снижению валовых расходов исходя из данных приложений "Л" и "Ж" к декларации о прибыли и ведомости балансовой стоимости ТМЦ и, соответственно, к увеличению налога на прибыль.
Следующий шаг - анализ взаимосвязи переоценки и НДС с точки зрения возникновения дополнительных налоговых обязательств и налогового кредита. Поскольку исходя из вышеизложенного, переоценка ТМЦ непосредственно не влияет на валовые доходы (расходы), то нет оснований для доначисления налоговых обязательств при дооценке и уменьшения налогового кредита при уценке. Таким образом, проведение переоценки не относится к операциям, которые являются объектом налогообложения НДС.
Рассмотрим порядок учета и налогообложения операций по переоценке ТМЦ на примере предприятия розничной торговли. Для составления ведомости балансовой стоимости ТМЦ с целью отражения влияния результатов переоценки на налогооблагаемую прибыль рассмотрим, помимо непосредственно переоценки, операции по оприходованию и реализации товаров за отчетный квартал.
Торговая фирма "Альфа" на 1 января товарных остатков не имела. За январь были приобретены следующие товары:
Таблица 1
+---------------------------------------------------------------------------+
¦Наименова- ¦Кол-¦Цена поставщика¦ Покупная ¦Торговая¦Розничная¦Розничная¦
¦ние товара ¦во ¦ ¦ стоимость ¦надбавка¦стоимость¦цена ¦
¦ ¦ +---------------+-------------¦ (30%) ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Без НДС¦ С НДС ¦Без НДС¦С НДС¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+----+-------+-------+-------+-----+--------+---------+---------¦
¦Товар А ¦100 ¦ 30 ¦ 36 ¦ 3000 ¦3600 ¦ 1080 ¦ 4680 ¦ 46,80 ¦
+-----------+----+-------+-------+-------+-----+--------+---------+---------¦
¦Товар В ¦ 50 ¦ 35 ¦ 42 ¦ 1750 ¦2100 ¦ 630 ¦ 2730 ¦ 54,60 ¦
+-----------+----+-------+-------+-------+-----+--------+---------+---------¦
¦Товар С ¦ 30 ¦ 20 ¦ 24 ¦ 600 ¦ 720 ¦ 216 ¦ 936 ¦ 31,20 ¦
+-----------+----+-------+-------+-------+-----+--------+---------+---------¦
¦Всего: ¦ ¦ ¦ ¦ 5350 ¦6420 ¦ 1926 ¦ 8346 ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Предположим, что в январе реализации не было, в связи с чем остатки товаров на первое февраля равняются стоимости приобретенных за январь товаров (табл.1).
В связи с уведомлением поставщика об увеличении цены на товар А до 48 грн. предприятие решило провести дооценку остатков этого товара по состоянию на 1 февраля. Соответственно цена без НДС составила 40 грн. Общая сумма дооценки товара составила (40 - 30) х 100 = 1000 грн., а дооценка на единицу товара, соответственно, - 10 грн.
Одновременно в связи с недостаточным спросом на товар С предприятие решило произвести его уценку до 18 грн. Общая сумма уценки составила (31,20 - 18) х 30 = 396 грн., а на единицу товара приходится 13,20 грн.
Новые розничные цены на товары после переоценки составили:
Товар А 46,80 + 10,00 = 56,80 грн.
Товар В 54,60 грн.
Товар С 31,20 - 13,20 = 18,00 грн.
За отчетный квартал реализовано:
Таблица 2
+---------------------------------------------------------------------------+
¦Наименова-¦Кол-¦Покупная¦Покупная ¦Рознич- ¦Покупная ¦Стоимость ¦Реализо-¦
¦ние товара¦во ¦цена без¦цена без ¦ная цена¦стоимость ¦реализации¦ванный ¦
¦ ¦ ¦НДС до ¦НДС после ¦ ¦без НДС ¦ ¦валовый ¦
¦ ¦ ¦пере- ¦переоценки¦ ¦после ¦ ¦доход ¦
¦ ¦ ¦оценки ¦ ¦ ¦переоценки¦ ¦(брутто)¦
+----------+----+--------+----------+--------+----------+----------+--------¦
¦Товар А ¦ 60 ¦ 30 ¦ 40 ¦ 56,80 ¦ 2400 ¦ 3408 ¦ 1008 ¦
+----------+----+--------+----------+--------+----------+----------+--------¦
¦Товар В ¦ 50 ¦ 35 ¦ 35 ¦ 54,60 ¦ 1750 ¦ 2730 ¦ 980 ¦
+----------+----+--------+----------+--------+----------+----------+--------¦
¦Товар С ¦ 10 ¦ 20 ¦ 15 ¦ 18,00 ¦ 150 ¦ 180 ¦ 30 * ¦
+----------+----+--------+----------+--------+----------+----------+--------¦
¦Всего: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 4300 ¦ 6318 ¦ 2038 ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
* Исходя из специфики учета в розничной торговле в силу внесения изменений в Инструкцию по бухгалтерскому учету НДС, утвержденную приказом МФУ от 01.07.97 г. N 141, реализованный валовый доход включает в себя сумму НДС, поэтому его величина по товару С представляет собой сумму НДС в цене реализации (10 х 3 = 30 грн.).
Расчет остатков товаров на 01.04.99 г. приведен в таблице 3.
Таблица 3
+-----------------------------------------------------------------------+
¦Наименова-¦Кол-¦Покупная цена¦Розничная¦Покупная ¦Розничная ¦Торговые ¦
¦ние товара¦во ¦без НДС после¦цена ¦стоимость ¦стоимость ¦надбавки ¦
¦ ¦ ¦переоценки ¦ ¦без НДС ¦ ¦на ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦после ¦ ¦остаток ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦переоценки¦ ¦нереали- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦зованных ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦товаров ¦
+----------+----+-------------+---------+----------+----------+---------¦
¦Товар А ¦ 40 ¦ 40 ¦ 56,80 ¦ 1600 ¦ 2272 ¦ 672 ¦
+----------+----+-------------+---------+----------+----------+---------¦
¦Товар В ¦ - ¦ 35 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
+----------+----+-------------+---------+----------+----------+---------¦
¦Товар С ¦ 20 ¦ 15 ¦ 18,00 ¦ 300 ¦ 360 ¦ 60 ¦
+----------+----+-------------+---------+----------+----------+---------¦
¦Всего: ¦ ¦ ¦ ¦ 1900 ¦ 2632 ¦ 732 ¦
+-----------------------------------------------------------------------+
Таблица 4
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Бухгалтерский учёт ¦Налоговый учёт¦
¦п/п¦ +-------------------+--------------¦
¦ ¦ ¦Кореспонди- ¦Сумма,¦Сумма ¦Сумма ¦
¦ ¦ ¦рующие счета¦грн. ¦вало- ¦вало- ¦
¦ ¦ +------------¦ ¦вого ¦вых ¦
¦ ¦ ¦Дебет¦Кре- ¦ ¦дохода,¦расхо-¦
¦ ¦ ¦счёта¦дит ¦ ¦грн. ¦дов, ¦
¦ ¦ ¦ ¦счёта ¦ ¦грн. ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Январь ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Оприходованы товары по покупной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимости без НДС ¦ 41 ¦ 60 ¦5350 ¦ ¦ 5350 ¦
+---+------------------------------------+-----+------+------+-------+------¦
¦ 2 ¦Отнесена в состав налогового кредита¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сумма НДС в покупной стоимости ¦ 68 ¦ 60 ¦1070 ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+-----+------+------+-------+------¦
¦ 3 ¦Отражена сумма НДС на увеличение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товарной надбавки * ¦ 41 ¦42/1 ¦1070 ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+-----+------+------+-------+------¦
¦ 4 ¦Произведена наценка на товары и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦доведение их стоимости до цены ¦ 41 ¦42/1 ¦1926 ¦ ¦ ¦
¦ ¦реализации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Февраль ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ 5 ¦Увеличена покупная стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товара А на сумму дооценки ¦ 41 ¦ 14 ¦1000 ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+-----+------+------+-------+------¦
¦ 6 ¦Сумма дооценки отнесена на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦пополнение оборотных средств ¦ 14 ¦88** ¦1000 ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+-----+------+------+-------+------¦
¦ 7 ¦Уменьшена стоимость товара С ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на сумму уценки ¦ 14 ¦ 41 ¦ 396 ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+-----+------+------+-------+------¦
¦ 8 ¦Сумма уценки списана за счет: ¦ 42/1¦ 14 ¦ 336 ¦ ¦ ¦
¦ ¦товарной надбавки фонда ¦ 88 ¦ 14 ¦ (1) ¦ ¦ ¦
¦ ¦переоценки (396 - 336) ¦ ¦ ¦ 60 ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+-----+------+------+-------+------¦
¦ 9 ¦Отражена реализация товаров за ¦ 50 ¦ 46 ¦6318 ¦5265 ¦ ¦
¦ ¦февраль и март ¦ 46 ¦ 41 ¦6318 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 46 ¦ 68 ¦1053 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 46 ¦ 80 ¦1053 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 80 ¦ 42 ¦2018 ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
* Необходимость данной бухгалтерской проводки обусловлена Инструкцией по НДС, утвержденной приказом МФУ от 01.07.97 г. N 141.
** субсчет "Фонд пополнения собственных средств и дооценки ТМЦ"
(1) При определении источников списания суммы уценки ТМЦ необходимо прежде всего уменьшить ранее начисленную товарную надбавку на каждый конкретный товар. В случае превышения суммы уценки над суммой торговой надбавки разница списывается за счет ранее сформированого фонда переоценки, а при его недостаточности - относится на дебет счета 80 "Прибыли и убытки".
В розничной торговле традиционно применяется методика расчета валового дохода по среднему проценту. В связи с этим, используя методику среднего процента, определим сумму товарной надбавки, приходящейся на реализованные товары за отчетный квартал и на остаток товаров на конец квартала (табл. 5).
Таблица 5
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ Данные по счету 42 ¦Остаток¦Реализовано¦Всего¦Средний¦Реали- ¦Товарные¦
+------------------------¦товаров¦за отчетный¦ ¦процент¦зован- ¦надбавки¦
¦Саль-¦Обо- ¦Обо-¦Пред- ¦(сальдо¦квартал ¦ ¦ ¦ные ¦на оста-¦
¦до на¦рот ¦рот ¦вари- ¦счета ¦(кредит ¦ ¦ ¦товар- ¦ток то- ¦
¦01.01¦по ¦по ¦тель- ¦41) на ¦счета 46) ¦ ¦ ¦ные ¦варов ¦
¦.99 ¦дебе-¦кре-¦ное ¦01.04. ¦ ¦ ¦ ¦надба- ¦(сальдо ¦
¦ ¦ту ¦диту¦саль- ¦99 ¦ ¦ ¦ ¦ки ¦ счета ¦
¦ ¦ ¦ ¦до ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 42/1) ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ на 01. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 04.99 ¦
+-----+-----+----+-------+-------+-----------+-----+-------+-------+--------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦4=1-2+3¦ 5 ¦ 6 ¦7=5+6¦8=4/7 ¦9=4-10 ¦ 10=5х8/¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ х100 ¦ ¦ 100 ¦
+-----+-----+----+-------+-------+-----------+-----+-------+-------+--------¦
¦ - ¦216 ¦2996¦ 2780 ¦ 2632 ¦ 6318 ¦8954 ¦31,048 ¦1962,82¦ 817,18¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Таким образом, валовый доход, рассчитанный по методу среднего процента, несколько отличается от дохода в бухгалтерском учете, определенного исходя из фактических данных.
Если на практике из-за большой номенклатуры ТМЦ покупную цену по каждому товару определить невозможно, то проведение дооценки становится нецелесообразным. В этом случае изменение цен на товары будет производиться за счет изменения товарной надбавки посредством записей на счете 42.
Нами был рассмотрен пример, в котором сумма проведенной дооценки увеличивает стоимость реализации. Возможен вариант, когда предприятие не имеет возможности увеличить розничную цену, например, из-за отстутствия спроса. В этом случае дооценка будет влиять на уменьшение торговой надбавки. Бухгалтерские записи такой дооценки приведены в таблице 6.
Таблица 6
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ ¦ ¦ Бухгалтерский учёт ¦
¦ N ¦ +--------------------------¦
¦п/п¦ Содержание операции ¦Кореспондирующие ¦Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ счета ¦ грн. ¦
¦ ¦ +------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дебет¦ Кредит ¦ ¦
¦ ¦ ¦ счёта¦ счёта ¦ ¦
+---+--------------------------------------------+------+-----------+-------¦
¦ 1 ¦Оприходованы товары по покупной стоимости ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦без НДС ¦ 41 ¦ 60 ¦ 5350 ¦
+---+--------------------------------------------+------+-----------+-------¦
¦ 2 ¦Отнесена в состав налогового кредита сумма ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦НДС в покупной стоимости ¦ 68 ¦ 60 ¦ 1070 ¦
+---+--------------------------------------------+------+-----------+-------¦
¦ 3 ¦Отражена сумма НДС на увеличение товарной ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦надбавки ¦ 41 ¦ 42/1 ¦ 1070 ¦
+---+--------------------------------------------+------+-----------+-------¦
¦ 4 ¦Произведена наценка на товары и доведение их¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимости до цены реализации ¦ 41 ¦ 42/1 ¦ 1926 ¦
+---+--------------------------------------------+------+-----------+-------¦
¦ 5 ¦Увеличена покупная стоимость товара А на ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сумму дооценки ¦ 41 ¦ 14 ¦ 1000 ¦
+---+--------------------------------------------+------+-----------+-------¦
¦ 6 ¦Сумма дооценки отнесена на пополнение ¦ ¦ 88 ¦ 1000 ¦
¦ ¦оборотных средств ¦ 14 ¦ субсчет ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ "Фонд ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ попол- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ нения ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ собст- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ венных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ средств ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ и до- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ оценки ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ТМЦ" ¦ ¦
+---+--------------------------------------------+------+-----------+-------¦
¦ 7 ¦Уменьшение товарной надбавки на величину ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦дооценки для сохранения розничной стоимости ¦ 41 ¦ 42/1 ¦ 1000 ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
В данной ситуации уменьшится сумма реализованой товарной надбавки.
Влияние переоценки на величину валовых расходов представлено в ведомости балансовой стоимости товарных запасов (табл. 7).
Ведомость
балансовой стоимости товарных запасов
за I квартал 1999 г.
(после переоценки)
Таблица 7
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ Товары ¦Код строки ¦ Остаток на ¦Остаток на ¦ Прирост (+) ¦
¦ ¦ ¦ начало периода ¦конец периода¦ Уменьшение (-)¦
+----------------+-----------+----------------+-------------+---------------¦
¦На оптовых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦складах и базах ¦ 010 ¦ - ¦ - ¦ - ¦
+----------------+-----------+----------------+-------------+---------------¦
¦В розничной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦торговле ¦ 020 ¦ 604* ¦ 1900 ¦ +1296 ¦
+----------------+-----------+----------------+-------------+---------------¦
¦Всего: ¦ 030 ¦ 604 ¦ 1900 ¦ +1296** ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
* 1000 - 396 = 604
** Сумма, на которую будут уменьшены валовые расходы в строке 13 декларации о прибыли.
Для сравнения представим данные этой ведомости без проведения переоценки (табл. 8).
Ведомость
балансовой стоимости товарных запасов
за I квартал 1999 г.
(без проведения переоценки)
Таблица 8
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ Товары ¦Код строки ¦ Остаток на ¦Остаток на ¦ Прирост (+) ¦
¦ ¦ ¦ начало периода ¦конец периода¦ Уменьшение (-)¦
+----------------+-----------+----------------+-------------+---------------¦
¦На оптовых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦складах и базах ¦ 010 ¦ - ¦ - ¦ - ¦
+----------------+-----------+----------------+-------------+---------------¦
¦В розничной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦торговле ¦ 020 ¦ - ¦ 1600 ¦ +1600 ¦
+----------------+-----------+----------------+-------------+---------------¦
¦Всего: ¦ 030 ¦ - ¦ 1600 ¦ +1600* ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
* Сумма, на которую будут уменьшены валовые расходы в строке 13 декларации о прибыли.
Нормативные документы, использованные для этой статьи
1. Положение об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденное постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. N 250, с изменениями и дополнениями.
2. Указания об организации бухгалтерского учета в Украине, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 07.05.93 г. N 25, с изменениями и дополнениями.
3. Порядок проведения дооценки остатков товарно-материальных ценностей, утвержденный приказом Министерства финансов и Министерства экономики Украины от 31.05.93 г. N 37-20/248/07-104, с изменениями и дополнениями.
4. Положение о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции из группы товаров широкого потребления и продукции производственно-технического назначения, утвержденное приказом Министерства экономики и Министерства финансов Украины от 10.09.96 г. N 120/190, с последующими изменениями.
5. Постановление Кабинета Министров и Национального банка Украины "О нормативах запасов товарно-материальных ценностей государственных предприятий и организаций и источники их покрытия" от 19.04.93 г. N 279, с внесенными изменениями.
6. Порядок ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах), утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 11.06.98 г. N 124.
7. Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР, с изменениями и дополнениями.
8. Порядок дооценки материальных запасов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов бюджетных учреждений, утвержденный приказом Главного управления Государственного казначейства Украины от 02.12.97 г. N 127/138.
9. Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных документов и расчетов, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 11.08.94 г. N 69, с изменениями и дополнениями.
10. План счетов бухгалтерского учета по состоянию на 01.01.99 г.
11. Инструкция о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 18.08.99 г. N 139, с изменениями и дополнениями.
12. Письмо ГГНИУ от 18.12.95 г. N 14-212.
13. Письмо Министерства экономики и Министерства финансов Украины "О дооценке остатков товаров, ввезенных (импортированных) на таможенную территорию Украины" от 09.08.93 г. N 37-20/417, N 07-104.
14. Письмо ГГНИУ "О налогообложении суммы дооценки" от 06.09.96 г. N 22-305/11-5731.