Безнадежная дебиторская задолженность: бухгалтерский и налоговый учет
ВОПРОС: Наше предприятие имеет с 01.07.99 г. просроченную дебиторскую задолженность. Во время возникновения такой задолженности предприятие применяло кассовый метод при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг), т.е. затраты на выполнение не оплаченных заказчиком работ отражены на Дт 45 и составляют приблизительно 2000 грн. без НДС. Направленные в адрес дебитора акты сверки предприятию не возвращены. В арбитражный суд предприятие не обращалось по причине финансовых затруднений и незначительностью суммы задолженности (3000 грн., в т.ч. - НДС 500 грн.). Учитывая вышесказанное, прошу вас ответить на такие вопросы:
1. Каков порядок налогового учета налоговых обязательств по НДС по данной задолженности с момента ее возникновения и до истечения срока исковой давности (после вступления в силу Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР предприятие зарегистрировалось как плательщик НДС с отчетным периодом равным, месяцу)?
2. Имеет ли право предприятие списать указанную дебиторскую задолженность согласно пп.5.2.8 п.5.2 ст.5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР в состав валовых расходов?
3. Какой порядок документального оформления списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности?
4. На основании вышеприведенных данных приведите порядок бухгалтерского и налогового учета операций по такой задолженности с момента ее возникновения и до истечения срока исковой давности.
ОТВЕТ: Прежде чем перейти к ответу на такой вопрос, необходимо отметить, что в вопросе не указано, в какой период было осуществлено предоставление результатов работ. Однако, отсутствующую информацию можно легко восстановить, ссылаясь на действующее законодательство. Для этого обратимся к главе 5 ст.71 Гражданского кодекса Украины, в которой предусмотрено: общий срок исковой давности для защиты нарушенных прав устанавливается в три года. В этой связи, учитывая факт того, что срок исковой давности завершился 01.07.99 г., то такая задолженность могла возникнуть только 01.07.96 г.
Кроме того, в письме не указано, какие суммы НДС попали в единоразовые перерасчеты, а какие нет. Поэтому, отвечая на данный вопрос, предположим, что у предприятия в единоразовые перерасчеты по состоянию на 01.10.97 г. и 01.10.98 г. включалась только сумма НДС (на увеличение налоговых обязательств) по работе выполненной до 01.07.97 г., но так и не оплаченной заказчиком. Теперь все по порядку.
1. С введением в действие Закона о НДС(1*) предприятие обязано было включить сумму НДС по выполненной до 01.10.97 г., но неоплаченной работе, в единоразовый перерасчет по состоянию на 01.10.97 г. (п.11.8 ст.11). Указанный перерасчет должен был осуществляться в порядке, определенном Законом о НДС (1*) и Приказом N 419(2*). Согласно пп."а" п.5.1 Приказа N 419(2*)сумма НДС (500 грн.) по выполненным, но не оплаченным по состоянию на 01.10.97 г. работам, должна была включиться в раздел 1"Расчет увеличения налоговых обязательств" строку "Товары, отгруженные покупателям до 01.10.97 г., но не оплаченные ими, и налогооблагаемые в соответствии с Декретом(3*)". Причем увеличение таких налоговых обязательств по НДС совершится только при условии погашения данной дебиторской задолженности, чего в нашем случае так и не произошло.
Со вступлением в силу Указа N 857(4*) плательщики налога на добавленную стоимость должны были осуществить еще один единоразовый перерасчет сумм налоговых обязательств и налогового кредита по НДС по состоянию на 01.10.98 г. в порядке, предусмотренном Указом N 857(4*) и Приказом N 468(5*). Указанный перерасчет производился на основании данных балансовых показателей хозяйственной деятельности по состоянию на 01.10.98 г. с учетом предыдущего единоразового перерасчета. По его результатам предприятие обязано было включить суммы налога на добавленную стоимость по отгруженным товарам (работам, услугам) до 01.10.97 г., но не оплаченным по состоянию на 01.10.98 г., на увеличение налоговых обязательств по НДС (раздел 1), независимо от того, произошла за них оплата или нет. В отличие от предыдущего перерасчета, данные единоразового перерасчета по состоянию на 01.10.98 р. должны были учитываться при составлении налоговой декларации по НДС*.
Таким образом, по итогам последнего единоразового перерасчета сумма НДС (500 грн.) по такой задолженности должна была уже засчитаться равными частями при определении налоговых обязательств по НДС. Однако в нашем примере оплата так и не произошла, поэтому по истечении срока исковой давности предприятие имело право уменьшить сумму налоговых обязательств по НДС (на 500 грн.) в соответствии с п.4.5 ст.4 Закона о НДС(1*).
Обязательным для этого условием является наличие следующих факторов:
1) такая задолженность была признана безнадежной в порядке, определенном законодательством Украины. Что же такое безнадежная задолженность? Ответ на этот вопрос дает п.1.25 Закона о прибыли(6*), где четко сказано: безнадежная задолженность - это задолженность по обязательствам, срок исковой давности по которым истек**;
2) обе стороны такой операции были плательщиками НДС, за исключением операций по пересмотру цен, связанных с выполнением гарантийных обязательств.
2. Проанализировав порядок налогообложения НДС такой безнадежной задолженности, перейдем к вопросу ее включения в состав валовых расходов.
Для этого обратимся к пп.5.2.8 п.5.2 ст.5 Закона о прибыли(6*), где предусмотрено: суммы безнадежной задолженности с истекшим сроком исковой давности в части, не отнесенной ранее на валовые расходы, подлежат включению в состав валовых расходов.
На сегодняшний день среди специалистов существуют две точки зрения относительно порядка списания сумм безнадежных дебиторских задолженностей, возникших до 01.07.97 г. (возникших у предприятия после отгрузки товаров (работ, услуг) при применении им кассового метода). Причем каждая из них имеет право на жизнь. Рассмотрим их.
Первое мнение - предприятия имеют право относить в состав валовых расходов сумму таких задолженностей (возникших до 01.07.97 г.) с истекшим сроком исковой давности. Главные аргументы:
1) пп.5.2.8 п.5.2 ст.5 Закона о прибыли(6*) не требует для отнесения в состав валовых расходов сумм задолженностей с истекшим сроком исковой давности каких бы то ни было дополнительных условий;
2) в Справочниках льгот, утверждаемых Государственной налоговой администрацией Украины ежеквартально, с учетом вносимых в него изменений и дополнений имеется льгота с 01.07.97 г. под кодом 11020072 по списанию просроченной задолженности (т.е. начиная с 01.07.97 г. предприятия могут относить данные суммы в состав валовых расходов);
3) так как ни у кого не возникает сомнений относительно включения в состав валовых доходов сумм безнадежной кредиторской задолженности (в том числе возникшей до 01.07.97 г.), то следуя логике Закона о прибыли(6*), указанную дебиторскую задолженность необходимо относить на валовые расходы.
Второе мнение - предприятия не имеют права относить в состав валовых расходов сумму таких задолженностей (возникших до 01.07.97 г.) с истекшим сроком исковой давности. А пп.5.2.8 п.5.2 ст.5 Закона о прибыли(6*) применим только к тем безнадежным задолженностям, которые возникли начиная с 01.07.97 г. Аргументы: отгрузка товаров (предоставление результатов работ, услуг) произошла в тот момент, когда действовал Закон о прибыли(6*) в "старой редакции" (от 28.12.94 г. N 334/94-ВР), согласно которому предприятие не относило суммы отгруженных товаров (работ, услуг) без их оплаты по кассовому методу ни на "выручку", ни на себестоимость реализованной продукции. Т.е. у предприятия не было ни доходов, ни расходов. После вступления в силу Закона о прибыли(6*) "в новой редакции" (п.22.14) предприятие также не имело право включать такие суммы без погашения указанной задолженности дебитором за выполненную работу ни на валовые расходы, ни на валовые доходы. По истечении срока исковой давности оплата не произошла. Поэтому у кредитора так и не возникло ни доходов, ни расходов (ни до, ни после 01.07.97 г.).
Таким образом, при отнесении сумм безнадежных задолженностей в состав валовых расходов бухгалтерам следует руководствоваться тем, что данный вопрос четко законодательно не урегулирован. А учитывая дефицит государственного бюджета и постоянные мероприятия по его мобилизации, налогоплательщикам трудно будет доказать представителям из ГНАУ свою точку зрения. Исходя из вышесказанного, автор статьи рекомендует предприятиям не относить в состав валовых расходов сумму задолженностей (возникших до 01.07.97 г.) с истекшим срок исковой давности ***.
3. Для того чтобы списать безнадежную задолженность, необходимо правильно документально оформить данную операцию. Поэтому не лишним будет напомнить, что в соответствии с п.62 Постановления N 250(7*) дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, списывается по решению руководителя предприятия.
К сожалению, законодательством не предусмотрена конкретная форма такого решения. Но несмотря на это, предприятие все же обязано письменно оформлять его в произвольной форме с содержанием таких обязательных реквизитов (по мнению автора), как:
- полное название предприятия-дебитора с указанием его идентификационного и индивидуального налогового кода, даты и причины возникновения задолженности;
- полный перечень первичных документов, подтверждающих данный факт;
- дата принятия решения с обязательным указанием того, что данная задолженность должна учитываться не менее пяти лет за балансом (а можно и более) со времени такого списания для наблюдения за возможностью ее взимания в случае изменения имущественного состояния должника (абзац 2 п.62 Постановления N 250(7*)).
- подпись руководителя и главного бухгалтера;
- печать предприятия (учреждения);
По мнению автора, примерный вид данного решения будет выглядеть следующим образом.
____ Утверждаю __________
генеральный директор
ООО "Техномаш" Иванов С. Г.
(должность и фамилия с инициалами)
_________________________________
(подпись)
Решение
Списать с баланса дебиторскую задолженность АО "MMM", идентификационный код 19413164, индивидуальный налоговый код 415719362872 за выполненные работы по ремонту офиса по договору от 11.04.96 г., что подтверждает акт выполненных работ от 01.07.96 г. на сумму 3000 грн., в т.ч. НДС - 500 грн., в связи с окончанием срока исковой давности. Указанная сумма должна учитываться на забалансовом счете 005 в течение пяти лет со дня списания такой задолженности в целях наблюдения за возможностью ее взимания в случае изменения имущественного состояния должника.
Дата принятия
М.П.
Генеральный директор Иванов С. Г.
Главный бухгалтер Матвеева Е. К.
4. Порядок ведения бухгалтерского и налогового учета указанной дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности представлен в таблице 1.
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание ¦Ссылка на ¦Докумен- ¦Дата ¦ Бухгалтерский ¦
¦п/п¦ операции ¦норматив- ¦тальное ¦осущест-¦ учет (1) ¦
¦ ¦ ¦ный акта ¦оформле- ¦вления +------------------------¦
¦ ¦ ¦ ¦ние ¦операции¦ Дт ¦ Кт ¦Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦
+---+-----------------+----------+---------+--------+--------+-------+-------¦
¦ 1 ¦Работа выполнена,¦п.72 ¦подписан-¦01.07.96¦ 45 ¦ 20 ¦2000,00¦
¦ ¦но оплата не ¦Постанов- ¦ный акт ¦г. ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦произведена (при ¦ления N ¦выполнен-¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦использовании ¦250(7*) ¦ных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦кассового метода ¦ ¦работ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦для определения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦выручки от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦реализации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товаров (работ, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦услуг) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------+----------+---------+--------+--------+-------+-------¦
¦ 2 ¦Результаты ¦п.11.8 ¦форма ¦01.10.97¦ 67/1 ¦68/П-97¦500,00 ¦
¦ ¦проведения ¦Закона о ¦единора- ¦г. ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦единоразового ¦НДС(1*), ¦зового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦перерасчета по ¦п.5.1 пп.а¦перерас- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦состоянию на ¦Приказа N ¦чета по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦01.10.97 г. ¦419(2*) ¦состоянию¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦на 01.10.¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦97 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------+----------+---------+--------+--------+-------+-------¦
¦ 3 ¦Результаты ¦п.9 Указа ¦форма ¦01.10.98¦ 68/П-97¦68/П-98¦500,00 ¦
¦ ¦проведения ¦N 857(4*),¦единора- ¦г. ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦единоразового ¦п.4,5 ¦зового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦перерасчета по ¦Приказа ¦перерас- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦состоянию на ¦N 468(5*) ¦чета по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦01.10.98 г. ¦ ¦состоянию¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦на 01.10.¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦97 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------+----------+---------+--------+--------+-------+-------¦
¦ 4 ¦Ежемесячное ¦ ¦ ¦За ¦ 68/П-98¦68/НДС ¦55,56 ¦
¦ ¦отнесение на ¦ ¦ ¦период с¦ ... ¦... ¦... ¦
¦ ¦увеличение ¦ ¦ ¦01.10.98¦ 68/П-98¦68/НДС ¦55,56 ¦
¦ ¦налоговых ¦ ¦ ¦г. по ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательств сумм¦ ¦ ¦01.07.99¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦НДС по ¦ ¦ ¦г. ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦результатам ¦ ¦ ¦(включи-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦проведения едино-¦ ¦ ¦тельно) ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦разового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦перерасчета по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦состоянию на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦01.10.98 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦500,00 ¦
+---+------------------------------------------------------------------------¦
¦ 5 ¦По истечении срока исковой давности: ¦
+---+------------------------------------------------------------------------¦
¦5.1¦Списание ¦пп. 5.2.8 ¦решение ¦01.07.99¦ 81 ¦ 45 ¦2000,00¦
¦ ¦безнадежной ¦Закона о ¦руково- ¦г. ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦задолженности за ¦прибыли ¦дителя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦счет прибыли, ¦(6*) ¦пред- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦остающейся в ¦ ¦приятия ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦распоряжении ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предприятия после¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налогообложения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------+----------+---------+--------+--------+-------+-------¦
¦5.2¦ Уменьшение ранее¦п.4.5 ¦бухгал- ¦ ¦ 67/1 ¦68/НДС ¦500,00 ¦
¦ ¦ начисленных ¦Закона о ¦терская ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ налоговых ¦НДС(1*) ¦справка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ обязательств по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ НДС методом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ "сторно"(2) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------+----------+---------+--------+--------+-------+-------¦
¦5.3¦ Учет суммы ¦абзац 2 ¦решение ¦ ¦ 005 ¦ ¦3000,00¦
¦ ¦ списанной ¦п.62 ¦руково- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ безнадежной ¦Постанов- ¦дителя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ задолженности на¦ления ¦пред- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ забалансовом ¦N 250(7*) ¦приятия ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ счете 005 (в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ течение пяти лет¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ со времени ее ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ списания) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Справочно:
- 68/П-97 - счет 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" субсчет "НДС, срок уплаты которого не наступил" "Единоразовый перерасчет-97";
- 68/П-98 - счет 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" субсчет "НДС, срок уплаты которого не наступил" "Единоразовый перерасчет-98";
- 005 - забалансовый счет "Списание в убыток задолженности неплатежеспособных дебиторов".
(1) Валовых доходов и валовых расходов в данном случае не возникает. А бухгалтерский учет без применения счетов 18 и 48 , аналогичен бухгалтерскому учету с применением счетов 18 и 48.
(2) Относительно того, что делать с дебетом сумм НДС, затраченным на выполнение такой работы (которые ранее были отнесены в уменьшение налоговых платежей по НДС), то данный вопрос будет рассмотрен отдельно в последующих публикациях.
_________________________________________________________
*Результат единоразового перерасчета по состоянию на 01.10.98 г. определяется исходя из разницы, полученной между суммами налоговых обязательств и налогового кредита. Вышеупомянутая разница равными частями относится в строку 8 налоговой декларации по НДС соответственно на увеличение (со знаком "+", если сумма налоговых обязательств больше суммы налогового кредита ) или уменьшение (со знаком "-", если сумма налоговых обязательств меньше суммы налогового кредита) налоговых обязательств каждого отчетного периода начиная с октября 1998 г. и заканчивая июнем 1999 г. (если плательщик предоставляет налоговую декларацию по НДС ежеквартально, то с IV квартала 1998 года по II квартал 1999 года) (включительно).
**Это не полный перечень задолженностей, которые являются безнадежными в соответствии с п.1.25 Закона о прибыли(6*).
***Дополнительно хотелось бы обратить ваше внимание на то, что нормы пункта 12.1 "Порядок регулирования сомнительной, безнадежной задолженности" Закона о прибыли(6*) не распространяются на задолженность, возникшую в связи с задержкой в оплате товаров (работ, услуг), проданных (отгруженных, предоставленных, выполненных) до 01.07.97 г (п.22.12).
В указанном пункте предусмотрен порядок уменьшения валовых доходов на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) в случае, если покупатель таких товаров задерживает без согласлвания с продавцом их оплату.
Перечень используемых документов
(1*)Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР, с изменениями и дополнениями.
(2*)Приказ N 419 - Приказ Государственной налоговой администрации Украины от 18.11.97 г. N 419 "Порядок проведения единоразового перерасчета сумм налогового кредита и налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость" (зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины 5 декабря 1997 г. под N 578/2382).
(3*)Декрет - Декрет КМУ "О налоге на добавленную стоимость" от 26.12.92 г. N 14-92, с изменениями и дополнениями.
(4*)Указ N 857 - Указ Президента Украины от 07.08.98 г. N 857 "О некоторых изменениях в налогообложении", с изменениями и дополнениями.
(5*)Приказ N 468 - Приказ Государственной налоговой администрации Украины от 08.10.98 г. N 468 "Порядок проведения единоразового перерасчета сумм налоговых обязательств и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость" (зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины 19 октября 1998 г. под N 669/3109).
(6*)Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N283/97-ВР.
(7*)Постановление N 250 - Постановление Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. N 250 "Положение об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине", с изменениями и дополнениями.