Налогообложение доходов, полученных
бюджетными организациями и учреждениями
от осуществления коммерческой деятельности
ВОПРОС: Районное управление осушительных систем является неприбыльной организацией. Внебюджетная деятельность при отсутствии бюджетного финансирования - единственный источник поддержки жизнедеятельности организации, выполнения возложенных на нее бюджетных функций. Основная часть внебюджетной деятельности - услуги сельскохозяйственным предприятиям (пахота, боронование и т.п.). Какие налоги и сборы должно платить управление в случае предоставления таких услуг?
ОТВЕТ: Эту ситуацию не следует ограничивать только проблемами управления осушительных систем. Сюда можно отнести любые неприбыльные организации, которые созданы органами государственной власти Украины или органами местного самоуправления и содержатся за счет бюджетов. То есть речь идет не о всех неприбыльных организациях, а только об определенной их группе - о бюджетных учреждениях и организациях.
При обычных условиях деятельность таких организаций осуществляется исключительно за счет полученных бюджетных средств и не предусматривает получения доходов в любой форме. Кстати, любой организации при регистрации в органах статистики предоставляется соответствующий код согласно Классификатору организационно-правовых форм хозяйствования, утвержденному приказом Госстандарта Украины от 22.11.94 г. N 288 (далее - КОПФ). Так, например, организации, которые не занимаются предпринимательской деятельностью и финансирование работ, связанных с деятельностью которых осуществляется за счет ассигнований, которые выделяются из государственного бюджета или из местного бюджета административно-территориальных единиц, имеют код КОПФ 400. Как правило такие организации не получают доходов, а значит, не платят налогов. Однако при определенных условиях такие организации могут заниматься коммерческой деятельностью, налогообложение которой имеет свои особенности.
Налог на прибыль
В соответствии с пп.7.11.2 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 N 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями) (далее - Закон о прибыли) от налогообложения освобождаются доходы неприбыльных организаций, созданных органами государственной власти Украины, органами местного самоуправления, которые содержатся за счет соответствующих бюджетов в виде:
- средств или имущества, поступающих безвозмездно или в виде безвозвратной финансовой помощи или добровольных пожертвований;
- пассивных доходов (то есть доходов от доходов, полученных в виде процентов, дивидендов, страховых выплат и возмещений);
- роялти;
- средств или имущества, поступающих таким неприбыльным организациям в качестве компенсации стоимости полученных государственных услуг.
Доходы, полученные этими организациями от предоставления государственных услуг, зачисляются в состав смет (на специальный счет) и в соответствии с пп.7.11.8 используются исключительно на финансирование расходов такой сметы (включая финансирование производственной деятельности согласно уставам).
В соответствии с пп.7.11.13 под термином "государственные услуги" следует понимать любые платные услуги, обязательность получения которых устанавливается законодательством и которые предоставляются физическим или юридическим лицам органами исполнительной власти, органами местного самоуправления и созданными ими учреждениями и организациями, которые содержатся за счет средств соответствующих бюджетов. В термин "государственные услуги" не включаются налоги, сборы (обязательные платежи), определенные Законом Украины "О системе налогообложения".
Кроме того, Кабинетом Министров Украины устанавливаются перечни платных услуг, которые могут дополнительно предоставляться неприбыльными организациями, созданными органами государственной власти Украины или органами местного самоуправления и содержащимися за счет бюджетов. Средства, поступающие от предоставления таких услуг используются в установленном порядке согласно смете доходов и расходов.
Перечень таких услуг для предприятий мелиорации и водного хозяйства определен постановлением Кабинета Министров Украины "Об утверждении перечня платных услуг, которые могут предоставляться бюджетными учреждениями и организациями, принадлежащими к сфере управления комитета водного хозяйства, по заказу юридических и физических лиц" от 29.07.99 N 1379 (далее - Перечень N 1379).
Все другие виды доходов, полученные от осуществления деятельности, не определенной Перечнем N 1379, подлежат налогообложению в соответствии с пп.7.11.9. В соответствии с пп.16.10 Закона о прибыли налог на прибыль от неосновной деятельности уплачивается на общих основаниях.
Заметим, что для учреждений водного хозяйства в соответствии с п.24 Перечня N 1379 предусмотрена возможность выполнения других работ и услуг, которые дают возможность получать средства на покрытие расходов, связанных с эксплуатацией объектов воднохозяйственно-мелиоративного комплекса и компенсировать нехватку бюджетного финансирования.
Существенным является обязательное использование таких средств на нужды, предусмотренные сметой. Так, например, управление водного хозяйства предоставляет сельскохозяйственным предприятиям услуги по обработке грунта и получают за это денежные средства или готовую продукцию. Если эти средства будут направлены, например на выплату заработной платы работникам, которые выполняли пахоту, или на оплату стоимости горючего, использованного для обработки, такие средства включаются в состав доходов учреждения и подлежат обложению налогом на прибыль, поскольку осуществление расходов по обработке грунта для сельскохозяйственных предприятий не предусмотрено сметой бюджетного учреждения. В то же время, стоимость продукции, использованной в дальнейшем на выплату заработной платы работникам, которые заняты на выполнении предусмотренных для организации бюджетных функций, не будет подлежать налогообложению.
Кроме того, следует обратить внимание на то, что, исходя из требований пп.7.11.8 п.7.11 ст.7 Закона о прибыли, предоставляться на платной основе могут только услуги, предусмотренные соответствующим перечнем.
Налог на добавленную стоимость
Неприбыльная организация не осуществляет деятельности, направленной на получение прибыли. Однако, как указывалось выше, существуют случаи, когда такая организация предоставляет платные услуги. Но в соответствии с пп.3.1.1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 N 168/97-ВР, с изменениями и дополнениями (далее - Закон о НДС), операции по продаже услуг на таможенной территории Украины являются объектом налогообложения. Под продажей услуг понимаются любые операции гражданско-правового характера по предоставлению услуг.
Как указывалось выше, существуют перечни платных услуг, которые могут предоставляться неприбыльными организациями, находящимися на бюджетном финансировании. Однако некоторые из таких услуг освобождены от налогообложения. К ним относятся:
- определенные соответствующим перечнем услуги заведений образования, которые имеют специальную лицензию на предоставление таких услуг (пп.5.1.3 Закона о НДС);
- определенные соответствующим перечнем услуги заведений здравоохранения, которые имеют специальную лицензию на предоставление таких услуг (пп.5.1.8 Закона о НДС);
- определенные соответствующим перечнем услуги заведений службы занятости (пп.5.1.11 Закона о НДС);
- культовые услуги религиозных организаций (пп.5.1.14 Закона о НДС).
Таким образом, услуги всех других неприбыльных организаций независимо от наличия соответствующего перечня подлежат обложению НДС. Однако существует важный момент: в соответствии с нормами Указа Президента Украины "О некоторых изменениях в налогообложении" от 07.08.98 N 857 неприбыльная организация будет плательщиком НДС, только если объем операций по предоставлению услуг (продаже любых товаров) в течение любого периода за последние 12 календарных месяцев превышает 1200 необлагаемых минимумов доходов граждан (т.е. 1200 х 17 = 20400 грн.).
Таким образом, если неприбыльной организации предоставляются услуги, которые не освобождаются от налогообложения и объем операций по предоставлению таких услуг превышает 20400 грн. в течение любого периода за последние 12 календарных месяцев, такая организация должна зарегистрироваться как плательщик НДС и уплачивать налог на общих основаниях.
Сбор на финансирование дорожного хозяйства
Взимание сбора осуществляется на основании Закона Украины "Об источниках финансирования дорожного хозяйства Украины" от 8 сентября 1991 года N 1562-XII, с изменениями и дополнениями (далее - Закон N 1562-XII).
В соответствии со ст.4 этого Закона промышленные, транспортные, строительные и другие предприятия, колхозы, совхозы, кооперативы и хозяйственные организации независимо от ведомственной подчиненности и форм собственности отчисляют средства на дорожные работы в размере от 0,4 до 1,2% объема производства продукции, выполняемых работ (услуг). Как видим, не под одно из определений плательщиков сбора не подпадают неприбыльные организации.
Однако во исполнение Закона N 1562-XII было принято постановление Кабинета Министров Украины от 02.02.93 N 83 "О порядке сбора и использования средств для финансирования расходов, связанных со строительством, реконструкцией, ремонтом и содержанием автомобильных дорог общего пользования" (далее - постановление N 83). В соответствии с п.5 постановления N 83 бюджетные организации и учреждения не отчисляют средства на дорожные работы (за исключением объемов производства продукции (работ, услуг), которые осуществляются ими на основании договоров за счет средств заказчиков). Таким образом, в соответствии с Законом N 1562-XII бюджетные организации не являются плательщиками сбора, а по постановлению N 83 они уплачивают сбор. Однако не следует забывать, что постановление является подзаконным актом и не может расширять или изменять нормы закона. Как указано в ст.9 раздела 4 Закона N 1562-XII, Кабинет Министров Украины своим постановлением должен был определить порядок сбора и использования средств для нужд дорожного хозяйства и ответственность за исполнение Закона. Никто не давал Кабинету Министров Украины права расширять или каким-то образом толковать перечень плательщиков этого сбора. Поэтому у бюджетной организации есть два пути. Первый - руководствоваться требованиями постановления N 83, уплачивать сбор по операциям по предоставлению платных услуг заказчикам и не иметь осложнений с контролирующими органами. Второй - не уплачивать сбор. В этом случае, возможно, понадобится доказывать свою правоту через высшие инстанции или даже судебные органы.
Сбор в Инновационный фонд
Исходя из п.2 Постановления КМУ "О создании государственного инновационного фонда" от 18.02.92 N 77 предприятия, объединения и организации отчисляют в Фонд средства в размере 1% объема реализации продукции (работ, услуг). Как видим, под определение плательщиков сбора подпадают организации независимо от формы собственности и подчиненности. Однако речь не идет об учреждениях. Как известно, в соответствии с КОПФ учреждения, которые не занимаются предпринимательской детельностью, имеют совершенно другой код (420) в отличии от организаций. Получается, что ситуация аналогична взиманию сбора на финансирование дорожного хозяйства. Если у бюджетного учреждения есть желание оспаривать правомерность взимания сбора в Инновационный фонд, оно может принять соответствующее решение и сбор не уплачивать. Тогда как бюджетные организации не освобождаются от уплаты сбора в случае предоставления платных услуг исходя из объема реализации этих услуг.
Коммунальный налог
Коммунальный налог взимается с юридических лиц, кроме бюджетных учреждений, организаций, планово-дотационных и сельскохозяйственных предприятий в соответствии с Декретом Кабинета Министров Украины "О местных налогах и сборах" от 20.05.93 г. N 56-93. Как видим, бюджетные учреждения, организации и планово-дотационные предприятия освобождаются от налогообложения. Однако любые другие неприбыльные организации являются налогоплательщиками.
Начисления на заработную плату
Неприбыльные организации, осуществляющие расходы на оплату труда, должны уплачивать сборы в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования (в т.ч. на случай безработицы) в соответствии с Законами Украины "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование" от 26.06.97 N 400/97-ВР (с изменениями и дополнениями) и "О сборе на обязательное социальное страхование" от 26.06.97 N 402/97-ВР (с изменениями и дополнениями).