Комиссионная торговля товарами, льготируемыми по НДС:
бухгалтерский и налоговый учет
ВОПРОС: Можно ли относить на валовые расходы суммы НДС за выполненные работы и услуги по продаже медицинских изделий (реализуемые изделия включены в Государственный реестр изделий медицинского назначения) на основании договора комиссии?
ОТВЕТ: Ситуация, описанная в письме, по всей видимости, следующая. По договору комиссии одна сторона - комитент (далее - предприятие А) передала другой стороне - комиссионеру (далее - предприятие Б) товары (медицинские изделия). При этом право собственности на эти товары осталось за предприятием А.
Предприятие Б продало медицинские изделия и за предоставленные предприятию А услуги получило от этого предприятия некоторую сумму гривен.
При этом предприятием Б для активизации (ускорения) процесса продажи медицинских изделий были понесены определенные расходы (к примеру, расходы на рекламу).
Суть вопроса читателя такова: обязано ли предприятие Б сторнировать суммы НДС, "сидящие" в этих расходах, и включить их в состав валовых расходов.
Отвечаю: нет, такие суммы НДС полностью включаются в налоговый кредит и в дальнейшем сторнированию из его состава не подлежат (в контексте рассматриваемого вопроса).
Итак, Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" N 168/97-ВР от 03.04.97 г. (далее - Закон о НДС) предусматривает льготу по продаже лекарственных средств и изделий медицинского назначения, зарегистрированных в Украине в установленном порядке. Согласно пп.5.1.7 п. 5.1 ст.5 Закона о НДС такие операции освобождаются от налогообложения. Из текста письма следует, что продаваемые на условиях комиссии медицинские изделия являются официально зарегистрированными, т.е. операции по продаже таких товаров (как у комитента, так и у комиссионера) не будут облагаться налогом на добавленную стоимость. Однако предприятие Б наряду с продажей медицинских изделий осуществляет также операции по предоставлению комиссионных услуг комитенту. Такие операции уже не льготируются Законом о НДС и облагаются налогом на добавленную стоимость на общих основаниях, т.е. по ставке 20% (облагаются как продажа услуг, которые собственно и состояли в том, что комиссионер по поручению комитента продал кому-то медицинские изделия).
Таким образом, у предприятия Б, с одной стороны, "входные" суммы НДС по расходам, связанным с предоставлением комиссионных услуг, на законных основаниях имеют право оставаться в составе налогового кредита. С другой стороны - суммы НДС, "сидящие" в полученном вознаграждении, для предприятия Б являются не чем иным как "обычными" налоговыми обязательствами.
Здесь следует подчеркнуть, что предприятие Б в общем случае обязано выписать налоговые накладные два раза.
Первый раз - при продаже медицинских изделий непосредственно покупателю (см. примечание). При этом налоговая накладная выписывается на дату совершения "первого события", т.е. или на дату зачисления средств от покупателя, или на дату отгрузки товаров (п.4.7, пп.7.3.1 Закона о НДС). В налоговой накладной при этом будет указано, что на основании пп.5.1.7 Закона о НДС медицинские изделия проданы без НДС.
Примечание. Напоминаем: если товары (работы, услуги), в. т. ч. и рассматриваемые нами, продаются за наличные и покупатель - конечный потребитель, не являющийся плательщиком НДС, то в этом случае налоговая накладная не выписывается. При этом отчетным документом будет являться товарный чек - в соответствии с п.8.4 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНАУ N 165 от 30.05.97 г., с изменениями и дополнениями (далее - Порядок N 165).
Второй раз налоговая накладная выписывается при возникновении налоговых обязательств по продаже услуг комитенту, т.е. или на дату зачисления средств на расчетный счет предприятия Б (на дату оплаты услуг по продаже медицинских изделий), или на дату оформления документа, удостоверяющего факт выполнения этих услуг.
Что касается предприятия А, то при получении от комиссионера денежных средств или какой-либо другой компенсации у него возникают налоговые обязательства по продаже медицинских изделий, а значит, оно обязано выписать "без НДС-ную" налоговую накладную предприятию Б опять же со ссылкой на пп.5.1.7 Закона о НДС.
Для наглядности вышеизложенного рассмотрим конкретный пример продажи медицинских изделий на основании договора комиссии и покажем, каким образом такие операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете как у комиссионера, так и у комитента (цифры условные).
Выберем следующие исходные данные.
1. "Себестоимость", т.е. покупная цена, медицинских изделий для предприятия А составляет 6000 грн.
2. Цена, по которой предприятие А поручает предприятию Б реализовать медицинские изделия, составляет 9000 грн.
3. Расходы комиссионера на рекламу медицинских изделий составили 150 грн., в т. ч. НДС - 25 грн. (реально сумма НДС будет чуть меньше, потому что в 150 гривнях "сидит" еще налог на рекламу, который, кстати, налогом на добавленную стоимость не облагается).
4. Вознаграждение комиссионера определено в размере 8% от суммы реализованных медицинских изделий. При этом предприятие Б производит расчеты с предприятием А путем перечисления денежных средств, полученных от продажи комиссионных товаров, за вычетом своего вознаграждения (предприятие Б сразу оставляет его в своем распоряжении). Это условие оговорено в договоре комиссии.
Другими словами, от реализации всей партии комиссионных товаров предприятие А получит на расчетный счет не 9000 грн., а на 8% меньше от этой суммы, т.е.
9 000 - 9 000 х 8% = 8 280 (грн.).
Ниже в таблице приведен порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете данного примера у предприятий А и Б. Обратите внимание, что к таблице автором сделан небольшой, но необходимый комментарий.
Таблица
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский ¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ учет ¦ учет ¦
¦ ¦ +------------------+---------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦Кт ¦Сумма,¦ВД,грн.¦ВР,грн.¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ У комиссионера (предприятия Б) ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦По договору комиссии получены ¦ 002 ¦ ¦9000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦лекарственные средства (далее в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦таблице - товары) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+------+----+------+-------+-------¦
¦ 2 ¦Произведена предоплата за услуги по ¦ 60 ¦51 ¦150 ¦ ¦ 125 ¦
¦ ¦рекламированию товаров комитента ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+------+----+------+-------+-------¦
¦ 3 ¦Включены в издержки обращения ¦ 44 ¦60 ¦125 ¦ ¦ ¦
¦ ¦расходы на рекламу на основании ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦документа, подтверждающего факт ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦выполнения рекламных услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+------+----+------+-------+-------¦
¦ 4 ¦Отражен налоговый кредит по этим ¦ 68 ¦60 ¦ 25 ¦ ¦ ¦
¦ ¦расходам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+------+----+------+-------+-------¦
¦ 5 ¦При отгрузке комиссионных товаров ¦ ¦002 ¦9000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦отражается их списание с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦забалансового счета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+------+----+------+-------+-------¦
¦ 6 ¦Поступили денежные средства от ¦51(50)¦62 ¦9000 ¦ 600 ¦ ¦
¦ ¦покупателя* ¦ ¦ ¦ ¦см.ком-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦мента- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦рий ¦ ¦
+---+------------------------------------+------+----+------+-------+-------¦
¦ 7 ¦Начислены налоговые обязательства ¦67/1 ¦68 ¦120 ¦ ¦ ¦
¦ ¦по услугам комитенту при совершении ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦первого события (поступлении ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦денежных средств) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+------+----+------+-------+-------¦
¦ 8 ¦Отражается задолженность перед ¦ 62 ¦76 ¦8280 ¦ ¦ ¦
¦ ¦комитентом и соответственно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦уменьшается задолженность перед ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦покупателем, т. к. 8280 грн. "не ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦принадлежат" комиссионеру (см. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦также комментарий к таблице) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+------+----+------+-------+-------¦
¦ 9 ¦Перечислены денежные средства ¦ 76 ¦51 ¦8280 ¦ ¦ ¦
¦ ¦комитенту за минусом комиссионного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦вознаграждения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+------+----+------+-------+-------¦
¦10 ¦На основании документа, ¦ 62 ¦46 ¦720 ¦ ¦ ¦
¦ ¦удостоверяющего факт выполнения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦комиссионных услуг, отражается их ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦реализация в бухгалтерском учете ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+------+----+------+-------+-------¦
¦11 ¦Закрывается счет 67/1(на сумму НДС) ¦ 46 ¦67/1¦120 ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+------+----+------+-------+-------¦
¦12 ¦Отражен финансовый результат ¦ 46 ¦80 ¦600 ¦ ¦ ¦
¦ ¦(прибыль) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ У комитента (предприятия А) ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Товары переданы на комиссию по ¦ 41/к ¦41 ¦6000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦учетной цене ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+------+----+------+-------+-------¦
¦ 2 ¦Поступили денежные средства от ¦ 51 ¦76 ¦8280 ¦8280 ¦ ¦
¦ ¦комиссионера за реализованные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товары ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+------+----+------+-------+-------¦
¦ 3 ¦Отражается факт реализации товаров ¦ 76 ¦46 ¦9000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦по оговоренной в договоре комиссии ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦цене ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+------+----+------+-------+-------¦
¦ 4 ¦Списаны в реализацию товары по ¦ 46 ¦41/к¦6000 ¦ ¦ ** ¦
¦ ¦учетной цене ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+------+----+------+-------+-------¦
¦ 5 ¦Отражен финансовый результат ¦ 46 ¦80 ¦3000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦(прибыль) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+------+----+------+-------+-------¦
¦ 6 ¦На основании документа, ¦ 44 ¦76 ¦720 ¦ ¦ 720 ¦
¦ ¦подтверждающего факт выполнения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦комиссионером своих услуг, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦увеличиваются издержки обращения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦комитента на сумму оказанных ему ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦комиссионных услуг (включая суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦НДС) - см. комментарий к таблице ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Комментарий к таблице,
или Принципиальная позиция автора по отражению в учете
операций продажи товаров по договорам комиссии
Думаю, что у многих возник вопрос: почему при отгрузке комиссионных товаров у предприятия Б не кредитовался счет 46 "Реализация"? Ведь товары отгружены (реализованы).
Вопрос нериторический и требует разъяснений!
Автор считает, что у комиссионера при продаже товаров, полученных на условиях комиссии, счет 46 кредитуется только на сумму вознаграждения.
По нашему мнению, на счете 46 ведется учет реализации только тех товаров (работ, услуг), которые принадлежат предприятию. У комиссионера не возникает право собственности на реализуемые им по договору комиссии товары. Право собственности на комиссионные товары (в данном случае - медицинские изделия) при их продаже переходит от комитента сразу к покупателю, минуя комиссионера, который играет роль своего рода посредника: он помог комитенту найти покупателя на его товары. И продажа товаров должна отражаться в бухгалтерском учете у того предприятия, в чьей собственности они находились, т.е. - у предприятия А. Причем, как видно из таблицы, по кредиту счета 46 у комитента "пройдет" договорная (продажная) цена - 9000 грн., а не 8280 грн., которые поступили на расчетный счет. Просто "недостающие" 720 грн. "забрал" себе комиссионер, а остальные 8280 грн. для предприятия Б прошли транзитом это НЕ его деньги, НЕ его выручка, НЕ его продажа, НЕ его реализация, наконец!
Отсюда следует логичный вывод: в налоговом учете при поступлении денежных средств от покупателя у предприятия Б возникают валовые доходы только на сумму вознаграждения, т.е.
720 - 1/6 х 720 = 600 (грн.).
Мнение некоторых о том, что у комиссионера при поступлении денег от покупателя на всю сумму увеличиваются валовые доходы, а при списании денежных средств комитенту - валовые расходы, автор считает ошибочным. Какие, извините, расходы по приобретению комиссионных товаров понесло предприятие Б? Естественно, никаких. Соответственно, откуда у комиссионера могут появиться валовые доходы от продажи (!) товаров, если он их даже и не покупал?
Именно поэтому для того чтобы отразить по бухгалтерскому учету истинную картину взаиморасчетов между предприятием Б и покупателем, а также между предприятиями А и Б, автор предложил проводку
Дт 62 Кт 76 8280.
Напомним, что согласно договору комиссии предприятие Б не перечисляет сумму вознаграждения предприятию А, а сразу оставляет ее у себя. Значит, при поступлении 9000 грн. комиссионеру необходимо уменьшить кредиторскую задолженность перед покупателем и соответственно - увеличить перед комитентом на сумму средств, которые по договору комиссии следует перечислить комитенту, т. е. на 8280 грн.
Теперь несколько слов об учете у комитента.
В принципе, здесь никаких особенностей не возникает. Не будет лишним повторить: по кредиту счета 46 необходимо отразить именно 9000 грн., т.е. стоимость медицинских изделий, по которой покупатель рассчитался с предприятием Б.
И еще! Так как предприятие А осуществляет деятельность по продаже товаров, освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость, ему нельзя забывать, что суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых расходов производства (обращения), основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации, в налоговый кредит не включаются. Такие суммы НДС относятся, соответственно, в состав валовых расходов, на увеличение стоимости основных фондов или нематериальных активов. Следовательно, предприятие А не имеет права на налоговый кредит по оказанным ему комиссионным услугам. Заметьте, эти услуги полностью используются в необлагаемых операциях - продаже медицинских изделий. Таким образом, вся сумма услуг (720 грн.) в бухгалтерском учете относится на издержки обращения, а в налоговом учете - включается в состав валовых расходов.
* Необходимо отметить, что в соответствии с постановлением правления НБУ "Об утверждении изменений и дополнений в Порядок ведения кассовых операций в национальной валюте Украины" от 04.06.99 г. N 265 в случае расчетов покупателя с предприятием Б наличными (за исключением случая, когда покупатель - физическое лицо, не являющееся субъектом предпринимательской деятельности) сумма платежа не должна превышать 3000 грн. в течение одного дня. Данное положение действует в Украине с 27 июля, т.е. через 10 дней после опубликования указанного постановления правления НБУ в "Офіційному віснику України" N 26 за 16.07.99 г.
** В налоговом учете покупная стоимость медицинских изделий у комитента отражается в составе валовых расходов не в момент их отгрузки. В зависимости от даты реализации комиссионных товаров валовые расходы предприятия А увеличиваются или:
- на момент их оприходования, если они были приобретены и реализованы в одном отчетном периоде, или
- на конец отчетного квартала, в котором были проданы медицинские изделия, если их приобретение и реализация осуществляется в разных отчетных периодах (здесь "срабатывает" правило, заложенное в п.5.9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР).