Налогообложение филиалов предприятий,
созданных без статуса юридического лица
В данной статье мы рассмотрим основные особенности налогообложения филиалов. В связи с тем, что определение филиала в действующем законодательстве не конкретизировано, обратимся к Большому экономическому словарю под редакцией А. Н. Азрилияна. Итак, филиал - это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства *. Филиал не является юридическим лицом. Он наделяется имуществом создавшим его юридическим лицом и действует на основании утвержденных им положений. Руководитель филиала назначается юридическим лицом и действует на основании его доверенности. _________________________ * Большой экономический словарь/Под ред. А. Н. Азрилияна. - 2-е изд. доп. и перераб. - М.: Институт новой экономики, 1997
1. Открытие филиала
Нормативно-правовыми актами, а именно: ст.31 Гражданского кодекса Украины, ст.8 Закона Украины "О предпринимательстве" 07.02.91 г. N 698-XII, ст.7 Закона Украины "О предприятиях в Украине" от 27.03.91 г. N 887-X11, ст.ст.3, 6, 20-27, 37 Закона Украины "О собственности" от 07.02.91 г. N 697-XII определено право юридических лиц - субъектов предпринимательской деятельности открывать филиалы (отделения), представительства без создания юридического лица. Открытие указанных подразделений не требует их государственной регистрации. Субъект предпринимательской деятельности уведомляет об открытии филиала (представительства) орган государственной регистрации путем внесения дополнительной информации в свою регистрационную карточку. Общий порядок создания филиалов представлен ниже:
- проведение собрания учредителей для принятия решения о создании филиала (протокол) или приказ руководителя о создании (данный порядок регламентируется уставными документами предприятия - ст.ст.41, 59, 62 Закона Украины "О хозяйственных обществах" от 19.09.91 г. N 1576-XII);
- приказ о назначении руководителя филиала;
- оформление генеральной доверенности на руководителя филиала;
- составление положения о филиале;
- заключение договора аренды в месте нахождения филиала;
- согласие местного исполкома на размещение филиала;
- уведомление органа государственной регистрации об открытии филиала путем внесения соответствующих дополнительных сведений в регистрационную карточку субъекта предпринимательской деятельности (по установленной Положением о государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности N 740 от 25.05.98 г. форме N 8 "Сведения о создании филиала..."). На практике местные исполкомы, применяя аналогию п.3 и п.4 Положения о государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, могут требовать предоставить копии всех вышеназванных документов;
- сведения о создании филиала самостоятельно подаются органам статистики и органам государственной налоговой службы по месту нахождения органами регистрации;
- уведомление налоговой администрации по месту регистрации предприятия об открытии филиала (Инструкция о порядке учета налогоплательщиков в редакции приказа ГНАУ от 17.11.98 г. N 552);
- получение справки Управления статистики о присвоении кода ЕГРПОУ;
- принятие филиала на учет в местной налоговой инспекции, Пенсионном фонде, Фонде социального страхования и службе занятости;
- получение разрешения на печать, штампы и их изготовление;
- открытие счета в банке;
- получение разрешений, патентов.
Таким образом происходит создание и регистрация филиала.
При рассмотрении вопросов налогообложения филиалов одним из наиболее сложных и противоречивых является вопрос порядка исчисления налога на прибыль. Согласно пп.2.1.3 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) филиалы, отделения и другие обособленные подразделения налогоплательщиков, не имеющие статуса юридического лица, расположенные на территории другой, нежели такой налогоплательщик, территориальной общины, являются плательщиками налога на прибыль. Налогоплательщик, у которого есть такие филиалы, имеет право выбора порядка уплаты налога на прибыль:
Вариант 1. Головное предприятие и филиал переходят на уплату консолидированного налога на прибыль.
Вариант 2. Головное предприятие и филиал уплачивают налог на прибыль самостоятельно.
Впервом случае составляется единая бухгалтерская и налоговая отчетность, и налог на прибыль филиала за соответствующий период определяется расчетно. Во втором случае и головное предприятие, и филиал должны составлять бухгалтерскую и налоговую отчетность отдельно, налог на прибыль уплачивается каждым из них самостоятельно.
Однако, независимо от такого выбора, налог на прибыль филиала должен уплачиваться по месту его нахождения.
2. Налогообложение предприятия и его филиалов,
перешедших на уплату консолидированного налога
Порядок перехода на уплату консолидированного налога регулируется Законом о прибыли и "Методическими рекомендациями по порядку начисления и уплаты консолидированного налога на прибыль", утвержденными приказом ГНАУ N 175 от 10.04.98 г. (данный порядок не зарегистрирован в Минюсте Украины, далее - приказ N 175).
Для того чтобы перейти на консолидированный налог, головное предприятие должно направить в налоговый орган по своему местонахождению и местонахождению филиала соответствующее уведомление до начала отчетного года, в котором оно собралось платить консолидированный налог. Налогоплательщики, открывающие новые филиалы в течение отчетного года, уплачивают консолидированный налог с момента их открытия. Вышеуказанным приказом утверждены формы расчетов авансовых платежей и налога на прибыль филиалов, которые подаются в налоговые инспекции по местонахождению филиала и головного предприятия. Суть этого способа заключается в том, что налог на прибыль уплачивает головное предприятие как в бюджет по своему местонахождению, так и в бюджет по местонахождению филиала. Сумма налога на прибыль головного предприятия уменьшается на сумму налога, уплаченного по филиалу. Сумма налога на прибыль филиала определяется расчетно, исходя из общей суммы налога по предприятию, распределенного пропорционально удельному весу суммы валовых расходов филиалов и амортизационных отчислений по основным фондам такого налогоплательщика, которые расположены по местонахождению филиала, в общей сумме валовых расходов и амортизационных отчислений такого налогоплательщика.
Рассмотрим порядок составления расчета авансовых платежей налога на прибыль филиалов и юридических лиц, утвержденный приказом ГНАУ N 175 (цифры условные).
Таблица 1
+-------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Показатели ¦ Шифр ¦Сумма, ¦
¦п/п¦ ¦строки¦тыс.грн.¦
+---+-----------------------------------------------+------+--------¦
¦ 1 ¦Общая сумма валовых расходов и амортизационных ¦ 01 ¦ 80,00 ¦
¦ ¦отчислений налогоплательщика за отчетный период¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------------+------+--------¦
¦ 2 ¦Общая сумма налога на прибыль, начисленного ¦ 02 ¦ 7,00 ¦
¦ ¦налогоплательщиком за отчетный период ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------------+------+--------¦
¦ 3 ¦Валовые расходы филиала за отчетный период ¦ 03 ¦ 8,00 ¦
+---+-----------------------------------------------+------+--------¦
¦ 4 ¦Амортизационные отчисления филиала за отчетный ¦ 04 ¦ - ¦
¦ ¦период ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------------+------+--------¦
¦ 5 ¦Удельный вес суммы валовых расходов филиала и ¦ 05 ¦ 10,00 ¦
¦ ¦амортизационных отчислений за отчетный период ¦ ¦ ¦
¦ ¦(стр.03 + стр.04) / стр.01 х 100% ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------------+------+--------¦
¦ 6 ¦Сумма авансового взноса филиала за отчетный ¦ 06 ¦ 0,7 ¦
¦ ¦период (стр.05 х стр.02) / 100 ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------+
Такой расчет составляется за первый и второй месяцы квартала и представляется в налоговые инспекции по местонахождению филиала и головного предприятия до 20 числа второго и третьего месяцев квартала.
По итогам квартала составляется расчет-уведомление распределения консолидированного налога между юридическим лицом и филиалом по форме, установленной Приказом N 175, и подается до 20 числа по местонахождению филиала и до 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, в налоговую инспекцию по местонахождению головного предприятия.
Приводим расчет-уведомление распределения консолидированного налога между юридическим лицом и филиалом за квартал (цифры условные).
Таблица 2
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование филиалов ¦Валовые¦Аморти-¦Всего¦Удель-¦Сумма ¦
¦п/п¦ ¦расходы¦зацион-¦ ¦ный ¦консоли-¦
¦ ¦ ¦ ¦ные от-¦ ¦вес ¦дирован-¦
¦ ¦ ¦ ¦числе- ¦ ¦расхо-¦ного ¦
¦ ¦ ¦ ¦ния ¦ ¦дов ¦налога, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦тыс.грн.¦
+---+--------------------------------+-------+-------+-----+------+--------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+---+--------------------------------+-------+-------+-----+------+--------¦
¦ 1 ¦В целом по налогоплательщику ¦202,00 ¦ 5,5 ¦207,5¦ 100 ¦ 18,7 ¦
+---+--------------------------------+-------+-------+-----+------+--------¦
¦ 2 ¦а) по местонахождению ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦юридического лица ¦180,00 ¦ 5,5 ¦185,5¦ 89,4¦ ¦
+---+--------------------------------+-------+-------+-----+------+--------¦
¦ 3 ¦б) по местонахождению ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦филиалов без статуса ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦юридического лица, всего ¦ 22,00 ¦ - ¦22,00¦ 10,6¦ ¦
+---+--------------------------------+-------+-------+-----+------+--------¦
¦ 4 ¦в том числе по филиалам (по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦каждому) ¦ 22,00 ¦ - ¦22,00¦ 10,6¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
продолжение таблицы 2
+---------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Начисленная сумма¦Авансовые платежи¦Налоговое ¦Фактически ¦
¦п/п¦налога ¦за 1 и 2 месяцы ¦обязательство¦перечисленный ¦
¦ ¦(гр.6 х гр.7/100)¦квартала ¦(гр.8 - гр.9)¦налог, N и дата¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦платежного ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦документа ¦
+---+-----------------+-----------------+-------------+---------------¦
¦ ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦ 11 ¦
+---+-----------------+-----------------+-------------+---------------¦
¦ 1 ¦ 18.7 ¦ 14.6 ¦ 4.1 ¦ ¦
+---+-----------------+-----------------+-------------+---------------¦
¦ 2 ¦ 16.72 ¦ 13.9 ¦ 2.82 ¦ ¦
+---+-----------------+-----------------+-------------+---------------¦
¦ 3 ¦ 1.98 ¦ 0.7 ¦ 1.28 ¦ ¦
+---+-----------------+-----------------+-------------+---------------¦
¦ 4 ¦ 1.98 ¦ 0.7 ¦ 1.28 ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------+
Сумма налога, уплаченная по филиалам, отражается в строке 42.3 приложения П к декларации о прибыли предприятия, и на эту сумму будут уменьшены налоговые обязательства по предприятию в целом.
Если головное предприятие за отчетный квартал получает отрицательное значение объекта налогообложения, то при заполнении деклараций за следующие отчетные периоды сумма таких убытков учитывается в них согласно порядку, определенному ст.6 Закона о прибыли. Ответственность за своевременное и полное внесение сумм налога в бюджет по местонахождению филиалов несет налогоплательщик, в составе которого находится такой филиал, т.е. головное предприятие. Поэтому в случае обнаружения ошибки при исчислении валовых расходов филиала очень важно, кроме отражения найденной ошибки в последующих расчетах по вышеприведенной форме, рассчитать и перечислить пеню в соответствующий бюджет по местонахождению филиала.
3. Налогообложение предприятия и его филиалов,
не перешедших на уплату консолидированного налога
Поскольку головное предприятие и филиалы являются одним юридическим лицом и при передаче товарно-материальных ценностей от головного предприятия филиалу право собственности не переходит, существует мнение, что валовых доходов у передающей стороны и валовых расходов у получающей стороны не возникает. Что касается взаимоотношений со внешними партнерами, головное предприятие и филиал рассматриваются как единое целое.
Автор статьи придерживается по этому вопросу противоположного мнения. Для наглядности давайте рассмотрим с разных позиций на условно-числовых примерах операции по передаче ТМЦ головным предприятием филиалу с последующей их компенсацией (в целях упрощения допустим, что филиал не зарегистрировался плательщиком НДС).
Мнение 1. Головное предприятие и филиал являются разными плательщиками налога на прибыль, т.е. при передаче товара от головного предприятия филиалу возникают валовые доходы и расходы.
Пример 1
На головном предприятии товар был учтен в валовых расходах в момент приобретения по цене 83,33 грн. без НДС. Головное предприятие отгружает этот товар филиалу с наценкой на сумму 120 грн. без НДС для дальнейшей реализации. Филиал реализует товар за 160 грн., а выручку за вычетом наценки филиала перечисляет головному предприятию. НДС уплачивается головным предприятием. Операции отражаются следующим образом.
Таблица 3
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Головное предприятие ¦ Филиал ¦
+--------------------------------------+-------------------------------------¦
¦Содержание ¦Бухгалтер- ¦Налого- ¦Содержание ¦Бухгалтерский ¦Налого- ¦
¦операций ¦ский учет ¦вый учет¦операций ¦ учет ¦вый учет¦
¦ +------------+--------¦ +----------------+--------¦
¦ ¦Дт¦Кт¦Сумма ¦ВД ¦ ВР¦ ¦Дт ¦Кт ¦Сумма ¦ВД ¦ ВР¦
¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ ¦
+----------------+--+--+------+----+---+-----------+----+----+------+----+---¦
¦1.Отгружен товар¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦1.Оприходо-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦филиалу без НДС ¦79¦47¦ 120 ¦120 ¦ ¦ван товар ¦41 ¦79 ¦ 120 ¦ ¦120¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦от филиала ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------+--+--+------+----+---+-----------+----+----+------+----+---¦
¦2. Списана ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦2. Отгружен¦62 ¦46 ¦160 ¦133,¦ ¦
¦покупная ¦47¦41¦83,33 ¦ ¦ ¦товар ¦46 ¦41 ¦120 ¦33 ¦ ¦
¦стоимость товара¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦покупателю ¦46 ¦67/1¦26,67 ¦ ¦ ¦
+----------------+--+--+------+----+---+-----------+----+----+------+----+---¦
¦3. Отражен ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦3. Отражен ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансовый ¦47¦80¦36,67 ¦ ¦ ¦финансовый ¦46 ¦80 ¦13,33 ¦ ¦ ¦
¦результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------+--+--+------+----+---+-----------+----+----+------+----+---¦
¦4. Получены ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦4.Поступили¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦средства от¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦филиала с НДС ¦51¦79¦146,67¦ ¦ ¦покупателя ¦51 ¦62 ¦160 ¦ ¦ ¦
¦[120 + 26,67 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ (НДС)] ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------+--+--+------+----+---+-----------+----+----+------+----+---¦
¦5. Сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦5. Перечис-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отнесенная в ¦79¦68¦ 26,67¦ ¦ ¦лены средст¦79 ¦51 ¦146,67¦ ¦ ¦
¦налоговое ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ва филиалу ¦67/1¦79 ¦26,67 ¦ ¦ ¦
¦обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Мнение 2. Головное предприятие и филиал - единое целое, т.е. при передаче от головного предприятия товара филиалу не отражаются валовые доходы и расходы.
Пример 2
Оставим те же условия, что и в примере 1, за исключением того, что средства от покупателя будут поступать непосредственно на счет головного предприятия.
Таблица 4
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Головное предприятие ¦ Филиал ¦
+--------------------------------------+-------------------------------------¦
¦Содержание ¦Бухгалтер- ¦Налоговый ¦Содержание ¦Бухгалтерский ¦Налого- ¦
¦операций ¦ский учет ¦учет ¦операций ¦ учет ¦вый учет ¦
¦ +------------+----------¦ +---------------+---------¦
¦ ¦Дт¦Кт¦Сумма ¦ВД ¦ ВР¦ ¦Дт ¦Кт ¦Сумма¦ВД ¦ВР¦
¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ грн.¦ ¦ ¦
+--------------+--+--+------+------+---+-----------+----+----+-----+------+--¦
¦1. Отгружен ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦1.Оприходо-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товар филиалу ¦79¦47¦120 ¦ ¦ ¦ван товар ¦41 ¦79 ¦120 ¦ ¦ ¦
¦без НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦от филиала ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+--+--+------+------+---+-----------+----+----+-----+------+--¦
¦2. Списана ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦2. Отгружен¦62 ¦46 ¦160 ¦ ¦ ¦
¦покупная стои-¦47¦41¦83,33 ¦ - ¦ ¦товар ¦46 ¦41 ¦120 ¦133,33¦ ¦
¦мость товара ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦покупателю ¦46 ¦67/1¦26,67¦ ¦ ¦
+--------------+--+--+------+------+---+-----------+----+----+-----+------+--¦
¦3. Отражен ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦3. Отражен ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансовый ¦47¦80¦36,67 ¦ ¦ ¦финансовый ¦46 ¦80 ¦13,33¦ ¦ ¦
¦результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+--+--+------+------+---+-----------+----+----+-----+------+--¦
¦4. Получены ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦4. Закрыва-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства от ¦51¦76¦160,00¦133,33¦ ¦ется задол-¦79 ¦62 ¦160 ¦ ¦ ¦
¦покупателя НДС¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦женность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦покупателя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦перед фили-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦алом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+--+--+------+------+---+-----------+----+----+-----+------+--¦
¦5. Сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦5. Закрыва-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отнесенная в ¦79¦68¦26,67 ¦ ¦ ¦ется нало- ¦67/1¦79 ¦26,67¦ ¦ ¦
¦налоговое ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦говое обя- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦зательство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+--+--+------+------+---+-----------+----+----+-----+------+--¦
¦6. Перечислено¦ ¦ ¦ ¦ ¦13,¦6. Получено¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждение¦79¦51¦13,33 ¦ ¦33 ¦вознаграж- ¦51 ¦79 ¦13,33¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦дение от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦головного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦предприятия¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+--+--+------+------+---¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦7. Закрывается¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦задолженность ¦76¦79¦160,00¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦филиала перед ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦головным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предприятием ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Как видно из примера 1, при обоих мнениях возникает один валовой доход и один валовой расход. Однако как только в условие этого примера вносится изменение, а именно - оплата за товар, отгруженный филиалом, поступает на счет головного предприятия (см. пример 2), то сразу возникает проблема отсутствия валовых расходов у филиала.
Чтобы они не возникали, необходимо соблюдать следующий алгоритм взаимоотношений между предприятием и филиалом:
- каждое подразделение несет расходы на приобретение материалов и товаров для себя самостоятельно;
- каждое подразделение получает от покупателей компенсацию за свою реализацию на свой расчетный счет.
По мнению автора, если головное предприятие и филиал не переходят на уплату консолидированного налога, то с позиции налогообложения (по налогу на прибыль) они рассматриваются как разные плательщики (т.е. при передаче ценностей за компенсацию возникают валовые доходы у головного предприятия и валовые расходы у филиала).
Согласно пп.4.1.6 Закона о прибыли в валовой доход включаются доходы из других источников и от внереализационных операций, в том числе в виде... стоимости товаров (работ, услуг), бесплатно предоставленных налогоплательщику в отчетном периоде, за исключением случаев, когда... такие операции осуществляются между налогоплательщиком и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица.
Бесплатная передача основных средств с баланса головного предприятия на баланс филиала (и наоборот) происходит на основе акта приемапередачи (внутреннего перемещения ) основных средств (форма ОС-1, утвержденная приказом Министерства статистики Украины от 29.12.95 г. N 352), без вывода основных фондов (далее - ОФ) из эксплуатации. При этом от головного предприятия филиалу передается инвентарная карточка (форма ОС-6).
Данная операция в бухгалтерском учете отражается следующим образом *.
Таблица 5
-----------------------------------------------------------------------------
Головное предприятие ¦ Филиал
--------------------------------------+--------------------------------------
Содержание операции¦Бухгалтерский учет¦Содержание операции¦Бухгалтерский учет
+------------------+-------------------+------------------
¦ Дт ¦ Кт ¦ Сумма, ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Сумма,
¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ ¦ ¦ грн.
-------------------+----+----+--------+-------------------+----+----+--------
1. Передача объекта¦ 79 ¦01/1¦ 10652 ¦1.Получен объект ОФ¦01/1¦ 79 ¦ 10652
ОФ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
-------------------+----+----+--------+-------------------+----+----+--------
2. Отражена ¦ ¦ ¦ ¦2.Отражено зачисле-¦ ¦ ¦
передача износа ¦02/1¦ 79 ¦ 600 ¦ ние износа по ¦ 79 ¦02/1¦ 600
по объекту ОФ ¦ ¦ ¦ ¦ объекту ОФ ¦ ¦ ¦
-----------------------------------------------------------------------------
--------------------------
* Данные проводки относятся только к инвентарным объектам группы 1 ОФ.
Вналоговом учете балансовая (остаточная) стоимость переданного объекта (группы 1 ОФ) у головного предприятия приравнивается к нулю, а у филиала появляется еще один инвентарный объект (по которому, начиная со следующего квартала, будет происходить начисление амортизации согласно Закону о прибыли). При этом ни валовых доходов, ни валовых расходов у участников этой операции не возникает.
Теперь что касается случаев передачи ОФ групп 2 и 3, то в соответствие с пп.8.4.4 Закона о прибыли предусмотрено: в случае вывода из эксплуатации в связи с их продажей балансовая стоимость группы уменьшается на сумму стоимости продажи таких ОФ. Если сумма стоимости ОФ равна или превышает балансовую стоимость соответствующей группы, ее балансовая стоимость приравнивается к нулю, а сумма превышения включается в валовой доход.
Не вызывает никаких налоговых последствий и передача с одного баланса на другой без оплаты инвентаря, материалов. Полученные филиалом (головным предприятием) в таких случаях материалы и инвентарь не подлежат пересчету по п.5.9 Закона о прибыли в связи с отсутствием у него валовых расходов на их приобретение.
4. Порядок обложения НДС
В соответствии с п.1.2 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР, с учетом последующих изменений и дополнений, плательщиками НДС являются:
- субъекты предпринимательской деятельности;
- другие юридические лица, не являющиеся субъектами предпринимательской деятельности;
- физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность или ввозящих товары на таможенную территорию Украины.
Филиалы ни под одно из этих определений не подпадают, а следовательно не должны регистрироваться как плательщики НДС. Однако на практике некоторые филиалы получают свидетельства о регистрации плательщика НДС, после чего при передаче товарно-материальных ценностей от головного предприятия филиалу возникают соответственно и налоговые обязательства, и налоговый кредит.
Рассмотрим варианты построения налогового учета по НДС в зависимости от того, в какой форме создан филиал:
1. Филиал не является самостоятельным плательщиком налога на добавленную стоимость. В случаях, когда филиал самостоятельно осуществляет продажу товаров, производит расчеты с поставщиками и потребителями, не имея расчетного счета, согласно письму ГНАУ от 10.10.97 г. N 16-1321/10-8132 "Об уточнении порядка ведения налогового учета и выписки налоговых накладных" предприятие может делегировать филиалу право ведения налогового учета по НДС: право ведения книг учета приобретения и продажи товаров, выписки налоговых накладных. Предприятие присваивает филиалу код, доводит его до сведения ГНАУ по месту его регистрации как плательщика НДС, регистрирует под указанным кодом прошнурованные и пронумерованные книги, указывает полученный код на налоговой накладной через дробь в знаменателе. Налоговую декларацию составляет и представляет головное предприятие. Ответственность за достоверность и своевременность ведения налогового учета филиалами несет головное предприятие. Предприятие может делегировать право ведения налогового учета по НДС и филиалам, имеющим банковский счет.
2. Филиал зарегистрирован как самостоятельный плательщик НДС. В таком случае филиал, как и головное предприятие, ведет не только учет по налогу на добавленную стоимость, но и составляет декларацию по НДС и несет ответственность за достоверность и своевременность ведения налогового учета.
5. Налогообложение филиалов в части уплаты других налогов и сборов
Кроме уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, филиал является плательщиком других налогов и сборов, перечень которых можно представить в таблице 6.
Таблица 6
+---------------------------------------------------------------------------+
¦Наименование налога,¦Нормативный документ¦ Определение плательщика ¦
¦сбора ¦ ¦ ¦
+--------------------+--------------------+---------------------------------¦
¦1. Подоходный налог ¦Письмо ГГНИУ от ¦"Подоходный налог, удержанный с ¦
¦ ¦04.11.96 г. ¦работников филиалов предприятия, ¦
¦ ¦N 19-212/11-601 ¦созданных без статуса ¦
¦ ¦(в Минюсте не ¦юридического лица, должен ¦
¦ ¦зарегистрировано) ¦перечисляться в соответствующие ¦
¦ ¦ ¦бюджеты по местонахождению лица, ¦
¦ ¦ ¦которое непосредственно проводило¦
¦ ¦ ¦начисление и соответствующие ¦
¦ ¦ ¦выплаты работникам" ¦
+--------------------+--------------------+---------------------------------¦
¦2. Сбор в Пенсионный¦Статья 1 Закона ¦"Плательщиками сбора на ¦
¦фонд ¦Украины "О сборе на ¦обязательное государственное ¦
¦ ¦обязательное госуда-¦пенсионное страхование являются ¦
¦ ¦рственное пенсионное¦филиалы, отделения и другие ¦
¦ ¦страхование" ¦обособленные подразделения ¦
¦ ¦N 400/97-ВР ¦плательщиков налога, которые не ¦
¦ ¦от 26.06.97 г. ¦имеют статуса юридического лица, ¦
¦ ¦ ¦расположенные на территории ¦
¦ ¦ ¦другой, чем плательщик сборов, ¦
¦ ¦ ¦территориальной общине" ¦
+--------------------+--------------------+---------------------------------¦
¦3.Сбор на обязатель-¦Статья 1 Закона ¦"Плательщиками...являются ¦
¦ ное социальное ¦Украины "О сборе на ¦филиалы, отделения и другие ¦
¦ страхование, (в ¦обязательное ¦обособленные подразделения ¦
¦ том числе на слу- ¦социальное страхова-¦плательщиков налога, которые не ¦
¦ чай безработицы) ¦ние" N 402/97-ВР ¦имеют статуса юридического лица, ¦
¦ ¦от 26.06.97 г. ¦расположенные на территории ¦
¦ ¦ ¦другой, чем плательщик сборов, ¦
¦ ¦ ¦территориальной общине" ¦
+--------------------+--------------------+---------------------------------¦
¦4.Сбор в ¦Статья 15 Закона ¦"Субъекты предпринимательской ¦
¦ Инновационный фонд¦Украины "О Государ- ¦деятельности независимо от форм ¦
¦ ¦ственном бюджете ¦собственности (кроме предприятий ¦
¦ ¦Украины на 1999 год"¦водного транспорта согласно ¦
¦ ¦N 378-XIV ¦перечня, утвержденного КМУ)" ¦
¦ ¦от 31.12.98 г. ¦ ¦
+--------------------+--------------------+---------------------------------¦
¦5. Сбор на ¦Пункт 4 ¦"Предприятия, а также их ¦
¦содержание автодорог¦постановления КМУ ¦обособленные подразделения, ¦
¦ ¦"О порядке сбора и ¦которые имеют расчетные ¦
¦ ¦использования ¦счета в учреждениях банка, ¦
¦ ¦средств для ¦перечисляют установленные ¦
¦ ¦финансирования ¦средства дорожным ¦
¦ ¦расходов, связанных ¦предприятиям и организациям ¦
¦ ¦со строительством, ¦тех областей, на территории ¦
¦ ¦реконструкцией, ¦которых они расположены" ¦
¦ ¦ремонтом и ¦ ¦
¦ ¦содержанием ¦ ¦
¦ ¦автомобильных дорог ¦ ¦
¦ ¦общего пользования" ¦ ¦
¦ ¦от 02.02.93 г. N 83 ¦ ¦
+--------------------+--------------------+---------------------------------¦
¦6. Акцизный сбор ¦Пункт 1 Указа ¦"Субъекты предпринимательской ¦
¦ ¦Президента Украины ¦деятельности..." ¦
¦ ¦"О плательщиках и ¦ ¦
¦ ¦порядке уплаты ¦ ¦
¦ ¦акцизного сбора" от ¦ ¦
¦ ¦11.05.98 г. N 453/98¦ ¦
+--------------------+--------------------+---------------------------------¦
¦7. Плата за землю ¦Статья 2 Закона ¦"Собственники земли и ¦
¦ ¦Украины "О плате за ¦землепользователи, кроме ¦
¦ ¦землю" N 2535-XII от¦арендаторов" ¦
¦ ¦03.07.92 г. ¦ ¦
+--------------------+--------------------+---------------------------------¦
¦8. Налог с ¦Пункт 4.2 письма ¦"Владельцы транспортных средств, ¦
¦ владельцев ¦ГНАУ "Рекомендации ¦которые имеют филиалы, отделения,¦
¦ транспортных ¦о порядке учета ¦где зарегистрированы их ¦
¦ средств ¦плательщиков, ¦транспортные средства, уплачивают¦
¦ ¦начислении налога с ¦налог с владельцев транспортных ¦
¦ ¦владельцев ¦средств в бюджет местного ¦
¦ ¦транспортных средств¦самоуправления по месту ¦
¦ ¦и других самоходных ¦нахождения этих филиалов, ¦
¦ ¦машин и механизмов" ¦отделений" ¦
¦ ¦от 18.07.97 г. N 17-¦ ¦
¦ ¦0317-110/10-5685 ¦ ¦
+--------------------+--------------------+---------------------------------¦
¦9. Платежи за спец. ¦Пункт 7 Инструкции о¦"Хозяйственные производственные ¦
¦использование водных¦порядке исчисления и¦подразделения, которые не ¦
¦ресурсов ¦уплаты платежей за ¦имеют юридического статуса ¦
¦ ¦специальное ¦и подотчетны нехозрасчетным ¦
¦ ¦использование ¦организациям" ¦
¦ ¦водных ресурсов, ¦ ¦
¦ ¦утвержденной ¦ ¦
¦ ¦совместным приказом ¦ ¦
¦ ¦ГГНИУ, МЭУ, МПУ, ¦ ¦
¦ ¦ГКВХ, ГКГ от ¦ ¦
¦ ¦14.04.94 г. N ¦ ¦
¦ ¦26/50/52/46/48 ¦ ¦
+--------------------+--------------------+---------------------------------¦
¦10.Плата за торговый¦Пункт 2 статьи 1 ¦"Юридические лица и субъекты ¦
¦патент ¦Закона Украины "О ¦предпринимательской ¦
¦ ¦патентовании ¦деятельности, которые не ¦
¦ ¦некоторых видов ¦имеют статуса юридического ¦
¦ ¦предпринимательской ¦лица, резиденты и ¦
¦ ¦деятельности" ¦нерезиденты, а также их ¦
¦ ¦N 98/96-ВР ¦обособленные подразделения ¦
¦ ¦от 23.03.96 г. ¦(филиалы, отделения, ¦
¦ ¦ ¦представительства), которые ¦
¦ ¦ ¦занимаются предпринимательской ¦
¦ ¦ ¦деятельностью, предусмотренной ¦
¦ ¦ ¦п.1 ст.1 данного Закона" ¦
+--------------------+--------------------+---------------------------------¦
¦11. Местные налоги, ¦Статья 21 Декрета ¦"Юридические лица и граждане"; ¦
¦в т.ч. рыночный сбор¦КМУ "О местных ¦"Юридические лица всех форм ¦
¦ ¦налогах и сборах" N ¦собственности, их филиалы и ¦
¦ ¦56-93 от 20.05.93 г;¦другие обособленные ¦
¦ ¦пункт 2 Указа ¦подразделения" ¦
¦ ¦Президента Украины ¦ ¦
¦ ¦"Об упорядочении ¦ ¦
¦ ¦механизма уплаты ¦ ¦
¦ ¦рыночного сбора" от ¦ ¦
¦ ¦28.06.99 г. N 761/99¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Как видно из приведенных выдержек законодательных актов, отсутствует четкое определение адресности уплаты налогов и сборов, в частности подоходного налога, сбора в Инновационный фонд, платы за землю, местных налогов и сборов.