Податковий облік за довгостроковими контрактами
при змішаному виді діяльності підприємства
Операції, що здійснюються за таким довгостроковим договором, є операціями особливого виду відповідно до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. N 283/97-ВР (зі змінами та доповненнями) (далі - Закон про прибуток). Порядку оподаткування податком на прибуток результатів робіт за довгостроковим договором відведено пункт 7.10 статті 7 Закону про прибуток.
Для тих же, хто "призабув" або взагалі незнайомий з довгостроковим договором, пропонуємо його основні характеристики:
- "довгостроковий договір" - договір на виготовлення, будівництво або монтаж матеріальних цінностей, які будуть входити до складу основних фондів замовника, а також договір на створення нематеріальних активів, пов'язаних з таким виготовленням, будівництвом, установкою або монтажем (послуги типу "інжиніринг", науково-дослідних і дослідноконструкторських робіт та розробок);
- даний договір не планується завершити раніше, ніж через 9 місяців з моменту здійснення перших витрат або отримання авансу (передоплати).
Крім того, особливий порядок оподаткування (довгостроковий договір) може застосовуватися платниками податків до операцій з передплати періодичних видань, оперативного лізингу (оренди), оренди землі і оренди житлових приміщень за умови передоплати таких операцій за період, що перевищує звітний (пп.7.10.12 п.7.10 ст.7 Закону про прибуток).
Особливістю таких договорів є те, що оплата робіт виконавця може бути проавансована замовником як частково, так і в повному обсязі, причому валові доходи виконавця не залежать від суми отриманого авансу. При отриманні таких авансів за іншими договорами валові доходи виконавця збільшуються на повну суму отриманого авансу - за першою з подій.
Давайте розберемося, у чому полягає особливість оподаткування за договорами, які іменуються "довгостроковими". У даному матеріалі приділено особливу увагу податковому обліку операцій за довгостроковим контрактом у виконавця.
1. Виконавцю довгострокового контракту надано право самостійно визначати валові доходи і витрати, нараховані (понесені) протягом звітного періоду.
2. При укладанні договору виконавець визначає суми загальних планованих доходів та витрат, що будуть понесені ним при виконанні такого договору.
3. На підставі фактично понесених витрат у звітному періоді виконавець визначає суму валових витрат, яка й враховується при визначенні зобов'язань з податку на прибуток.
4. Валові доходи виконавця у звітному періоді визначаються розрахунковим шляхом, незалежно від суми отриманих авансів або їх неотримання у такому звітному періоді.
5. Розрахунок валового доходу виконавця у звітному періоді визначається за допомогою оціночного коефіцієнта виконання довгострокового контракту. Оціночний коефіцієнт дорівнює відношенню фактично понесених витрат виконавця у звітному періоді до суми загальних витрат, що плануються при виконанні довгострокового договору. Валовий доход звітного періоду дорівнює добутку оціночного коефіцієнта і загальної договірної ціни довгострокового договору (доходів, що плануються).
6. На підставі фактично понесених витрат та розрахункового валового доходу виконавець визначає податкові зобов'язання з податку на прибуток.
7. Такий порядок визначення валових витрат та доходів провадиться виконавцем щоквартально до моменту фактичного виконання договору.
8. Після завершення (виконання) довгострокового договору виконавець зобов'язаний здійснити перерахунок сум податкових зобов'язань, які були визначені ним за результатами кожного звітного періоду. Для цього виконавець визначає фактичний коефіцієнт виконання договору. Цей коефіцієнт дорівнює відношенню витрат відповідних попередніх звітних періодів до фактичних загальних витрат, понесених (нарахованих) виконавцем при виконанні даного договору. Фактично отримані (нараховані) доходи відповідних звітних періодів дорівнюють добутку кінцевої договірної ціни об'єкта довгострокового договору та фактичного коефіцієнта виконання довгострокового договору.
9. Крім перерахунку податкових зобов'язань, Законом про прибуток передбачено наступне:
- у випадку, якщо за результатами перерахунку платник податків завищив суму податкових зобов'язань, розраховану за результатами будь-якого попереднього податкового періоду протягом виконання довгострокового договору, зазначене завищення враховується до зменшення валового доходу у період завершення договору. Крім того, до суми завищення застосовується відсоток, що дорівнює 120% ставки НБУ, яка діяла на момент здійснення такого перерахунку за строк дії такої переплати;
- при заниженні податкових зобов'язань сума заниження враховується до збільшення валового доходу у період завершення довгострокового договору. До неї також застосовується зазначений відсоток індексації.
Даний перерахунок не застосовується для довгострокових договорів, що передбачають операції з передплати періодичних видань, оперативного лізингу (оренди), оренди землі та оренди житлових приміщень, у випадку попередньої оплати за такими договорами на строк, що перевищує звітний період.
Підприємств, які займаються виконанням робіт тільки за довгостроковими договорами, мало. У більшості випадків підприємство займається ще яким-небудь видом діяльності. У даному матеріалі розглядається ситуація, коли підприємство одночасно займається виконанням робіт за довгостроковим контрактом та іншим видом діяльності. Бухгалтерський облік за такими операціями ніяких особливостей не має:
Отримання авансу від замовника
Дт 51 Кт 62
Закупка матеріалів, сировини
Дт 05 Кт 60
Дт 68 Кт 60
Дт 60 Кт 51
Споживання послуг сторонніх організацій
Дт 20 Кт 60
Дт 68 Кт 60
Дт 60 Кт 51
Нарахування податкових зобов'язань з ПДВ згідно з визначеним розрахунковим валовим доходом
Дт 67/1 Кт 68
Завершення договору, передача продукту замовнику
Дт 62 Кт 46
Дт 46 Кт 20
Дт 46 Кт 67/1
Дт 46 (80) Кт 80 (46)
Податковий же облік у таких випадках помітно ускладнюється. Розглянемо деякі особливості відображення у податковому обліку виконавця операцій при змішаному виді діяльності.
1. Підприємство, яке виконує роботи за довгостроковим договором для визначення валового доходу звітного періоду, що планується, повинно підрахувати фактичні валові витрати за таким договором. Як же це правильно зробити, якщо вся сума валових витрат просто нагромаджується і у податковому обліку не згрупована за видами продукції, робіт (послуг)? Для цього слід розмежовувати у бухгалтерському та податковому обліку витрати, пов'язані з виконанням довгострокового договору і не пов'язані з ним. З цією метою у бухгалтерському обліку можна завести окремі субрахунки на рахунках затрат. На цих субрахунках можна відображати прямі витрати (затрати), які безпосередньо відносяться до виконання довгострокового договору. Те ж саме слід зробити для відображення прямих затрат за іншими видами діяльності (особливо це стосується виробничої діяльності). Таким чином, прямі витрати за звітний період будуть розподілені пооб'єктно: валові витрати з виробництва, торгівлі, надання послуг та за довгостроковим контрактом. Проте не завжди можливо розподілити витрати за їх прямим призначенням. Розподіл все ж зробити потрібно, інакше достовірних фактичних валових витрат за довгостроковим контрактом не визначите, а це значить, що і правильного розрахунку валового доходу не зробити. Для цього автор пропонує розподіляти витрати, що залишились нерозподіленими, щодо фонду заробітної плати працівників, задіяних у виконанні довгострокового контракту. Застосовувати звичний нам метод за питомою вагою в обсязі реалізації, на думку автора, не можна, оскільки величина фактичного обсягу реалізації при довгостроковому договорі у звітних періодах не відома. Фактичний обсяг реалізації визначається тільки при закінченні, завершенні робіт. Виняток складають випадки, коли підприємство-виконавець складає проміжні акти виконаних робіт.
2. Амортизація основних фондів на визначення валових витрат, доходів при виконанні довгострокового договору не впливає. Це пояснюється тим, що амортизаційні відрахування вираховуються із загальної суми валового доходу, зменшеного на суму валових витрат (ст.3 Закону про прибуток). Іншими словами, ні до валового доходу, ні до валової витрати амортизаційні відрахування не включаються. Таким чином, розрахунок валових доходів ведеться без обліку сум амортизаційних відрахувань.
Тепер поговоримо про звітність підприємств, які працюють за довгостроковими договорами. Виконавці довгострокових договорів, крім декларації про прибуток підприємства, подають до податкових органів специфічні форми звітності. Ці форми і порядок їх заповнення затверджені наказом ДПАУ "Про затвердження форм податкового обліку про результати виконання підприємством довгострокових договорів (контрактів) та порядок їх складання" від 31 липня 1997 р. N 275 (далі - Порядок N 275). Даним Порядком N 275 затверджені форми податкової звітності про результати виконання підприємством довгострокових договорів (контрактів):
Форма N 1-ддз "Звіт про результати діяльності виконавця довгострокових договорів (контрактів)";
Форма N 2-ддз "Розрахунок суми доходу у зв'язку з виконанням довгострокових договорів (контрактів)";
Форма N 3-ддз "Перерахунок сум податкових зобов'язань за завершеним довгостроковим договором (контрактом)".
Форма N 1-ддз "Звіт про результати діяльності виконавця довгострокових договорів (контрактів)" подається до податкової інспекції разом з декларацією про прибуток підприємства: квартальна - не пізніше 25 числа місяця, наступного за звітним кварталом, а річна - не пізніше 25 січня, наступного за звітним роком. Форми N 2-ддз та N 3- ддз до податкової інспекції не подаються, а зберігаються у платника податків (пп.1.6 п.1 Порядку N 275).
Розглянемо на прикладі податковий облік довгострокового договору (контракту) при змішаному виді діяльності, тобто коли підприємство, яке працює за довгостроковим договором, займається ще якою-небудь діяльністю.
Приклад
Підприємство уклало договір на виконання робіт з виробництва основних фондів для замовника. Строк договору складає 12 місяців (січень-грудень). Вартість робіт визначена договором і складає 240000 грн., крім того, ПДВ 48000 грн. Витрати виконавця, що плануються, за цим договором, складають 180000 грн. без ПДВ. Порядок розрахунків - 100% передоплата.
Крім того, виконавець здійснює інший вид діяльності - виробництво і реалізація продукції власного виготовлення. Облікова ставка НБУ на дату перерахунку складає 47%.
У таблиці 1 подані фактичні дані про результати діяльності підприємства поквартально. Фактичні дані діяльності підприємства поквартально (грн.)
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Пері- ¦Довгостро-¦Виробнича ¦Витрати¦База розподілу ¦Валові витра-¦
¦п/п¦оди ¦ ковий ¦діяльність ¦(валові¦(фонд заробітної ¦ти, що підля-¦
¦ ¦(квар-¦ договір ¦ ¦витра- ¦плати) ¦гають розпо- ¦
¦ ¦тал) +----------+-------------¦ти), що+------------------¦ділу за вида-¦
¦ ¦ ¦ВВ ¦ВД*¦ВВ ¦ ВД ¦підля- ¦Довго-¦Ви- ¦Разом¦ми діяльності¦
¦ ¦ ¦(фак- ¦ ¦(фак- ¦ ¦гають ¦стро- ¦роб- ¦ +-------------¦
¦ ¦ ¦тич- ¦ ¦тич- ¦ ¦розпо- ¦ковий ¦ниц- ¦ ¦Довго-¦Ви- ¦
¦ ¦ ¦ні, ¦ ¦ні, ¦ ¦ділу ¦дого- ¦тво ¦ ¦стро- ¦роб- ¦
¦ ¦ ¦пря- ¦ ¦пря- ¦ ¦ ¦вір ¦ ¦ ¦ковий ¦ниц- ¦
¦ ¦ ¦мі) ¦ ¦мі) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦дого- ¦тво ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦вір ¦ ¦
+---+------+------+---+------+------+-------+------+-----+-----+------+------¦
¦ 1 ¦ I ¦100000¦ - ¦50000 ¦80000 ¦20000 ¦7000 ¦4000 ¦11000¦12800 ¦7200 ¦
+---+------+------+---+------+------+-------+------+-----+-----+------+------¦
¦ 2 ¦II ¦10000 ¦ - ¦70000 ¦90000 ¦30000 ¦8000 ¦5000 ¦13000¦18600 ¦11400 ¦
+---+------+------+---+------+------+-------+------+-----+-----+------+------¦
¦ 3 ¦III ¦5000 ¦ - ¦20000 ¦40000 ¦10000 ¦5000 ¦2000 ¦7000 ¦7200 ¦2800 ¦
+---+------+------+---+------+------+-------+------+-----+-----+------+------¦
¦ 4 ¦IV ¦20000 ¦ - ¦40000 ¦60000 ¦30000 ¦8000 ¦5000 ¦13000¦18600 ¦11400 ¦
+---+------+------+---+------+------+-------+------+-----+-----+------+------¦
¦ 5 ¦Разом ¦135000¦ - ¦180000¦270000¦90000 ¦28000 ¦16000¦44000¦57200 ¦32800 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Продовження таблиці
+-------------------------+
¦ N ¦Пері- ¦Разом валових ¦
¦п/п¦оди ¦витрат ¦
¦ ¦(квар-¦ ¦
¦ ¦тал) ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +--------------¦
¦ ¦ ¦Довго-¦ Ви- ¦
¦ ¦ ¦стро- ¦ роб- ¦
¦ ¦ ¦ковий ¦ ниц- ¦
¦ ¦ ¦дого- ¦ тво ¦
¦ ¦ ¦вір ¦ ¦
+---+------+------+-------¦
¦ 1 ¦ I ¦112800¦ 57200 ¦
+---+------+------+-------¦
¦ 2 ¦II ¦28600 ¦ 81400 ¦
+---+------+------+-------¦
¦ 3 ¦III ¦12200 ¦ 22800 ¦
+---+------+------+-------¦
¦ 4 ¦IV ¦38600 ¦ 51400 ¦
+---+------+------+-------¦
¦ 5 ¦Разом ¦192200¦ 212800¦
+-------------------------+
* Валові доходи виконавця за довгостроковим договором будуть визначені відповідно до оціночного коефіцієнта виконання договору.
1. Розрахунок оціночного коефіцієнта для визначення валового доходу і податкових зобов'язань з ПДВ при виконанні довгострокового контракту
+------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Період ¦Фактичні¦ Оціночний ¦Валовий доход ¦Податкове ¦
¦п/п¦ ¦валові ¦ коефіцієнт ¦(розрахунковий) ¦зобов'язання з ¦
¦ ¦ ¦витрати ¦ ¦ ¦ПДВ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(розрахункове) ¦
+---+--------+--------+-------------+----------------+-------------------¦
¦ 1 ¦ I ¦112800 ¦112800/180000¦240000 х 0,627 =¦150480х20% = 30096 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ = 0,627¦150480 ¦ ¦
+---+--------+--------+-------------+----------------+-------------------¦
¦ 2 ¦ II ¦28600 ¦28600/180000 ¦240000 х 0,159 =¦38160х20% = 7632 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ = 0,159 ¦38160 ¦ ¦
+---+--------+--------+-------------+----------------+-------------------¦
¦ 3 ¦ III ¦12200 ¦12200/180000 ¦240000 х 0,068 =¦16320х20% = 3264 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ = 0,068 ¦16320 ¦ ¦
+---+--------+--------+-------------+----------------+-------------------¦
¦ 4 ¦ IV ¦38600 ¦38600/180000 ¦240000 х 0,214 =¦51360х20% = 10272 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ = 0,214 ¦51360 ¦ ¦
+---+--------+--------+-------------+----------------+-------------------¦
¦ 5 ¦ Разом ¦192200 ¦ - ¦ 256320 ¦ 51264 ¦
+------------------------------------------------------------------------+
2. Перерахунок валового доходу після закінчення робіт за договором
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Період¦Фактичні¦Розрахунок ¦ Фактичні валові¦Валовий¦Відхилення¦
¦п/п¦ ¦валові ¦оціночного ¦ доходи ¦доход ¦(гр.5- ¦
¦ ¦ ¦витрати ¦коефіцієнта на ¦ ¦(розра-¦гр.6) ¦
¦ ¦ ¦ ¦підставі ¦ ¦хунко- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦фактичних ВВ ¦ ¦вий) ¦ ¦
+---+------+--------+-----------------+-----------------+-------+----------¦
¦ 1 ¦ I ¦112800 ¦112800 / 192200 ¦ 240000 х 0,587 ¦150480 ¦ -9600 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ = 0,587¦ = 140880 ¦ ¦ ¦
+---+------+--------+-----------------+-----------------+-------+----------¦
¦ 2 ¦ II ¦28600 ¦28600 / 192200 ¦ 240000 х 0,149 ¦38160 ¦ -2400 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ = 0,149¦ = 35760 ¦ ¦ ¦
+---+------+--------+-----------------+-----------------+-------+----------¦
¦ 3 ¦III ¦12200 ¦12200 / 192200 ¦ 240000 х 0,063 ¦16320 ¦ -1200 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ = 0,063¦ = 15120 ¦ ¦ ¦
+---+------+--------+-----------------+-----------------+-------+----------¦
¦ 4 ¦IV ¦38600 ¦38600 / 192200 ¦ 240000 х 0,201 ¦51360 ¦ -3120 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ = 0,201¦ = 48240 ¦ ¦ ¦
+---+------+--------+-----------------+-----------------+-------+----------¦
¦ 5 ¦Разом ¦192200 ¦ - ¦ 240000 ¦256320 ¦ -16320 ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
На підставі проведених розрахунків заповнимо форми звітності за довгостроковими контрактами (форми 2-ддз, 3-ддз, 1-ддз).
Форма N 2-ддз
Розрахунок суми доходу у зв'язку з виконанням довгострокових договорів (контрактів) (за IV квартал, у грн.)
+---------------------------------------------------------------------------+
¦Найменування показника¦Код рядка¦ Предмет договору ¦ Всього¦
¦ ¦ +----------------------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦1 квар.¦2 квар.¦3 квар.¦4 квар. ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦1.Загальні дані ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦Назва замовника ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ х ¦
+----------------------+---------+-------+-------+-------+----------+-------¦
¦Ідентифікаційний код ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ х ¦
¦замовника ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+---------+-------+-------+-------+----------+-------¦
¦Номер договору ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ х ¦
+----------------------+---------+-------+-------+-------+----------+-------¦
¦Дата укладення ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ х ¦
+----------------------+---------+-------+-------+-------+----------+-------¦
¦Фактична дата завер- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦шення договору ¦ 01 ¦ ¦ ¦ ¦30.12.9X ¦ х ¦
+----------------------+---------+-------+-------+-------+----------+-------¦
¦Загальнодоговірна ціна¦ 02 ¦240000.¦240000.¦240000.¦240000. ¦ х ¦
¦довгострокового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦договору ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+---------+-------+-------+-------+----------+-------¦
¦Сума загальних витрат,¦ 03 ¦180000.¦180000.¦180000.¦180000. ¦ х ¦
¦що плануються при ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦виконанні довгостро- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кового договору ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦2. Розрахунок доходів ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦Сума фактичних витрат ¦ 04 ¦112800.¦28600. ¦12200. ¦38600. ¦192200.¦
¦звітного кварталу ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+---------+-------+-------+-------+----------+-------¦
¦Оціночний коефіцієнт ¦ 05 ¦ 0.63 ¦ 0.16 ¦ 0.07 ¦ 0.21 ¦ х ¦
¦виконання довгостроко-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вого договору ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(ряд.04 / ряд.03) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+---------+-------+-------+-------+----------+-------¦
¦Доход у звітному квар-¦ 06 ¦150480.¦38160. ¦16320. ¦51360. ¦256320.¦
¦талі за результатами ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦виконання довгостроко-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вого договору ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(ряд.02 х ряд.05) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦3. Визначення сум авансів і передоплат ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦Суми авансів або пе- ¦ 07 ¦240000.¦ ¦ ¦ ¦ х ¦
¦редоплат, наданих ви- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦конавцю у звітному ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кварталі ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+---------+-------+-------+-------+----------+-------¦
¦Суми авансів або пе- ¦ 08 ¦ ¦89520. ¦51360. ¦35040. ¦ х ¦
¦редоплат, які невк- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦лючені до складу ва- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦лового доходу у ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦попередньому звіт- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ному періоді ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+---------+-------+-------+-------+----------+-------¦
¦Суми авансів або пе- ¦ 09 ¦89520. ¦51360. ¦35040. ¦ ¦175920.¦
¦редоплат, які не ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦підлягають включенню ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦до складу валового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доходу звітного пері- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оду (ряд.07 + ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ряд.08 -ряд.06) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Форма N 3-ддз
Перерахунок сум податкових зобов'язань за завершеним довгостроковим договором (контрактом) (за IV квартал, у грн.)
+---------------------------------------------------------------------------+
¦Найменування показника¦Код рядка¦ Предмет договору ¦ Всього ¦
¦ ¦ +--------------------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦1 квар.¦2 квар.¦3 квар.¦4 квар. ¦ ¦
+----------------------+---------+-------+-------+-------+--------+---------¦
¦Остаточна договірна ¦ 01 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦ 240000.¦
¦ціна об'єкта довгост- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦рокового договору ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(контракту) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+---------+-------+-------+-------+--------+---------¦
¦Витрати відповідних ¦ 02 ¦112800.¦28600. ¦12200. ¦38600. ¦ х ¦
¦звітних періодів ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+---------+-------+-------+-------+--------+---------¦
¦Сума фактичних загаль-¦ 03 ¦11280. ¦28600. ¦12200. ¦38600. ¦ 192200. ¦
¦них витрат, понесених ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(нарахованих) при ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦виконанні довгостро- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кового договору ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(контракту) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+---------+-------+-------+-------+--------+---------¦
¦Фактичий коефіцієнт ¦ 04 ¦ 0.59 ¦0.15 ¦ 0.06 ¦ 0.20 ¦ х ¦
¦виконання довгостроко-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вого договору (конт- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ракту) (ряд.02/ряд.03 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦графа "Всього") ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+---------+-------+-------+-------+--------+---------¦
¦Перерахункова сума ¦ 05 ¦140880.¦35760. ¦15120. ¦48240. ¦ х ¦
¦доходу ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(ряд.01 х ряд.04) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+---------+-------+-------+-------+--------+---------¦
¦Розрахункова сума ¦ 06 ¦150480.¦38160. ¦16320. ¦51360. ¦ х ¦
¦доходу ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+---------+-------+-------+-------+--------+---------¦
¦Різниця за результа- ¦ 07 ¦9600. ¦2400. ¦1200. ¦3120. ¦ 16320. ¦
¦тами перерахунку (зі ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦знаком "+" або "-") ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(ряд.06 - ряд.02) - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(ряд.05 - ряд.03) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+---------+-------+-------+-------+--------+---------¦
¦Облікова ставка НБУ ¦ 08 ¦47.00 ¦47.00 ¦47.00 ¦47.00 ¦ 47.00 ¦
¦на момент здійснення ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦цього перерахунку ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦31.12.9X ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+---------+-------+-------+-------+--------+---------¦
¦120% від облікової ¦ 09 ¦56.40 ¦56.40 ¦56.40 ¦56.40 ¦ х ¦
¦ставки НБУ (ряд.08 х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦120 / 100) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+---------+-------+-------+-------+--------+---------¦
¦Строк дії переплати а ¦ 10 ¦270.00 ¦180.00 ¦90.00 ¦ - ¦ х ¦
¦бо недоплати (днів) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+---------+-------+-------+-------+--------+---------¦
¦Сума, яка нараховує- ¦ 11 ¦+13660.¦+3076. ¦+1369. ¦+3120.00¦+21226.80¦
¦ться у збільшення або ¦ ¦ 80¦ 80 ¦ 20 ¦ ¦ ¦
¦у зменшення валового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доходу (зі знаком "+" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦або "-") (ряд.07 + ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(ряд.07 х ряд.09 х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ряд. 10 / 360 / 100)) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Форма N 1- ддз
Звіт про результати діяльності виконавця довгострокових договорів
(контрактів)
(за IV квартал у тис. грн.)
+----------------------------------------------------------------------+
¦ Найменування показника ¦Код рядка ¦ За ¦За звітний¦
¦ ¦ ¦ звітний¦період (з ¦
¦ ¦ ¦ період ¦ початку ¦
¦ ¦ ¦ ¦ року) ¦
+---------------------------------------+----------+--------+----------¦
¦Кількість договорів, за якими ¦ ¦ ¦ ¦
¦проводиться розрахунок показників: ¦ 01 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦а) всього, ¦ ¦ 1 ¦ 1 ¦
¦у т.ч. ¦ ¦ ¦ ¦
¦б) закінчених ¦ ¦ 1 ¦ 1 ¦
+---------------------------------------+----------+--------+----------¦
¦Сума фактичних витрат, пов'язаних з ¦ 02 ¦ 38.6 ¦ 192.2 ¦
¦виконанням довгострокового договору ¦ ¦ ¦ ¦
¦(контракту) ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+----------+--------+----------¦
¦Сума доходу, нарахованого у зв'язку з ¦ 03 ¦ 51.4 ¦ 256.3 ¦
¦виконанням довгострокового договору ¦ ¦ ¦ ¦
¦(контракту) ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+----------+--------+----------¦
¦Сума від перерахунку податкових ¦ 04 ¦ +3.1 ¦ +21.3 ¦
¦зобов'язань за завершеними ¦ ¦ ¦ ¦
¦довгостроковими договорами ¦ ¦ ¦ ¦
¦(контрактами) (зі знаком "+" або "-"), ¦ ¦ ¦ ¦
¦яка враховується у збільшенні або ¦ ¦ ¦ ¦
¦зменшенні валового доходу ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+----------+--------+----------¦
¦Сума авансів або передоплат, не ¦ 05 ¦ х ¦ 175.9 ¦
¦віднесених для цілей оподаткування до ¦ ¦ ¦ ¦
¦складу валового доходу звітного періоду¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------+
На підставі проведених операцій розрахуємо загальну суму податку на прибуток поквартально. Умовно будемо вважати, що підприємство не має ОФ, амортизацію не нараховує. Розрахунок поданий у таблиці 4.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Пері- ¦ Довгостроковий ¦ Виробнича ¦Прибуток¦Коригува-¦Податок ¦
¦п/п¦оди ¦ договір ¦ діяльність ¦до ¦ння ¦на ¦
¦ ¦(квар- +-----------------+-----------------¦оподат- ¦валових ¦прибуток,¦
¦ ¦тал) ¦Фактичні¦Фактичні¦Фактичні¦Фактичні¦кування ¦доходів ¦що ¦
¦ ¦ ¦валові ¦валові ¦валові ¦валові ¦(гр.4- ¦за ¦підлягає ¦
¦ ¦ ¦витрати ¦доходи ¦витрати ¦доходи ¦гр.3) + ¦результа-¦сплаті ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(гр.6- ¦тами ¦поквар- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦гр.5) ¦перераху-¦тально ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦нку за ¦(гр.7- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦довгост- ¦гр.8) х ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦роковим ¦30% ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦контрак- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦том ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(змен- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦шення) ¦ ¦
+---+-------+--------+--------+--------+--------+--------+---------+---------¦
¦ 1 ¦ I ¦112800 ¦140880 ¦57200 ¦80000 ¦50880 ¦ - ¦ 15264 ¦
+---+-------+--------+--------+--------+--------+--------+---------+---------¦
¦ 2 ¦ II ¦28600 ¦35760 ¦81400 ¦90000 ¦15760 ¦ - ¦ 4728 ¦
+---+-------+--------+--------+--------+--------+--------+---------+---------¦
¦ 3 ¦ III ¦12200 ¦15120 ¦22800 ¦40000 ¦20120 ¦ - ¦ 6036 ¦
+---+-------+--------+--------+--------+--------+--------+---------+---------¦
¦ 4 ¦ IV ¦38600 ¦48240 ¦51400 ¦60000 ¦18240 ¦21226,8 ¦ -* ¦
+---+-------+--------+--------+--------+--------+--------+---------+---------¦
¦ 5 ¦Разом ¦192200 ¦240000 ¦212800 ¦270000 ¦105000 ¦21226,8 ¦ 26028 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
* У четвертому кварталі при визначенні оподатковуваного прибутку має місце від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток. Це пов'язано з тим, що при проведенні перерахунку суми валового доходу за довгостроковим контрактом слід зменшити валові доходи на суму 21226,8 грн. Таким чином, за результатами діяльності року (весь строк дії довгострокового договору) отримуємо переплату з податку на прибуток у сумі 896,04 грн.:
- вже сплачено підприємством (50880 + 15760 + 20120) х 30% = 26028 грн.;
- підлягає сплаті за результатами перерахунку за рік (50880 + 15760 + 20120 + 18240 - 21226,8) х 30% = 25131,96 грн.
Згідно з пп.4.6 п.4 Порядку N 275 сума завищення валових доходів (21226,8 грн.) відображається у рядку 7 додатка "Е" до декларації про прибуток підприємства за звітний період. Однак таке відображення буде не зовсім правильним, оскільки у рядку 7 додатка "Е" до декларації про прибуток відображаються "Надлишкові суми страхового резерву небанківської фінансової установи". Така сума завищення відображається у рядку 6 додатка "Є" до декларації. Нагадуємо, дані додатка "Є" "Доходи, які за своїм змістом підлягають виключенню зі складу валових доходів з метою оподаткування" враховуються у зменшенні валового доходу при визначенні податку на прибуток.
Звертаємо увагу на деякі особливості ведення податкового обліку за довгостроковими договорами.
Розрахунок приросту (убутку) матеріальних ресурсів
Відомо, що платники податків ведуть облік приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів, матеріалів, сировини, комплектуючих виробів і напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві і залишках готової продукції. Норми цього пункту, на думку автора, поширюються і на підприємства "довгостроковців", оскільки особливого порядку ведення обліку приросту при виконанні довгострокового договору Законом про прибуток не передбачено. Справа вся у тому, що при визначенні виконавцем фактичних валових витрат звітного кварталу йому доведеться вилучити з валових витрат вартість частини матеріальних затрат. Причому буде вилучена вся вартість матеріальних ресурсів, придбаних для виконання довгострокового договору. Це пояснюється тим, що до моменту завершення договору виконавець враховує вартість таких матеріальних ресурсів на рахунках обліку затрат, тобто у вигляді незавершеного виробництва або на рахунках обліку ТМЦ - рахунки 05, 06, 07, 08 тощо. Таким чином, частка матеріальних затрат не буде враховуватися у складі валових витрат до моменту фактичного виконання договору. Винятком будуть випадки, коли підприємство складає проміжні акти за виконаними етапами робіт протягом дії договору. У зв'язку з цим зменшення валових витрат звітних періодів вплине на розрахункову суму валових доходів, які визначаються за оціночним коефіцієнтом.
Наведено приклад
Виконавець придбаває матеріали для будівництва ОФ замовнику. Це відображається такими проводками:
Дт 18 Кт 60
Дт 05 Кт 18
Виконавець передає матеріали у виробництво
Дт 20 Кт 05
До тих пір, поки роботи за договором не будуть виконані у повному обсязі або ж не буде складений проміжний акт виконаних робіт, вартість переданих у виробництво матеріалів буде виключатися зі складу валових витрат при розрахунку податкових зобов'язань. I тільки після завершення виконання довгострокового договору вартість матеріалів буде включена до складу валових витрат. Включення до валових витрат відбудеться при відображенні списання собівартості виконаних робіт:
Дт 46 Кт 20
Для підприємств, які одночасно працюють за довгостроковими договорами і ведуть іншу діяльність, правильність перерахунку за п.5.9 Закону про прибуток набуває особливої важливості. Тому необхідно розмежовувати облік матеріальних затрат тих, хто бере участь у роботах за довгостроковим договором і за іншою діяльністю.
Авансові платежі з податку на прибуток виконавця довгострокових контрактів
Суму авансових внесків податку на прибуток підприємство сплачує згідно з п.16.7 ст.16 Закону про прибуток, у якому говориться, що протягом звітного (податкового) кварталу платники податків, за винятком нерезидентів і виробників сільськогосподарської продукції, сплачують до бюджету за перший і другий місяці такого кварталу авансові внески податку на прибуток наростаючим підсумком з початку року. Як ми бачимо, будьяких особливостей подання розрахунку і сплати авансових внесків для "довгостроківців" Законом про прибуток не передбачено. Авансові внески сплачуються до бюджету за підсумками першого і другого місяців звітного (податкового) кварталу до 20 числа другого і третього місяця такого кварталу відповідно. Визначення сум авансових внесків з податку на прибуток підприємствами-"довгостроківцями" взагалі не врегульоване, оскільки п.7.10 ст.7 Закону про прибуток визначає порядок розрахунку податкових зобов'язань з податку на прибуток за результатами звітного періоду. Звітний же період згідно з п.11.1 ст.11 Закону про прибуток - звітний рік, квартал. Слід пам'ятати, що штрафні санкції за відхилення розмірів сплачених авансових внесків від розмірів внесків, перерахованих за результатами звітного кварталу, не застосовуються (п.16.7 ст.16 Закону про прибуток).
Податок на додану вартість
Відповідно до пп.7.3.7 п.7.3 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. N 168/97-ВР (далі - Закон про ПДВ) датою виникнення податкових зобов'язань виконавця за довгостроковими контрактами є дата виникнення валового доходу виконавця довгострокового контракту. Виконавець довгострокового контракту спочатку визначає валовий доход за оціночним коефіцієнтом. Величина розрахованого валового доходу визначається поквартально, оскільки звітний період з податку на прибуток - квартал, рік. У випадку, якщо такий виконавець є місячним платником податку на додану вартість, то виникають труднощі у визначенні його податкових зобов'язань з податку на додану вартість за результатами першого і другого місяця звітного кварталу. Оскільки сума валового доходу (розрахункового, навіть не фактичного) визначається поквартально! Крім того, розрахункова величина валового доходу за довгостроковим контрактом коригується, тобто провадиться перерахунок валового доходу поквартально після завершення довгострокового договору. Таким чином, може виникнути ситуація, за якої фактичний валовий доход, розрахований поквартально, буде відрізнятися від розрахункової величини валового доходу. Відповідно і податкові зобов'язання, визначені на підставі розрахункових величин валового доходу, можуть не відповідати податковим зобов'язанням виходячи з фактичного валового доходу. Як ви помітили, шановні читачі, податковий облік довгострокових контрактів при одночасному веденні ще будь-якої діяльності має ряд особливостей. I вже якщо ваше підприємство займається такими операціями, то податковий облік, його особливості і нюанси знати просто необхідно.