Бухгалтерский и налоговый учет тары на предприятиях общественного питания
1. Бухгалтерский учет
Порядок учета тары и тарных материалов регламентирован "Правилами применения, оборота и возврата средств упаковки многоразового использования и Правилами повторного использования деревянной, картонной тары и бумажных мешков", утвержденными приказом Министерства Государственных ресурсов Украины от 16 июня 1992 года N 15 (далее - приказ N 15), приказом Министерства внешних экономических связей и торговли Украины от 4 июля 1996 г. N 363, "Об утверждении Правил скупки у населения стеклянной тары из-под пищевых продуктов" (далее - приказ N 363), постановлением Кабинета Министров Украины от 2 марта 1998 г. N 261 "О мерах относительно сбора, переработки и утилизации использованной тары и упаковки" (далее - постановление N 261), постановлением КМУ от 18 марта 1996 г. N 334 "Об утверждении Типового положения о составе расходов обращения и порядке их планирования и распределения в торговой деятельности (далее - Типовое положение) и др.
Тара на предприятие общественного питания поступает вместе с товарами.
В соответствии с Положением N 166 тара учитывается на сч.41 "Товары" субсчет "Тара под товарами и порожняя".
Аналитический учет движения тары ведется бухгалтерией в количественном и денежном выражении по складам, цехам, производственным участкам и другим местам хранения, по материально ответственным лицам, видам и группам тары, а также по ее назначению.
В синтетическом учете и в бухгалтерском балансе тара отражается по фактической себестоимости.
Фактическая себестоимость приобретаемой тары слагается из всех расходов по заготовке и доставке ее на склад предприятия, а именно:
а) стоимость тары согласно счетам поставщиков;
б) наценка, уплаченная предприятиям (организациям) материальнотехнического снабжения и сбыта;
в) провозная плата со всеми дополнительными сборами;
г) расходы по разгрузке и доставке тары на склады предприятия, кроме оплаты постоянных складских рабочих;
д) расходы на командировки по заготовлению тары и др.
Материально ответственные лица ведут учет тары в натурально-стоимостном выражении. В том случае, если движение тары отражается непосредственно в товарном отчете (наименование, количество, цена, сумма), то товарную книгу или карточку аналитического учета не ведут.
При оформлении поступления тары используют те же документы, что и при поступлении товара. Все предприятия, имеющие дело с тарой, должны учитывать ее поступление в обязательном порядке.
Реализация тары другим организациям и предприятиям, кроме реализации населению в тех случаях, когда отдельные виды тары и упаковочные материалы не подлежат возврату поставщикам и сдаче тарособирающим предприятиям, должны учитываться на сч.46 субсчет "Реализация товаров, готовой продукции, материалов без включения в товарооборот". Тару и тарные материалы можно продавать населению за наличные, отпускать покупателям по расходным накладным и оплачивать через кассу в установленном порядке.
В соответствии с Типовым положением к составу расходов на тару относятся:
1) амортизация собственной инвентарной тары и тары-оснащения;
2) затраты на ремонт собственной инвентарной тары и тары-оснащения;
3) амортизация многооборотной залоговой тары, возмещаемая поставщикам в соответствии с договором на поставку товаров;
4) затраты, связанные с ремонтом и естественным износом тары-оснащения, в части, возмещаемой поставщикам (собственникам тары-оснащения);
5) затраты на перевозку, погрузку и разгрузка пустой тары в случае возврата ее поставщикам или сдачи тарным предприятиям;
6) затраты на очистку, прошивание, пропаривание (дезинфекцию) тары;
7) стоимость тары, списанной вследствие износа, за вычитанием стоимости утиля и лома.
В доходы по операциям с тарой включают:
1) стоимость тары и тарных материалов, полученных от поставщиков бесплатно (стоимость тары и тарных материалов, включенная в цену товара и не взимаемая поставщиками);
2) доходы от превышения сдаточной цены деревянной и картонной тары над приемной (покупной) ценой;
3) суммы от реализации тары и тароупаковочных материалов, не подлежащих обязательному возврату поставщикам.
К потерям (убыткам) по таре относятся:
- разница между ценой, по которой оплачена поступившая деревянная и картонная тара, и ценой, по которой она принята поставщиками или тарособирающими организациями;
- потери от снижения качества мешков более чем на одну категорию;
- стоимость тары, пришедшей в негодность;
- другие потери, вызванные небрежным обращением с тарой.
Списание потерь по таре допускается лишь в случаях, когда конкретные виновники не установлены.
Инвентаризация тары проводится вместе с товарами. На тару, которая имеется в наличии, составляется отдельная инвентарная ведомость. Выявленная недостача относится на материально ответственных лиц, а излишки приходуются на сч.80 "Прибыли и убытки". Испорченная или изношенная тара (непригодная к дальнейшему применению) актируется инвентарной комиссией и подлежит списанию. Основные бухгалтерские проводки по движению тары представлены в таблице 1.
Таблица 1
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦Корреспондирующие¦
¦п/п¦ ¦ счета ¦
¦ ¦ +-----------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---+-----------------------------------------------------+--------+--------¦
¦ 1 ¦Оприходование тары, полученной от поставщиков вместе ¦ ¦ ¦
¦ ¦с товарами ¦ 41/3 ¦ 60 ¦
+---+-----------------------------------------------------+--------+--------¦
¦ 2 ¦Оприходование тары, не указанной в документах ¦ ¦ ¦
¦ ¦поставщика ¦ 41/3 ¦ 80 ¦
+---+-----------------------------------------------------+--------+--------¦
¦ 3 ¦Отражение результатов инвентаризации тары, проведен- ¦ ¦ ¦
¦ ¦ной вместе с инвентаризацией товара: ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------------------------------+--------+--------¦
¦ ¦- недостача тары; ¦ 84 ¦ 41/3 ¦
¦ +-----------------------------------------------------+--------+--------¦
¦ ¦- излишки тары ¦ 41/3 ¦ 80 ¦
+---+-----------------------------------------------------+--------+--------¦
¦ 4 ¦Отражение стоимости реализованной населению тары по ¦ ¦ ¦
¦ ¦цене реализации ¦ 50 ¦ 46/3 ¦
+---+-----------------------------------------------------+--------+--------¦
¦ 5 ¦Списание реализованной тары с материально ¦ ¦ ¦
¦ ¦ответственного лица ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------------------------------+--------+--------¦
¦ ¦- по учетным ценам; ¦ 41/2 ¦ 41/3 ¦
¦ +-----------------------------------------------------+--------+--------¦
¦ ¦- на разницу между учетной ценой и ценой реализации: ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------------------------------+--------+--------¦
¦ ¦а) ниже цены реализации ¦ 41/2 ¦ 42/1 ¦
¦ +-----------------------------------------------------+--------+--------¦
¦ ¦б) выше цены реализации ¦ 81/2 ¦ 41/3 ¦
+---+-----------------------------------------------------+--------+--------¦
¦ 6 ¦Принятие тары поставщиком в зачет ¦ 60 ¦ 41/3 ¦
+---+-----------------------------------------------------+--------+--------¦
¦ 7 ¦Списание стоимости тары, возвращенной тарособирающим ¦ ¦ ¦
¦ ¦организациям по учетной цене ¦ 62 ¦ 41/3 ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Пример 1. Предприятие А возвратило тарной организации Б мешки, учетная цена которых составляет 50 грн. (категория 1). Тарная организация Б приняла мешки по полной стоимости, приемная цена которых составляет 40 грн. (категория 3). Бухгалтерский учет по операциям, приведенным в примере, отражен в таблице 2.
Таблица 2
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦Корреспондирующие¦Сумма,¦
¦п/п¦ ¦ счета ¦ грн. ¦
¦ ¦ +-----------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+----------------------------------------------+--------+--------+------¦
¦ 1 ¦Списание возвращенной мешкотары ¦ 62 ¦ 41/3 ¦ 50 ¦
+---+----------------------------------------------+--------+--------+------¦
¦ 2 ¦При получении платежей: ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +----------------------------------------------+--------+--------+------¦
¦ ¦а) на разницу стоимости мешков по цене ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ категории 1; ¦ 44/2 ¦ 62 ¦ 5 ¦
¦ +----------------------------------------------+--------+--------+------¦
¦ ¦б) на разницу стоимости мешков по цене ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ категории 2; ¦ 80 ¦ 62 ¦ 3 ¦
¦ +----------------------------------------------+--------+--------+------¦
¦ ¦в) на сумму оплаченной мешкотары по цене ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ категории 3 ¦ 51 ¦ 62 ¦ 40 ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
2. Налоговый учет
Налог на прибыль.
При реализации товара вместе с тарой, не являющейся возвратной, налогообложение происходит в общепринятом порядке. Поэтому мы не будем уделять особого внимания данной проблеме. По мнению автора, наиболее интересным для наших читателей представляется налоговый и бухгалтерский учет операций с возвратной (залоговой) тарой.
Однако прежде чем переходить к детальному анализу, необходимо четко уяснить: переходит ли право собственности при передаче возвратной (залоговой) тары от отправителя к покупателю?
При передаче возвратной (залоговой) тары от поставщика получателю переходит право собственности, так как фактически происходит компенсация стоимости тары в виде денежного залога. Если же отправитель не получит указанную тару, то он ничего не потеряет, так как ее стоимость уже компенсирована суммой залога. Еще одним аргументом является то, что отправителю, по сути дела, все равно, какую тару возвратит получатель (и будет ли он вообще ее возвращать), - главное, чтобы по условиям договора она была возвращена и возвращена того же вида.
Кроме того, как правило, многие заводы-производители используют удобную для себя практику: отгружают залоговую тару по более высоким ценам, нежели ее принимают. И объясняют они это прежде всего тем, что при отгрузке такая тара стерилизованная, а при ее возврате она принимается как "грязная" (т.е. необработанная). Таким образом, заведомо происходит "ухудшение" качества тары при ее возврате.
При этом, используя данный подход, в налоговом учете не возникает трудностей с порядком определения того, какие суммы относятся в состав валовых расходов и валовых доходов, а какие нет?
Если, несмотря на вышеприведенные аргументы, все же есть приверженцы той точки зрения, что при передаче возвратной тары отправителем получателю на нее не переходит право собственности, то достаточно привести такой условный пример, чтобы доказать несостоятельность таких предположений. Допустим, предприятие розничной торговли закупает товар с условием возврата тары. В результате, если предположить, что на возвратную тару не переходит право собственности от отправителя (завода-изготовителя) к получателю (предприятию розничной торговли), то происходит такая ситуация, когда указанное предприятие не может реализовать данный товар через свою розничную сеть, так как:
- ему не принадлежит тара;
- нет никаких гарантий того, что предприятие розничной торговли вернет именно эту тару заводу-изготовителю (так как для этого необходимо подписывать с каждым отдельным покупателем договор на возврат тары. А как мы знаем, это физически невозможно (надеюсь, вам не нужно объяснять почему)).
Налог на добавленную стоимость.
Согласно пункту 4.6 статьи 4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР определено: стоимость тары не включается в базу обложения НДС. Однако получение указанной льготы необходимо, чтобы между поставщиком и покупателем был заключен договор (контракт), согласно которому такая тара была бы определена как возвратная (залоговая). На первый взгляд может показаться, что предприятиям достаточно заключить договор (в котором обязательно предусмотреть возврат тары) и в дальнейшем можно просто "забыть обо всем" и не возвращать полученной тары. Но законодатель предусмотрел такую возможность неуплаты НДС: в случае, если в течение срока исковой давности, определенного законом, с момента получения залоговой тары она не возвращается отправителю, стоимость такой возвратной тары включается в базу налогообложения получателя.
Какой же срок исковой давности установлен нормативно-правовыми актами Украины? Для ответа на поставленный вопрос обратимся к Гражданскому кодексу Украины, где в главе 5 статьи 71 предусмотрен общий срок исковой давности для защиты нарушенных прав - три года.
Таким образом, в случае невозврата указанной тары покупателем в течение трех лет со времени ее получения последний обязан начислить на ее залоговую стоимость НДС.
Что касается случаев, когда товар реализуется вместе с тарой, которая не является возвратной, тогда налогообложение производится в общепринятом порядке (т.е. стоимость тары включается в базу налогообложения НДС).
Хотелось бы обратить внимание на распространенную ошибку, встречающуюся среди налогоплательщиков при операциях с возвратной тарой. Так, некоторые предприятия общественного питания, продавая в розницу алкогольные напитки конечным потребителям, не начисляли НДС с условием того, что покупатели возвращали им использованную тару. Главным их аргументом являлось то, что с покупателя взимался залог в виде денег за полученную им тару, который отдавался сразу же после возвращения потребителем указанной тары. На первый взгляд, все правильно и логично, однако если рассмотреть суть такой проблемы, то становится ясно: предприятия допускают ошибку, следствием которой является недоплата в бюджет сумм НДС. Может возникнуть вопрос почему? Прежде всего потому, что между предприятием общественного питания и покупателем не заключается договор об обязательном возврате полученной тары. В результате у налогоплательщика нет реальных доказательств того, что товар был возвращен именно покупателем (Ивановым), а не другим каким-нибудь лицом (Сидоренко).
Поэтому тем предприятиям, у которых существуют такие недочеты, советуем исправить их самостоятельно, не дожидаясь того момента, когда за них это сделают работники налоговой службы.
Рассмотрим на условных числовых примерах бухгалтерский и налоговый учет операций с тарой.
Пример 2 Согласно условиям договора тара не подлежит возврату поставщику. Стоимость тары в первичных документах не выделена.
Получатель (предприятие реализует товар вместе с тарой)
Приобретение товаров (упакованных в ящики) на сумму 240 грн. (включая стоимость тары), в т.ч. НДС - 40 грн.
Отправитель (завод-изготовитель)
Реализация товара, включая стоимость тары, составила 240 грн., в т.ч. НДС - 40 грн. Себестоимость реализованной продукции составила 150 грн., а тары - 20 грн.
Бухгалтерский и налоговый учет данных примера 2 представлен в таблице 3.
Таблица 3
+-----------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦Бухгалтерский ¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ учет ¦ учет ¦
¦ ¦ +-----------------+-----------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦Сумма,¦ ВД ¦ ВР ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------------------------------¦
¦ У получателя ¦
+-----------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Получение товаров ¦41/1 ¦ 60 ¦ 200 ¦ ¦ 200 ¦
+---+-------------------------------------+-----+----+------+-----+-----¦
¦ 2 ¦Налоговый кредит по полученному ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товару (включая тару) ¦ 68 ¦ 60 ¦ 40 ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+-----+----+------+-----+-----¦
¦ 3 ¦Оприходование тары по цене ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦возможного употребления ¦41/3 ¦ 88 ¦ 10 ¦ ¦ * ¦
+---+-------------------------------------+-----+----+------+-----+-----¦
¦ 4 ¦Оплата поставщику за полученный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товар ¦ 60 ¦ 51 ¦ 240 ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------------------------------¦
¦ У отправителя ¦
+-----------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Отгрузка товара (включая стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦тары) ¦ 62 ¦ 46 ¦ 240 ¦ 200 ¦ ¦
+---+-------------------------------------+-----+----+------+-----+-----¦
¦ 2 ¦Начисление налоговых обязательств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦по НДС ¦ 46 ¦ 68 ¦ 40 ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+-----+----+------+-----+-----¦
¦ 3 ¦Списание себестоимости реализованной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦продукции ¦ 46 ¦ 40 ¦ 150 ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+-----+----+------+-----+-----¦
¦ 4 ¦Списание стоимости тары ¦ 46 ¦ 43 ¦ 20 ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+-----+----+------+-----+-----¦
¦ 5 ¦Определение финансового результата ¦ 46 ¦ 80 ¦ 30 ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------------------------------+
* Данная сумма не относится в состав валовых расходов и не подлежит перерасчету по п.5.9 ст.5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР в соответствии с Порядком ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах), утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 11.06.98 г. N 124 и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 03.07.98 г. под N 417/2857, т.к. она уже значилась при оприходовании товара вместе со стоимостью тары.
Пример 3 Согласно условиям договора тара (металлические бочки) подлежит возврату через 20 дней после ее получения. Предприятие-получатель своевременно выполнило свои обязательства перед предприятием-отправителем.
Получатель (предприятие общественного питания).
Приобрел товары на сумму 1350 грн. (включая залоговую стоимость тары в размере 150 грн.), в т.ч. НДС - 200 грн. Предприятие в дальнейшем вернуло полученные от отправителя бочки.
Отправитель (предприятие оптовой торговли)
Реализация товара, включая стоимость тары, составила 1350 грн., в т.ч. НДС - 200 грн. (включая залоговую стоимость тары в размере 150 грн.). Закупочная стоимость товара составила 800 грн. (без НДС), а тары - 100 грн. (без НДС)
Бухгалтерский и налоговый учет данных примера 3 представлен в таблице 4.
Таблица 4
+------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦Бухгалтерский ¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ учет ¦ учет ¦
¦ ¦ +-----------------+-----------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦Сумма,¦ ВД ¦ ВР ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------------------------------------¦
¦ У получателя ¦
+------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Получение товаров ¦41/1 ¦ 60 ¦ 1000 ¦ ¦1000 ¦
+---+--------------------------------------+-----+----+------+-----+-----¦
¦ 2 ¦Налоговый кредит по полученному товару¦ 68 ¦ 60 ¦ 200 ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+-----+----+------+-----+-----¦
¦ 3 ¦Стоимость залоговой (возвратной) тары ¦41/3 ¦ 60 ¦ 150 ¦ ¦ 150 ¦
+---+--------------------------------------+-----+----+------+-----+-----¦
¦ 4 ¦Оплата поставщику стоимости товара, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦включая залоговую стоимость тары ¦ 60 ¦ 51 ¦ 1350 ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+-----+----+------+-----+-----¦
¦ 5 ¦Возврат тары поставщику по учетной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимости ¦45* ¦41/3¦ 150 ¦ 150 ¦ ¦
+---+--------------------------------------+-----+----+------+-----+-----¦
¦ 6 ¦Получение сумм денежного залога после ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦возвращения тары ¦51* ¦ 45 ¦ 150 ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------------------------------------¦
¦ У отправителя ¦
+------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Отгрузка товаров без учета стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦тары ¦62 ¦ 46 ¦ 1200 ¦1000 ¦ ¦
+---+--------------------------------------+-----+----+------+-----+-----¦
¦ 2 ¦Начисление налоговых обязательств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦по НДС ¦46 ¦ 68 ¦ 200 ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+-----+----+------+-----+-----¦
¦ 3 ¦Покупная стоимость реализованной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦продукции ¦46 ¦41/1¦ 800 ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+-----+----+------+-----+-----¦
¦ 4 ¦Определение финансового результата ¦46 ¦ 80 ¦ 200 ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+-----+----+------+-----+-----¦
¦ 5 ¦Отгрузка тары по залоговой стоимости ¦45 ¦41/3¦ 100 ¦ 150¦ ¦
¦ ¦(в составе отгруженной продукции) ¦45 ¦ 80 ¦ 50 ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+-----+----+------+-----+-----¦
¦ 6 ¦Получение оплаты за отгруженную ¦51 ¦ 45 ¦ 150 ¦ ¦ ¦
¦ ¦продукцию, включая залоговую ¦51 ¦ 62 ¦ 1200 ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимость тары ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+-----+----+------+-----+-----¦
¦ 7 ¦Получение тары от получателя по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦залоговой стоимости ¦41/3 ¦ 45 ¦ 150 ¦ ¦ 150¦
+---+--------------------------------------+-----+----+------+-----+-----¦
¦ 8 ¦Корректировка стоимости полученной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦тары ¦ 80 ¦41/3¦ 50 ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+-----+----+------+-----+-----¦
¦ 9 ¦Возврат сумм денежного залога после ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦возвращения тары ¦ 45 ¦ 51 ¦ 150 ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------------------------------------+
* Данные проводки (Дт 45 Кт 41/3, Дт 51 Кт 45 - у таросдавателя при возврате, Дт 41/3 Кт 45 Дт 45 Кт 51 - у отправителя при отгрузке) по операциям по получению и возврату залоговой тары предусмотрены "Основными положениями по учету тары на предприятиях, в производственных объединениях и организациях, утвержденными приказом Министерства финансов СССР от 30 сентября 1985 г. N 166 и согласованными с Госкомцен СССР и ЦСУ СССР (введены в действие с 1 января 1986 г.). Процитируем п.27 указанных Положений: "При отгрузке продукции (товаров) в таре, учитываемой по залоговым ценам, стоимость тары показывается в счете - платежном требовании отдельно и оплачивается покупателем сверх стоимости продукции (товаров). Поставщиком отгруженная тара отражается на счете 45 "Товары отгруженные, выполненные работы и услуги", а после оплаты ее залоговой стоимости полученные суммы зачисляются с указанного счета на счет 51 "Расчетный счет" без отражения по счету 46 "Реализация". <:>
Стоимость возвращенной тары, оплаченной по залоговым ценам, таросдаватель отражает в учете в таком же порядке, как и поставщик продукции".