Предмет налогового залога
Общий предмет налогового залога определен в ст.2 Указа Президента Украины от 04.03.98 г. N 167/98 "О мерах по повышению ответственности по расчетам с бюджетом и государственными целевыми фондами" (далее - Указ) это имущество, имущественные права. Предмет налогового залога имеет свои особенности в применении к имуществу, имущественным правам субъектов предпринимательства - юридическим лицам и к субъектам предпринимательства физическим лицам (гражданам).
Если речь идет о юридических лицах, то здесь можно руководствоваться Законом Украины от 27.03.91 г. N 887-XII "О предприятиях в Украине" (с последующими изменениями и дополнениями, далее - Закон о предприятиях). В п.1 ст.10 Закона о предприятиях определено, что имущество предприятия составляют основные фонды и оборотные средства, а также другие ценности, стоимость которых отражается на самостоятельном балансе предприятия. Возможны другие законодательные определения понятий "имущество", "имущественные права". Например, применяемые при взимании НДС, - совокупные валовые активы предприятия (пп.3.2.8. п.3.8 ст.3 Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость").
Однако главным юридическим критерием при определении понятия "имущество предприятия" относительно налогового залога является то, что указано в п.2 ст.10 Закона о предприятиях. Здесь установлено, что имущество предприятия может принадлежать ему на праве:
- собственности;
- полного хозяйственного ведения;
- оперативного управления.
Во многом это родственные понятия, устанавливающие разную степень правомочности пользования, распоряжение и управление закрепленным за предприятием имуществом. Если коротко, то право собственности и полного хозяйственного ведения на практике отличаются по своим субъектам (п.1 ст.37 Закона Украины от 12.02.91 г. N 697-XII "О собственности". Право полного хозяйственного ведения на имущество принадлежит государственным предприятиям и регулируется теми же правилами, что и право собственности (за некоторыми исключениями) - п.3 ст.10 Закона о предприятиях. Право оперативного управления характерно для государственных казенных предприятий и государственных учреждений - ст.39 Закона Украины "О собственности", п.3 ст.10 Закона о предприятиях. Таким образом, для негосударственной сферы из вышеуказанных понятий характерно только право собственности. Далее мы будем рассматривать лишь негосударственную сферу хозяйствования.
Из вышеизложенного и на основании ст.32 Гражданского кодекса Украины (далее - ГК) можно сделать важный практический вывод. Предметом налогового залога может быть только имущество, принадлежащее предприятию на праве собственности (для государственных - на праве полного хозяйственного ведения или оперативного управления). Таким образом, имущество, полученное налогоплательщиком по договорам не связанным с передачей права собственности, в налоговый залог браться не может. Это относится к договорам аренды (лизинга), хранения, перевозки, комиссии и т.п. Следовательно, перед обращением имущества в налоговый залог налоговики должны сначала выяснить юридический статус этого имущества. Если налоговые органы взяли в налоговый залог имущество, не являющееся собственностью предприятия, то законность подобной "конфискации" можно оспаривать в судебном порядке. при этом необходимо, чтобы нужная документация на предприятии велась аккуратно и в соответствии с действующим законодательством. На практике нередки случаи, когда при проверке обнаруживается неучтенное и никак не оформленное имущество (денежные суммы). При определенных обстоятельствах его можно признать бесхозным - ст.137 ГК. В этом случае допустимо применение п.12 ст.10 Закона Украины N 509-XII "О государственной налоговой службе в Украине" (в редакции от 24.12.93 г., с последующими изменениями и дополнениями) - изъятие такого бесхозного имущества.
Из вышеизложенного можно сделать и такой практический вывод. Если, например, налогоплательщик продал свое имущество другому предприятию, а потом вернул это имущество, но уже на условиях аренды (лизинга), то предметом налогового залога у арендатора такое имущество быть не может. Ничего не изменяет в подобной ситуации и оформление финансового лизинга с правом выкупа имущества (пп.1 п.1 ст.4 Закона Украины от 16.12.97 г. N 723/97-ВР "О лизинге"), т.к. предмет такого лизинга до окончания договора остается в собственности лизингодателя. Другое дело, что сама продажа имущества должна быть оформлена до получения письменного извещения о налоговом залоге. То, что подобные операции производились на фоне неуплаты налогов и возникновения недоимки, ничего само по себе не доказывает. Заключенные договоры можно признать недействительными только в судебном порядке, что налоговикам пока не удается.
Действующее законодательство и судебная практика относит к имуществу предприятий также и ценные бумаги, включая векселя.
Для справки, Киевское предприятие рассчиталось со своим поставщиком путем составления акта приемки-передачи векселя. Перед этим районная государственная налоговая инспекция предупредила вышеуказанное предприятие об обращении его имущества в налоговый залог. Прокурор обратился в арбитражный суд г.Киева с иском о возврате векселя предприятию-плательщику. При этом вексель рассматривался как часть заложенного имущества, на отчуждение которого требуется письменное разрешение соответствующего налогового органа. Суд согласился с такими доводами и обязал поставщика вернуть вексель покупателю.
Отдельно следует рассмотреть понятие имущественных прав как предмета налогового залога. Четкого законодательного определения этого понятия не существует. Так, в ст.49 Закона Украины от 02.10.92 г. N 2654-XII "О залоге" (с последующими изменениями и дополнениями) имущественные права определены как право требования по обязательствам по которым залогодатель уже сам является кредитором, или таких, которые только могут возникнуть в будущем. Юридическая наука определяет имущественные права как права, которые связаны с владением, пользованием и распоряжением имуществом, а также с теми требованиями, которые связаны с распределением и обменом имущества. К ним относятся, например, право требования по различным хозяйственным договорам, корпоративные, авторские права, право пользования земельным участком и т.д. В практике налоговых органов эта часть активов предприятия в налоговый залог обращается довольно редко. Возможно, это связано со значительными трудностями при их последующей реализации (низкая ликвидность либо ее полное отсутствие).
Наиболее реальным представляется обращение в налоговый залог права требования (передачи имущества или оплаты) по хозяйственным договорам поставки, купли-продажи и т.п. Кстати, подобная возможность (по денежным суммам) предоставлялась налоговикам и раньше на основании пп."б" п.1 ст.7 Декрета КМУ от 21.01.93 г. N 8-93 "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей". Речь идет об обращении взыскания на дебиторскую задолженность налогоплательщика.
Что же касается субъектов предпринимательства - граждан, то согласно п.2 Указа здесь предметом налогового залога может быть только то имущество, которое используется ими для осуществления предпринимательской деятельности. Понятно, что в налоговый залог можно обращать только имущество, принадлежащего такому гражданину на праве частной собственности (его доля в общей совместной собственности супругов). В определении же самого понятия "имущество, используемое для осуществления предпринимательской деятельности" необходимая законодательная четкость отсутствует. Можно предположить, что в первую очередь это касается имущества, стоимость которого включается в затраты. Спорной представляется возможность обращения в налоговый залог квартиры, где предприниматель живет (прописан) и одновременно использует ее для своей предпринимательской деятельности.
Что не может обращаться в налоговый залог
Согласно п.2 Указа предметом налогового залога не могут быть имущество и имущественные права, которые согласно закону не могут быть предметом залога, и основные фонды казенного предприятия (раздел VIII Закона о предприятиях).
Более подробно об этом можно узнать из Порядка обращения взыскания на движимое имущество, находящееся в налоговом залоге, для погашения налоговой задолженности налогоплательщиков (кроме физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности) и реализации такого имущества, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 22 июня 1998 г. N 941 (далее - Порядок ). В п.2 Порядка дан перечень имущества, которое не может быть предметом налогового залога:
1) национальные культурные и исторические ценности, находящиеся в государственной собственности и занесены или подлежат занесению в Государственный реестр национального культурного приобретения; требования, имеющие личный характер, а также другие требования, залог которых запрещается законом; объекты государственной собственности, приватизация которых запрещена законодательными актами, а также имущественные комплексы государственных предприятий и их структурных подразделений, пребывающих в процессе корпоратизации (статья 4 Закона Украины "О залоге" (от 02.10.92 г.);
2) имущество и средства благотворительных организаций (часть третья статьи 19 Закона Украины "О благотворительности и благотворительных организациях");
3) приватизационные бумаги (статья 5 Закона Украины "О приватизационных бумагах").
Не могут быть предметом налогового залога также авансовые платежи.
О залоге ранее заложенного имущества
Возможны ситуации, когда имущество налогоплательщика уже находится в залоге, например при получении банковского кредита (залогом можно обеспечить и любой другой договор). Каковы последствия при возникновении еще и налогового залога? Статьей 6 Указа установлено, что преимущество имеет тот, чье право требования на имущество оформлено раньше.
А как это выглядит на практике? Путем сравнительного анализа ст.ст.18, 58 Закона Украины "О залоге" и п.6 Указа можно прийти к таким выводам. Ранее заложенное по какому-либо договору имущество может обращаться и в налоговый залог (перезалог), однако с соблюдением условий, установленных в ст.18 Закона Украины "О залоге":
1) подобное не должно противоречить закону;
2) если нет запрета на перезалог в соответствующем договоре.
Таким образом, по мнению автора, если стороны договорились о том, что заложенное имущество ни в какие другие залоги обращаться не может, то это касается и налогового залога. Кстати, на основании ст.58 Закона Украины "О залоге" можно утверждать, что даже Указ Президента Украины здесь ничего изменить не может, т.к. это означает коллизию с законом и нарушение прав залогодержателя. Споры по этому поводу рассматриваются в судебном порядке.
Если же стороны не установили запрет на последующие залоги, то в этом случае заложенное имущество может стать предметом еще и налогового залога. Однако реально права на него предъявит тот, у кого право требования возникает раньше. Так, если срок возврата кредита банку истекает раньше, чем у налоговиков возникает право на реализацию заложенного имущества, то это имущество будет реализовано в пользу банка. То, что остается после реализации (сумма, превышающая размер долга) возвращается залогодателю и таким образом снова попадает в налоговый залог.