Продукты, получаемые при переработке давальческого сырья: право собственности и налогообложение
Поставки давальческого сырья сегодня являются одним из основных источников загрузки предприятий перерабатывающей промышленности.
Специфической особенностью большинства таких предприятий является комплексный характер производства, при котором из одного вида сырья получается несколько видов продукции. Но далеко не всегда заказчик требует возврата всей получаемой продукции.
В таких случаях правомерным является вопрос - кто является собственником той продукции, которая получается при переработке давальческого сырья, но является "неинтересной" для заказчика. От правильного ответа на этот вопрос зависит налогообложение как заказчика, так и исполнителя, поскольку право собственности в налоговом учете тесно переплетается с такими понятиями, как купля-продажа и бесплатное получение материальных активов.
Частично ответ зависит от требований действующего законодательства, частично - от платежных условий, предусмотренных договором. В связи с этим рассмотрим ситуацию, встречающуюся в практике работы коксохимических предприятий. Такие же случаи могут встречаться (и, вероятно, встречаются) на предприятиях других отраслей.
Пример. Коксохимический завод перерабатывает давальческий уголь. В едином технологическом процессе одновременно получаются доменный кокс, коксовый орешек, коксовая мелочь, сырой коксовый газ, смола в газе и бензол в газе. В соответствующем договоре определено, что:
- готовой продукцией, возвращаемой заказчику, является доменный кокс;
- для производства 1 т доменного кокса предоставляется 1,45 т коксующегося угля;
- оплата услуг по переработке осуществляется в денежной форме исходя из расчета 20 грн. за 1 т возвращаемого доменного кокса;
- залоговая стоимость давальческого угля - 180 грн./т.
То есть "судьба" продуктов, получаемых одновременно с доменным коксом, отдельно не определена.
Относительно этих продуктов возможны различные позиции.
Одна из них, занимаемая налоговой службой, состоит в следующем. Статьей 338 Гражданского кодекса Украины (далее - ГК) предусмотрено, что "в договоре, заключенном на основании настоящей статьи, кроме других условий, должны быть предусмотрены нормы расхода материалов, сроки возврата излишков и основных отходов, а также ответственность подрядчика за неисполнение или ненадлежащее исполнение этих обязанностей".
Возможна также и ссылка на статью 336 ГК: "Подрядчик обязан предоставить заказчику отчет об использовании материалов и возвратить излишек материала".
Из того, что возврат остатков материалов и основных отходов прямо предусмотрен законодательством, следует, что эти субстанции являются собственностью заказчика. И если они не возвращаются исполнителем, то в налоговом учете они должны отражаться как товары, полученные без оплаты, и в соответствии с пп.4.1.6 статьи 4 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" их стоимость должна включаться в состав валового дохода переработчика.
Для заказчика передача материальных активов без оплаты означает, что у него возникает налоговое обязательство по НДС (в соответствии с п.4.2 статьи 4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость").
В нашем примере налоговая инспекция при проверке завода из того факта, что заказчику возвращается только доменный кокс, сделала вывод о бесплатном получении остальных продуктов, оценила их по стоимости исходного угля и доначислила валовой доход за первое полугодие текущего года в сумме более 44 млн.грн. Дополнительный налог на прибыль вместе со штрафными санкциями составил более 17 млн.грн.
При этом был поставлен знак равенства между "остатками материалов и основными отходами" и всеми продуктами, которые получаются при переработке давальческого сырья.
В чем ошибочность такого подхода?
Прежде всего это справедливо только в отношении остатков материалов и основных отходов, как это и предусмотрено ГК. Законодательство не распространяет требование этой нормы на продукты, которые не являются основными отходами или остатками материалов.
В связи с этим необходимо определиться с терминологией.
В законодательстве, регламентирующем налоговый учет, соответствующие термины не определены, поэтому обратимся к законодательным и нормативным актам, регламентирующим другие области хозяйственной деятельности.
Начнем с того, что понятие "основные отходы" законодательно не определено. Закон Украины "Об отходах" от 05.03.98 г. N 187/98-ВР содержит следующее определение отходов - "любые вещества, материалы и предметы, которые создаются в процессе человеческой деятельности и не имеют дальнейшего использования по месту создания или обнаружения и от которых их владелец избавляется, имеет намерение или должен избавиться путем утилизации или удаления". В Законе классификация отходов на основные и неосновные не предусмотрена. Учитывая то, что в соответствии с п.2 раздела X "Заключительные положения" этот Закон преобладает над остальными законодательными актами, отсутствие в нем такой классификации дает возможность оспаривать требование статьи 338 ГК о возврате основных отходов.
Далее обратимся к Типовому положению по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденному постановлением КМУ от 26.04.96 N 473 (далее - Типовое положение). В данном нормативном акте встречается понятие возвратных отходов. По мнению автора, именно на них и распространяется требование статей 336 и 338 ГК. Это вытекает из определения, которое содержится в п.16 Типового положения: возвратные отходы - это "остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские свойства исходного ресурса (химические и физические) и поэтому используемые с повышенными затратами (снижением выхода продукции) или совсем не используемые по прямому назначению".
Кроме возвратных отходов и готовой продукции, традиционно возвращаемой заказчику, при переработке давальческого сырья могут получаться и другие продукты. Они отражаются в бухгалтерском учете либо как полуфабрикаты, либо как товарная продукция. Для целей калькулирования себестоимости эти продукты относят к основным или сопутствующим.
И именно с учетом калькулирования себестоимости, то есть с учетом распределения затрат на переработку давальческого сырья необходимо рассматривать вопрос о праве собственности на эти продукты.
Подробно методы калькулирования себестоимости отдельных продуктов в комплексных производствах изложены в пунктах 174-177 Типового положения.
В рассматриваемом нами примере все продукты считаются сопутствующими; калькуляция последней стадии переработки давальческого угля (в расчете на 1 т возвращаемого доменного кокса) имеет следующий вид.
Таблица 1
+-------------------------------------------------------------------+
¦ Статья затрат ¦Количество¦ Цена за¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ единицу¦ грн. ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Давальческий уголь ¦ 1,45 ¦ 2,80 ¦ 4,06 ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Топливно-энергетические ресурсы ¦ ¦ ¦ 9,20 ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Заработная плата и отчисления ¦ ¦ ¦ 2,37 ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Расходы на содержание и ¦ ¦ ¦ ¦
¦эксплуатацию оборудования ¦ ¦ ¦ 9,43 ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Общепроизводственные расходы ¦ ¦ ¦ 2,47 ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Общехозяйственные расходы ¦ ¦ ¦ 6,75 ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Себестоимость всей годной продукции ¦ ¦ ¦ 34,28 ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Сопутствующая продукция (вычитается): ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Коксовый орешек, т ¦ 0,033 ¦ 120 ¦ 3,96 ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Коксовая мелочь, т ¦ 0,089 ¦ 80 ¦ 7,12 ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Коксовый газ, тыс.м3 ¦ 0,460 ¦ 10 ¦ 4,60 ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Смола в газе, т ¦ 0,052 ¦ 10 ¦ 0,52 ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Бензол в газе, т ¦ 0,015 ¦ 15 ¦ 0,23 ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Итого сопутствующей продукции ¦ ¦ ¦ 16,43 ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Себестоимость основной продукции ¦ 1,0 ¦ ¦ 17,85 ¦
¦(услуги по переработке давальческого ¦ ¦ ¦ ¦
¦сырья в расчете на 1 т доменного ¦ ¦ ¦ ¦
¦кокса) ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------+
Отраженная здесь оценка давальческого угля включает в себя только затраты переработчика на предыдущей стадии; стоимость самого угля в соответствии с п.226 Типового положения в состав затрат исполнителя не включается.
Как видно из приведенной калькуляции, собственные затраты исполнителя на переработку 1,45 т давальческого угля составляют 34,28 грн. Эта сумма распределяется между себестоимостью собственно услуг по переработке (17,85 грн. на 1 т доменного кокса) и стоимостью сопутствующей продукции (16,43 грн.). То есть в себестоимость сопутствующей продукции включаются только затраты переработчика без стоимости давальческого сырья.
Отсюда следует вывод, что сопутствующие продукты не могут считаться собственностью заказчика, поскольку он не понес никаких расходов ни на их производство, ни на их приобретение. В отличие от готовой продукции, для которой он закупил давальческое сырье (по 180 грн./т угля) и оплатил услуги по его переработке (20 грн./т кокса).
Право собственности исполнителя на сопутствующие продукты подтверждается и в письме Минпромполитики Украины от 14.09.99 г. N 10/5-1-1573. Напомним, что именно этому органу (а не налоговой службе) при утверждении Типового положения Кабинет Министров Украины поручил давать разъяснения по его применению.
Аналогичный вывод можно сделать и относительно права собственности на продукты, которые при калькулировании себестоимости не относят к сопутствующим.
Приведенная выше калькуляция себестоимости составлена с использованием так называемого метода исключения затрат (п.174 Типового положения). В случаях, когда при переработке сырья получается несколько основных продуктов, применяется метод распределения затрат, а если несколько основных и сопутствующих - комбинированный метод (соответственно п.п.176 и 177 Типового положения).
Суть метода распределения затрат состоит в том, что себестоимость производства распределяется между отдельными продуктами пропорционально экономически обоснованным коэффициентам. Комбинированный метод представляет собой сочетание двух вышеперечисленных.
В случае применения комбинированного метода (например, если считать сопутствующими только химические продукты) калькуляция себестоимости будет иметь следующий вид.
Таблица 2
+-------------------------------------------------------------------+
¦ Статья затрат ¦Количество¦ Цена за¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ единицу¦ грн. ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Давальческий уголь ¦ 1,45 ¦ 2,80 ¦ 4,06 ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Топливно-энергетические ресурсы ¦ ¦ ¦ 9,20 ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Заработная плата и отчисления ¦ ¦ ¦ 2,37 ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Расходы на содержание и ¦ ¦ ¦ ¦
¦эксплуатацию оборудования ¦ ¦ ¦ 9,43 ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Общепроизводственные расходы ¦ ¦ ¦ 2,47 ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Общехозяйственные расходы ¦ ¦ ¦ 6,75 ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Себестоимость всей годной продукции ¦ ¦ ¦ 34,28 ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Сопутствующая продукция (вычитается): ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Коксовый газ, тыс.м3 ¦ 0,460 ¦ 10 ¦ 4,60 ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Смола в газе, т ¦ 0,052 ¦ 10 ¦ 0,52 ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Бензол в газе, т ¦ 0,015 ¦ 15 ¦ 0,23 ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Итого сопутствующей продукции ¦ ¦ ¦ 5,35 ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Себестоимость основной продукции ¦ 1,122 ¦ ¦ 28,93 ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦В том числе: ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Услуги по переработке давальческого ¦ ¦ ¦ ¦
¦сырья (в расчете на доменный кокс) ¦ 1,000 ¦ ¦ 17,85 ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Коксовый орешек ¦ 0,033 ¦ ¦ 3,96 ¦
+--------------------------------------+----------+--------+--------¦
¦Коксовая мелочь ¦ 0,089 ¦ ¦ 7,12 ¦
+-------------------------------------------------------------------+
Из приведенной калькуляции видно, что так же, как и в предыдущем случае, в себестоимость переработки не включается стоимость давальческого сырья, и между отдельными продуктами распределяются только собственные затраты исполнителя. То есть так же, как и в случае с сопутствующей продукцией, заказчик является собственником только того продукта, возврат которого предусмотрен договором и себестоимость услуг по производству которого отражена соответствующим образом в бухгалтерском учете и калькуляции.
В заключение хотелось бы обратить внимание читателей еще на один момент. А именно: на важность точного определения и применения терминов и определений при обосновании тех или иных хозяйственных операций.
В приведенном в статье примере сумма доначисленного дохода объясняется исключительно методической ошибкой, допущенной проверяющими органами. Конкретно тем, что оценка сопутствующих продуктов (которые, по мнению налоговой службы, являются бесплатно полученными исполнителем) произведена по цене исходного давальческого сырья.
В соответствии с п.227 Типового положения такой подход к оценке возможен, но только относительно возвратных отходов. О том, что сопутствующая продукция не может относится к возвратным отходам, прямо говорится в п.16 Типового положения. То есть в данном случае должны применяться принципиально другие методы оценки, которые изложены в п.93 Типового положения.
То есть в условиях крупного промышленного предприятия "цена" такого рода вольностей (отнесение сопутствующей продукции к возвратным отходам) может составлять десятки миллионов гривен.