Учет расчетов с разными кредиторами и дебиторами
в бюджетных организациях
Понятия "дебиторы" и "кредиторы" имеют достаточно давние исторические корни и являются широко известными всем. Если в повседневной жизни мы и не используем такую терминологию, то фактически соседка, любезно согласившаяся продать вам излишек урожая со своего приусадебного участка в виде двух мешков картофеля и связки лука (получив, конечно, от вас предварительно деньги), на определенное время становится вашим дебитором, в то время как вы до момента получения вышеуказанных продуктов питания выступаете по отношению к ней кредитором. И если в быту такие отношения носят более-менее простой характер, то субъекты хозяйствования имеют постоянную головную боль как с дебиторами, так и с кредиторами.
Особенно сложной проблемой являются такого рода отношения для бюджетных учреждений, получающих средства на свою деятельность из бюджета. Во-первых, потому что вопрос расчетов с поставщиками, подрядчиками за товары и услуги приобретает особый вес в условиях постоянного недофинансирования указанных учреждений. Во-вторых, расчеты с разными дебиторами являются едва ли не самым привлекательным объектом изучения контролеров-ревизоров. Ввиду того что любая трансакция, осуществляемая в пределах бюджетного учреждения, обязательно отражается в системе бухгалтерского учета, рассмотрим на примерах основные ситуации по расчетам с дебиторами и кредиторами.
Ситуация 1
В результате проведенной плановой квартальной инвентаризации продуктов питания в кладовой больницы выявлена недостача мяса - 12 кг. Недостача отнесена на соответствующее материально ответственное лицо - кладовщика Свиридову В. В. Балансовая стоимость мяса составляет 5 грн. 50 коп. за килограмм.
При оформлении указанной операции в бухгалтерском учете следует руководствоваться Порядком определения размера убытков от хищений, недостач, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 22.01.96 г. N 116, с последующими изменениями и дополнениями (далее - Порядок), и Инструкцией по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов, расчетов и других статей баланса, утвержденной приказом Главного управления Государственного казначейства Украины от 30.10.98 г. N 90. В соответствии с Порядком размер убытков определяется по балансовой стоимости материальных ценностей (с вычетом амортизационных отчислений), но не ниже 50 процентов от балансовой стоимости на момент установления факта кражи, недостачи, порчи с учетом индекса инфляции, который определяется ежемесячно Государственным комитетом статистики Украины, соответствующих сумм НДС и акцизного сбора по формуле:
Ру = [(Бс - А) х Иинф + НДС + Асб] х 2.
где:
Ру - размер убытков, в гривнях;
Бс - балансовая стоимость на момент установления факта недостачи, кражи, порчи материальных ценностей, в гривнях;
Иинф - индекс инфляции, в процентах;
НДС - сумма НДС, в гривнях;
Асб - сумма акцизного сбора, в гривнях.
В данном конкретном случае формула принимает более простой вид, а именно:
Ру = [Бс + НДС] х 2
Сумма недостачи в соответствии с балансовой стоимостью - 55 грн., следовательно, сумма НДС составляет 11 грн. Исходя из этого, общий размер убытков составляет 132 грн., которые и подлежат взысканию. В соответствии с вышеуказанным Порядком и решением руководства больницы указанная сумма должна быть полностью возмещена материально ответственным лицом или удержана из его зарплаты, при этом сумма 55 грн. погашает понесенные убытки, а значит, остается в ведении указанного учреждения, а 77 грн. - разница между суммой к взысканию и убытками учреждения - перечисляется в бюджет.
Для отражения указанной операции в системе бухгалтерских счетов используется активный субсчет 170 "Расчеты по недостачам". В дебет этого субсчета в корреспонденции с кредитом соответствующих субсчетов по учету денежных средств, материальных ценностей на основании надлежащим образом оформленных документов (актов проверок, ревизий и других) записывается сумма возмещения ценностей. В кредит субсчета 170 записываются суммы, поступившие в кассу или на счет на возмещение нанесенного учреждению убытка.
В регистрах бухгалтерского учета предложенная ситуация будет отражена следующими записями, приведенными в таблице 1.
Аналитический учет по субсчету 170 ведется на карточках ф. N 292-а (в книге N 292) по каждому виновному лицу. В заглавии карточки указывается задолженность, фамилия, имя, отчество, дата возникновения задолженности и сумма недостачи.
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание хозяйственной операции ¦ Дт ¦Кт ¦ Сумма¦
¦п/п¦ ¦ ¦ ¦ (грн)¦
+---+-----------------------------------------------------+-----+----+------¦
¦ 1 ¦Отнесена на счет виновного лица - Свиридовой В.В. ¦ 170 ¦061 ¦ 55 ¦
¦ ¦выявленная в результате инвентаризации недостача мяса¦ ¦173 ¦ 77 ¦
+---+-----------------------------------------------------+-----+----+------¦
¦ 2 ¦Внесена Свиридовой В.В. в кассу учреждения сумма на ¦ 120 ¦170 ¦ 132 ¦
¦ ¦погашение нанесенных убытков ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------------------+-----+----+------¦
¦ 3 ¦Внесена учреждением на регистрационный/текущий счет ¦ 090,¦120 ¦ 132 ¦
¦ ¦сумма, полученная на погашение нанесенных убытков ¦ 100 ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------------------+-----+----+------¦
¦ 4 ¦Перечисляется в бюджет разница между суммой, ¦ 173 ¦090,¦ 77 ¦
¦ ¦взысканной с виновного лица, и суммой фактических ¦ ¦100 ¦ ¦
¦ ¦убытков ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Ситуация 2
Централизованная бухгалтерия детских дошкольных заведений на основании табеля учета посещений детей ф. N 305 осуществляет расчет платы за содержание детей в дошкольном заведении.
При начислении платы за содержание детей в дошкольных заведениях руководствуются постановлением Кабинета Министров Украины "О неотложных вопросах деятельности детских учебно-воспитательных заведений" от 23.03.92 г. N 143 и дополнением в него от 10.05.94 г. N 297. Начисление платы в бухгалтерии осуществляется в последний рабочий день месяца на основании вышеуказанного табеля ф. N 305.
Количество дней посещения определяется как разница между количеством дней посещения за месяц в соответствии с календарным графиком работы детского заведения и количеством пропущенных ребенком дней, отмеченных в табеле, В соответствии с указанными нормативными документами размер платы родителей за одно посещение детского дошкольного заведения составляет 70% стоимости питания ребенка в день. При начислении платы учитываются проценты за услуги Сбербанка по принятию и перечислению платы.
Пример стандартного расчета платы, где количество дней посещения составляет полный рабочий месяц, приводится ниже в таблице 2.
Расчет родительской платы по детским дошкольным заведениям
Таблица 2
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Показатель ¦ Сумма (грн.) ¦
¦п/п¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ I. Дошкольные заведения общего типа ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Средняя стоимость питания в день за октябрь ¦ 2,50 ¦
+---+-----------------------------------------------+-----------------------¦
¦ 2 ¦За счет родителей ¦ 1,75 (2,5х0,7) ¦
+---+-----------------------------------------------+-----------------------¦
¦ 3 ¦С учетом услуг Сбербанка ¦ 1,75 х 1,02 = 1,79 ¦
+---+-----------------------------------------------+-----------------------¦
¦ 4 ¦Родительская плата в месяц ¦ 1,79 х 22 = 39,38 ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ II. Дошкольные заведения санаторного типа ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Средняя стоимость питания в день за октябрь ¦ 3,00 ¦
+---+-----------------------------------------------+-----------------------¦
¦ 2 ¦За счет родителей ¦ 2,10 (3х0,7) ¦
+---+-----------------------------------------------+-----------------------¦
¦ 3 ¦С учетом услуг Сбербанка ¦ 2,10 х 1,02 = 2,142 ¦
+---+-----------------------------------------------+-----------------------¦
¦ 4 ¦Родительская плата в месяц ¦ 2,142 х 22 = 47,12 ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Учет указанных расчетов осуществляется на субсчете 172 "Расчеты по специальным видам платежей". По дебету субсчета 172 проводится запись на сумму начисленной платы, по кредиту субсчета 172 отражаются суммы полученных средств.
В регистрах бухгалтерского учета описанная ситуация будет отражена следующими записями, приведенными в таблице 3
Аналитический учет расчетов с родителями за содержание детей в детских дошкольных заведениях ведется в ведомости по расчетом с родителями за содержание детей (ф. N 327), на основании чего в централизованных бухгалтериях составляется ф. N 406 (М/О N 15).
Заметим, что субсчет 172 предназначен также для учета расчетов:
а) за обучение детей в музыкальных школах и за содержание воспитанников в школах-интернатах;
б) с рабочими и служащими за питание по месту работы;
в) за питание в интернатах при школах;
г) за форменную одежду.
При этом перечисленные операции в системе счетов отражаются следующим образом (см. таблицу 4).
По указанным расчетам аналитический учет осуществляется в оборотных ведомостях (ф. N 285).
Таблица 3.
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание хозяйственной операции ¦ Дт ¦ Кт ¦Сумма ¦
¦п/п¦ ¦ ¦ ¦(грн.)¦
+---+--------------------------------------------------+-----+-------+------¦
¦ 1 ¦Начислена плата за содержание детей в детском ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦дошкольном заведении ¦ 172 ¦ 236 ¦ 2560 ¦
+---+--------------------------------------------------+-----+-------+------¦
¦ 2 ¦Поступила на текущий/регистрационный счет в кассу ¦ 090,¦ 172 ¦ 2560 ¦
¦ ¦плата за содержание детей в детских дошкольных ¦ 100,¦ ¦ ¦
¦ ¦заведениях ¦ 120 ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------------------+-----+-------+------¦
¦ 3 ¦Возвращена плата за содержание детей за предыдущий¦ 172 ¦ 090, ¦ ¦
¦ ¦месяц ¦ ¦100,120¦ 105 ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Таблица 4.
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание хозяйственной операции ¦ Дт ¦ Кт ¦Сумма ¦
¦п/п¦ ¦ ¦ ¦(грн.)¦
+---+--------------------------------------------------+-----+-------+------¦
¦ 1 ¦Начислена плата за обучение учащихся в кружках при¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦школах ¦ 172 ¦ 400 ¦ 300 ¦
+---+--------------------------------------------------+-----+-------+------¦
¦ 2 ¦Поступила на текущий/специальный регистрационный ¦ 111 ¦ 172 ¦ 300 ¦
¦ ¦счет по спецсредствам плата за обучение учащихся ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в кружках при школах ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------------------+-----+-------+------¦
¦ 3 ¦Поступила в учреждение плата за питание детей ¦ 061,¦ 172 ¦ 360 ¦
¦ ¦(денежные средства или продукты питания) ¦ 111,¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 120 ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------------------+-----+-------+------¦
¦ 4 ¦Отнесены учреждением на работников продукты, ¦ 172 ¦ 061 ¦ 180 ¦
¦ ¦использованные на их питание по месту работы в ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦соответствии с действующим законодательством ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------------------+-----+-------+------¦
¦ 5 ¦Поступила в кассу на регистрационный/текущий счет ¦ 120,¦ 172 ¦ 180 ¦
¦ ¦учреждения плата за питание от работников ¦ 090,¦ ¦ ¦
¦ ¦учреждения ¦ 100 ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Ситуация 3
В бухгалтерию высшего учебного заведения (вуз) на протяжении 15 сентября 1999 г. поступили счета-фактуры на приобретение хозяйственного инвентаря для ректората (одного стола и двух стульев общей стоимостью 1728 грн., в том числе НДС - 288 грн.) и библиотеки (книжные шкафы общей стоимостью 1080 грн., в том числе НДС - 180 грн.). Предварительно принято решение оплатить приобретение хозяйственного оборудования для ректората за счет внебюджетных средств. В соответствии с выписками по текущим счетам учреждения, полученным из банка на 15 число месяца, на текущий счет вуза поступила сумма очередного финансирования (82000 грн.) и платежным поручением филиала указанного вуза перечислено 5400 грн. для закупки компьютерного оборудования. Того же числа поступили документы поставщика на приобретение персональной электронно-вычислительной машины "YAKUMO" на общую стоимость 5400 грн. (в том числе НДС - 900 грн.). Вышеперечисленные документы поставщиков на приобретение товаров приняты к оплате.
16 сентября бухгалтерией перечислены средства магазину "Мир компьютеров" за ПЭВМ и мебельному магазину "Офисная мебель", а также получены и оприходованы указанные материальные ценности. В связи с полученными средствами из бюджета погашается задолженность по коммунальным платежам, возникшая, в свою очередь, из-за неполного объема и нерегулярности финансирования. Того же числа осуществлен плановый платеж универмагу N 4 за канцелярские принадлежности на сумму 450 грн. (в том числе НДС - 90 грн.).
При осуществлении и отражении указанных операций следует руководствоваться Инструкцией о безналичных расчетах в хозяйственном обороте Украины от 02.08.96 г. N 204, а также Инструкцией N 61 от 10.03.87 г., Инструкцией по учету основных средств бюджетных учреждений, утвержденной приказом Главного управления Государственного казначейства Украины, Министерства экономики Украины и Государственного комитета статистики Украины от 02.12.97 г. N 124/136/71, и другими нормативными документами.
Для учета вышеуказанных операций в системе бухгалтерских счетов используется ряд субсчетов.
Так, для учета расчетов, осуществляемых по поручениям, предназначен субсчет 176 "Расчеты по средствам, полученным на расходы по поручениям". Он имеет пассивный характер, то есть по кредиту фиксируются суммы, полученные на расходы по поручениям, а по дебету - записываются проведенные расходы. Кроме операции, приведенной в примере, на указанном субсчете учитываются расчеты:
- по средствам, полученным управлениями (отделами) администраций, при которых созданы централизованные бухгалтерии, или учреждениями, бухгалтерский учет которых не централизован (за сбор лома черных и цветных металлов, за сдачу и сбор других видов вторичного сырья и пищевых отходов);
- по средствам, полученным управлениями (отделениями) народного образования от экономии расходов по бюджету на содержание школ, которые переводятся районными (городскими) финансовыми управлениями (отделами), и по средствам, поступившим от предприятий, организаций на создание фондов школьных учебников в общеобразовательных школах;
- с предприятиями, от которых получены средства, заработанные учащимися школ;
- по средствам, поступившим в учебные заведения системы профтехобразования на подготовку кадров и повышение квалификации сверх государственного плана;
- по займам (кредитам), полученным в банковских учреждениях на выдачу рабочим и служащим;
- по другим поступлениям, предусмотренным отдельными указаниями Министерства финансов Украины.
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами отражаются на субсчете 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". По отношению к балансу указанный субсчет активно-пассивный. По дебету субсчета 178 фиксируются суммы дебиторской задолженности, по кредиту - кредиторская задолженность и погашение дебиторской задолженности.
Субсчет 179 "Расчеты в порядке плановых платежей" предназначен для учета расчетов с поставщиками в порядке плановых платежей, то есть не по каждому отдельному соглашению, а путем перечисления средств в сроки и размерах. установленных и согласованных сторонами ранее. По дебету указанного субсчета накапливаются суммы плановых платежей, перечисленные поставщикам за ТМЦ в порядке плановых платежей, по кредиту - полученные материальные ценности и суммы, внесенные на восстановление кассовых расходов.
Сумма каждого планового платежа и сроки перечисления устанавливаются сторонами на следующий месяц (квартал) исходя из периодичности платежей и из объема поставок (закупки) или предоставления услуг по договорам и соглашениям либо фактической поставки за предыдущий месяц. В данном примере условно выбрано 16-е число каждого месяца.
В платежных поручениях по плановым платежам покупатель в графе "Назначение платежа" должен указать "Плановый платеж по соглашению от __________ 199_ г.", а также срок платежа и целевое назначение перечисленных сумм. Ежемесячно поставщик и покупатель проверяют состояние своих расчетов на основании фактически полученных материальных ценностей или предоставленных услуг и осуществляют перерасчет и соответствующий платеж в порядке, предусмотренном соглашением.
Таблица 5.
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание хозяйственной операции ¦ Дт ¦ Кт ¦Сумма ¦
¦п/п¦ ¦ ¦ ¦(грн.)¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ 15.09.99 г. ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Поступили средства на текущий счет вуза от филиала¦ 110 ¦ 176 ¦ 5400 ¦
¦ ¦для приобретения ПЭВМ в соответствии с поручением ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------------------+-----+-------+------¦
¦ 2 ¦Поступило финансирование от вышестоящего ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦распорядителя средств ¦ 100 ¦ 140 ¦ 82000¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ 16.09.99 г. ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Перечислено поставщикам: ¦ ¦ 100 ¦ 1080 ¦
¦ ¦- мебельному магазину "Офисная мебель"; ¦ 178 ¦ 111 ¦ 1728 ¦
¦ ¦- магазину "Мир компьютеров" ¦ 178 ¦ 110 ¦ 5400 ¦
+---+--------------------------------------------------+-----+-------+------¦
¦ 2 ¦Получена ПЭВМ, приобретенная учреждением по ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦поручению. ¦ 013 ¦ 178 ¦ 4500 ¦
¦ ¦Сумма НДС. ¦ 176 ¦ 178 ¦ 900 ¦
¦ ¦Одновременно осуществляется вторая запись ¦ 176 ¦ 250 ¦ 4500 ¦
+---+--------------------------------------------------+-----+-------+------¦
¦ 3 ¦Получен хозяйственный инвентарь для нужд ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ректората, приобретенный за счет спецсредств. ¦ 016 ¦ 178 ¦ 1440 ¦
¦ ¦Сумма НДС. ¦ 173 ¦ 178 ¦ 288 ¦
¦ ¦Одновременно осуществляется вторая запись ¦ 211 ¦ 250 ¦ 1440 ¦
+---+--------------------------------------------------+-----+-------+------¦
¦ 4 ¦Получен хозяйственный инвентарь для нужд библио- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦теки, приобретенный за счет бюджетных средств. ¦ 016 ¦ 178 ¦ 900 ¦
¦ ¦Сумма НДС. ¦ 200 ¦ 178 ¦ 288 ¦
¦ ¦Одновременно осуществляется вторая запись ¦ 200 ¦ 250 ¦ 1440 ¦
+---+--------------------------------------------------+-----+-------+------¦
¦ 5 ¦Перечислены с текущего счета средства на ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦погашение задолженности: ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- Киевводоканалу; ¦ 178 ¦ 100 ¦ 3000 ¦
¦ ¦- Киевэнерго ¦ 178 ¦ 100 ¦ 5000 ¦
+---+--------------------------------------------------+-----+-------+------¦
¦ 6 ¦Перечислены плановые платежи универмагу N 4 за ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦канцелярские принадлежности ¦ 179 ¦ 100 ¦ 500 ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Возвращаясь к конкретике ситуационного примера, отметим, что при регистрации предложенных операций в текущем учете данного учреждения осуществляются следующие проводки (см. таблицу 5).
Аналитический учет расчетов по средствам, полученным на расходы по поручениям, ведется на карточках ф. N 292-а (в книге ф. N 292) по каждому учреждению, организации, от которых были получены средства, или по каждому виду поступлений.
При журнально-ордерной форме учета, которая, кстати, и используется в высших учебных заведениях, результаты текущего учета по указанному субсчету отражаются в Ж/О N 14.
Аналитический учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами учитываются в накопительной ведомости ф. N 408 М/О N 6 по каждому документу. При журнально-ордерной форме учета информация по субсчету 178 регистрируется в Ж/О N 16.
Учет расчетов с прочими дебиторами и кредиторами может вестись на карточках ф. N 292-а (в книге ф. N 292), учет расчетов со студентами и учащимися за пользование общежитием - в оборотной ведомости ф. N 285. Операции по расчетам с разными дебиторами и кредиторами, осуществляемые за счет спецсредств, могут вестись отдельно в указанных регистрах.
Аналитический учет расчетов по субсчету 179, кроме расчетов за продукты питания, ведется в накопительной ведомости N 408 М/О N 7 по каждому документу в разрезе поставщиков.
При журнально-ордерной форме учета для этих целей используется Ж/О N 14. Учет расчетов с поставщиками в порядке плановых платежей может вестись в карточках ф. N 292-а (в книге ф. N 292).