Беседы о налоговом залоге
Налоговый залог, как и бесспорное списание средств со счетов предприятия, остается наиболее эффективным средством в арсенале налоговой службы. Законность применения налогового залога в свое время вызывала многочисленные споры. Однако сейчас это уже обычная практика, и поэтому проблему законности мы рассматривать не будем. Только за 5 месяцев 1999 года и только движимого имущества налоговиками реализовано на 450 млн.грн. В этих условиях значительный интерес представляют различные аспекты защиты прав и законных интересов тех, чье имущество стало или может стать предметом налогового залога *. ________________ * В настоящей публикации не рассматриваются проблемы залога государственного имущества госпредприятий и госучреждений.
Законодательное регулирование
Правовой основой налогового залога является Указ Президента Украины от 04.03.98 г. N 167/98 "О мерах по повышению ответственности по расчетам с бюджетом и государственными целевыми фондами" (далее - Указ). Указом установлено, что со дня возникновения налоговой задолженности все имущество и имущественные права налогоплательщика обращаются в налоговый залог (исключения из этого общего правила предусмотрены самим Указом). Таким образом, в данном случае мы имеем дело с залогом как способом обеспечения определенных налоговых обязательств, т.е. речь идет о налоговом или финансовом праве. Регулируются эти отношения административными методами и не требуют согласия залогодателяналогоплательщика. Не требуется и специального письменного оформления налогового залога.
Все это принципиально отличается от залога, как способа обеспечения различных гражданско-правовых обязательств (ст.181 Гражданского кодекса Украины). Этот "обычный" залог устанавливается сторонами добровольно, по конкретным договорам (банковский кредит, заем, ссуда и т.п.). При этом обязательным условием залога является соответствующее письменное оформление - отдельный договор (в некоторых случаях обязательно нотариальное оформление), отдельный раздел в основном договоре, который обеспечивается залогом. Регулируются подобные отношения Законом Украины от 02.10.92 г. N 2654-XII "О залоге" (с последующими изменениями и дополнениями). К вышеупомянутым отношениям налогового залога этот Закон применяется только в некоторых случаях, которые мы подробно рассмотрим в последующих публикациях.
Следует также остановиться на Указе Президента Украины от 28.06.99 г. N 754/99 "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами". Этим Указом были существенно изменены правила налогового залога, было отменено бесспорное списание средств со счетов налогоплательщиков и т.п. Понятно, что такие "революционные" изменения вызвали многочисленные поспешные комментарии и оценки специалистов в деловой прессе, которые ввели многих налогоплательщиков в заблуждение. Беда в том, что этот Указ так и не вступил в силу - соответствующий законопроект отклонен постановлением Верховной Рады Украины от 16.09.99 г. N 1052-XIV. Следовательно, все остается по-прежнему и ориентироваться необходимо на Указ Президента Украины от 04.03.98 г. N 167/98
Когда и почему возникает налоговый залог
Согласно п.1 Указа налоговый залог (далее - НЗ) возникает с момента возникновения налоговой задолженности. Правомерен ли вопрос: что такое налоговая задолженность и как определяется момент ее возникновения?
Определение самого понятия налоговой задолженности можно найти в ст.1 Указа. Если коротко, то это - суммы не уплаченных в установленные сроки налогов, сборов, обязательных платежей, неналоговых платежей, а также пеня, штрафы и другие финансовые санкции по ним, подлежащих взысканию в бесспорном порядке. "Установленные сроки" уплаты налогов, обязательных платежей и т.д. можно найти в соответствующих законодательных актах по конкретным видам этих налогов и сборов.
Так, если это налог на прибыль, то следует руководствоваться ст.16 Закона Украины от 28.12.94 г. N 334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (с последующими изменениями и дополнениями). Необходимо также сослаться на постановление Кабинета Министров Украины от 22.06.98 г. N 941 "Об утверждении Порядка обращения взыскания на движимое имущество, которое находится в налоговом залоге, для погашения налоговой задолженности налогоплательщика (кроме физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности) и реализации такого имущества" (с последующими изменениями и дополнениями). Здесь, в п.5, указано, что конкретный день возникновения налоговой задолженности определяется "на основании данных оперативно-бухгалтерского учета, который ведется органами государственной налоговой службы согласно Инструкции о порядке ведения государственными налоговыми инспекциями оперативно-бухгалтерского учета налогов и неналоговых платежей, утвержденной приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 12 мая 1994 г. N 37 и зарегистрированной в Минюсте Украины 25 мая 1994 г. под N 114/323, и на основании данных учета финансовых органов относительно бюджетной задолженности".
В указанной Инструкции предусмотрено ведение отдельного лицевого счета по каждому налогоплательщику, подробно расписано, как заполняется эти лицевые счета, на основании каких документов (в основном, данные Госказнчейства и соответствующего банка, через который перечисляются налоги, а также собственные данные налогоплательщика).
Некоторые ошибочно полагают, что НЗ возникает с момента получения соответствующего письменного уведомления. На самом деле в ст.2 Указа предусмотрено, что специального письменного оформления НЗ не требует. Залог возникает автоматически, одновременно (в один день) с возникновением налоговой задолженности. Таким образом, возникновение налоговой задолженности само по себе является определенным юридическим фактом, т.е. событием (действием), создающим у налогоплательщика юридические права и обязанности по НЗ. Именно поэтому в ст.2 Указа установлено, что письменное уведомление об установлении НЗ передается налогоплательщику в трехдневный срок со дня возникновения НЗ. Следовательно, письменное уведомление - это именно уведомление, а не правовой акт, устанавливающий НЗ. Однако как раз поэтому до получения такого уведомления налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за нарушение п.5 Указа. Здесь предусмотрено, что продажа без разрешения налоговиков своего имущества после обращения его в НЗ признается уклонением от уплаты налогов. Однако при отсутствии соответствующего письменного уведомления невозможно доказать умысел в нарушении правил НЗ: "А я не знал, что мое имущество забрали в налоговый залог!" Таким образом, например, уголовную ответственность здесь уже не применишь. Поэтому получение уведомления также является важным юридическим фактом (действием), с которым связаны определенные юридические последствия. Такой факт нуждается в подтверждении или в регистрации. Уверения типа: "А мы ему звонили и предупредили!" - здесь не проходят, т.к. согласно п.2 Указа нужно письменное уведомление. Обычно подобные документы направляются заказным письмом или вручаются секретарю под расписку. Понятно, что при невыполнении этих условий факт получения уведомления может легко опровергаться налогоплательщиком.
Когда заложенное имущество продано
В связи с вышеизложенным возникает вопрос относительно законности сделок с имуществом, которое формально уже попало в НЗ (с момента возникновения налоговой задолженности), однако владелец об этом ничего не знал (не получил уведомления налоговиков). Речь идет о договорах купли-продажи, безвозмездной передачи и т.п. Изъять это имущество у новых владельцев без их согласия, просто так, административным решением налоговиков уже нельзя - ст.49 Закона Украины от 12.02.91 г. N 697-XII "О собственности" (с последующими изменениями и дополнениями). Подобное возможно только в судебном порядке расторжение соответствующих договоров или признание их недействительными. В этом случае уже налоговым органам придется представлять суду доказательства своих исковых требований. Так, при попытках применить популярную сейчас ст.49 Гражданского кодекса Украины (далее - ГК) необходимо доказать наличие у сторон цели, противоречащей интересам общества и государства, а при применении ст.48 ГК - что договор не соответствует требованиям закона и т.п. Кроме этого, покупатель может заявить, что является добросовестным приобретателем, т.е. ничего не знал и не мог знать о налоговых проблемах продавца. На основании ст.145 ГК подобное означает, что купленное им имущество возврату не подлежит, в т.ч. и налоговикам. Кстати, касается это и передачи имущества в аренду (лизинг), т.к. изъятие такого имущества налоговыми органами означает фактически досрочное и одностороннее расторжение договора, что без согласия другой стороны (арендатора) не допускается (ст.162 ГК, Закон Украины от 16.12.97 г. N 723/97 "О лизинге"). Даже смена арендатора (лизингодателя) не является основанием для досрочного расторжения договора.
А как меняется ситуация, когда уведомление о НЗ своевременно получено налогоплательщиком? Согласно п.5 Указа для отчуждения имущества, находящегося в НЗ, требуется письменное согласие налогового органа по местонахождению налогоплательщика. Исключение сделано только для товаров в обороте, да и то продаваемым по так называемым "обычным ценам". Тем не менее и в этом случае продолжают действовать вышеупомянутые ст.145 ГК и ст.49 Закона Украины "О собственности". Речь идет о правах добросовестного приобретателя, который не знал и не мог знать о налоговом залоге. Забрать (отсудить) у него заложенное имущество налоговики и в этой ситуации не могут. Единственный вариант - доказать, что покупатель знал о НЗ и таким образом в его действиях есть цель, противоречащая интересам государства или общества. Судебная практика свидетельствует о том, что подобное налоговым органам пока не удавалось.
Однако при реализации вышеизложенного варианта возможна ответственность должностных лиц предприятия-налогоплательщика, которых надлежащим образом уведомили о НЗ.
Так, если говорить о директоре предприятия-должника, который подписал договор продажи находящегося в залоге имущества без разрешения налоговых органов, то необходимо учесть следующее: Пленум Верховного Суда Украины дал по этому поводу разъяснение в п.4 своего постановления от 26.03.99 г. N 5 "О некоторых вопросах применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей". Здесь прямо разъяснено, что в подобном случае возможна уголовная ответственность по ст.165 "Злоупотребление властью или должностным положением" и некоторым другим статьям Уголовного кодекса Украины (далее - УК), где речь идет о должностных преступлениях. Однако оснований для применения ст.148-2 УК "Уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей" в данном случае нет. Для сравнения отметим, что ч.1 ст.165 УК предусматривает лишение свободы на срок от 2 до 5 лет без конфискации имущества. По ч.2 ст.165 УК лишение свободы уже на срок от 5 до 8 лет с конфискацией.
По ч.1 ст.148-2 УК - исправительные работы до 2 лет без конфискации. По ч.2 ст.148-2 УК - лишение свободы до 5 лет с конфискацией или без таковой.
Что же касается ответственности самого предприятия как юридического лица, то отдельная ответственность за отчуждение имущества, находящегося в НЗ, для него не предусмотрена. В данном случае будет сохраняться непогашенная налоговая задолженность (недоимка) с соответствующим начислением пени и штрафных санкций. При этом отсутствует источник реального погашения такой недоимки, т.к. соответствующее имущество незаконно отчуждено.