Операции по приобретению и погашению векселя
в налоговом и бухгалтерском учете

Фирма "Кредитор-2" приобрела за 840 грн. у фирмы "Кредитор-1" вексель фирмы "Дебитор" номинальной стоимостью 1200 грн. с дисконтом 30%.

Фирма "Дебитор" предоставила услуги фирме "Кредитор-2" на сумму 1200 грн., которые были оформлены соответствующим актом передачи-приемки.

Фирма "Кредитор-2" предъявила вексель к погашению фирме "Дебитор" в счет за полученные услуги на сумму номинала векселя.

Является ли факторингом операция по приобретению фирмой "Кредитор-2" векселя с дисконтом у фирмы "Кредитор-1" и должна ли фирма "Кредитор-2" начислять налоговые обязательства по такой операции и отражать в налоговом учете?

Является ли объектом обложения налогом на добавленную стоимость операция по передаче фирмой "Кредитор-2" векселя фирме "Дебитор"?

На какую сумму и на какую дату возникает право на налоговый кредит у фирмы "Кредитор-2" в результате проведенных операций?

Как определяются валовые доходы и валовые расходы фирмы "Кредитор-2" в связи с приобретением и передачей векселя и как они отражаются в налоговом и бухгалтерском учете?

В каком порядке и на какие суммы выписываются налоговые накладные фирмами "Кредитор-1" и "Кредитор-2"?

В соответствии с пунктом 1.10 статьи 1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 N 168/97-ВР, с учетом изменений и дополнений (далее - Закон о НДС), факторинг - это операция по переуступке первым кредитором прав требования долга третьего лица второму кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга первому кредитору.

До внесения изменений в Закон о НДС подпунктом 3.2.5 пункта 3.2 статьи 3 Закона о НДС было установлено, что факторинг не относится к операциям, которые не являются объектом налогообложения, а облагаются налогом в общем порядке.

В связи с этим письмом ГНА Украины от 09.12.98 г. N 14626/10/16-1201 "О порядке обложения НДС операций по продаже товаров (работ, услуг), расчеты за которые обеспечиваются векселями" было разъяснено, что при проведении факторинга, то есть операций по переуступке первым кредитором прав требования долга третьего лица второму кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга первому кредитору, объект налогообложения возникает при оплате (денежными средствами или путем проведения бартерных операций) первым кредитором стоимости факторинговых услуг второму кредитору. Базой налогообложения определяется согласно пункту 4.1 статьи 4 Закона НДС, а именно: исходя из договорной стоимости предоставленных услуг (сумма вознаграждения, полученная вторым кредитором от первого за проведение факторинговых операций). Налоговая накладная выписывается вторым кредитором первому на стоимость этих услуг в общеустановленном порядке в момент возникновения у него по указанной факторинговой операции налоговых обязательств.

Законом Украины "О внесении изменений в некоторые законы Украины с целью стимулирования инвестиционной деятельности" от 15.07.99 N 977/99-ВР внесены изменения в пп.3.2.5 статьи 3 Закона о НДС, в результате которых не являются объектом обложения НДС операции по торговле за денежные средства или ценные бумаги долговыми обязательствами, за исключением операций по инкассации долговых требований и факторинга (факторинговых операций), кроме факторинговых операций, когда объектом долга являются валютные ценности, ценные бумаги, в том числе компенсационные бумаги (сертификаты), инвестиционные сертификаты, жилищные чеки, земельные боны, и деривативы.

Как известно, согласно статье 21 Закона Украины "О ценных бумагах и фондовой бирже" от 18.06.91 г. N 1201-XII вексель - это ценная бумага, которая подтверждает безусловное денежное обязательство векселедателя уплатить после наступления срока определенную сумму денежных средств владельцу векселя (векселедержателю).

"Заключительными положениями" Закона Украины "О внесении изменений в некоторые законы Украины с целью стимулирования инвестиционной деятельности" установлено, что этот Закон вступает в силу с даты опубликования (21 августа 1999 года в газете "Урядовий кур'єр") и применяется налогоплательщиками при определении налоговых обязательств по результатам отчетного (налогового) периода, на который приходится дата вступления в силу этого Закона.

Учитывая то, что письмом ГНА Украины от 29.09.99 г. N 14599/7/161220-26 сообщено, что нормы указанного Закона применяются начиная с 21 августа 1999 года, то с этой даты фирма "Кредитор-2" не должна начислять налоговые обязательства по операциям по продаже факторинговой услуги.

В случае, если операция по переуступке прав требования долга фирмой "Кредитор-1" фирме "Кредитор-2" проведена до 21 августа 1999 года, то последняя должна начислить налоговые обязательства из суммы вознаграждения за предоставленную услугу (полученный дисконт), а именно: (1200 - 840) / 1,2 х 20%.

Чтобы определить валовые доходы и валовые расходы фирмы "Кредитор2" в связи с приобретением и передачей векселя, необходимо обратиться к статье 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22 мая 1997 года N 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями (далее - Закон о прибыли).

В соответствии с подпунктом 7.6.1 статьи 7 Закона о прибыли с целью налогообложения налогоплательщик ведет отдельный учет финансовых результатов операций по торговле ценными бумагами.

В случае, когда в течение отчетного периода доходы, полученные (начисленные) налогоплательщиком в связи с продажей (отчуждением) ценных бумаг, превышают расходы, понесенные (начисленные) налогоплательщиком в связи с приобретением ценных бумаг в течение такого отчетного периода, увеличены на сумму некомпенсированных балансовых убытков от таких операций прошлых периодов, прибыль включается в состав валовых доходов по результатам такого отчетного периода.

При этом согласно подпункту 7.6.3 статьи 7 Закона о прибыли под термином "расходы" следует понимать сумму денежных средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) налогоплательщиком продавцу ценных бумаг и деривативов как компенсацию их стоимости.

В состав расходов включается также сумма любой задолженности покупателя, которая возникает в связи с таким приобретением.

В соответствии с подпунктом 7.6.4 под термином "доходы" следует понимать сумму денежных средств или стоимость имущества, полученную налогоплательщиком от продажи, обмена или других способов отчуждения ценных бумаг и деривативов, увеличенную на стоимость любых материальных ценностей или нематериальных активов, которые передаются налогоплательщиком в связи с такой продажей, обменом или отчуждением.

В состав доходов включается также сумма любой задолженности налогоплательщика, которая погашается в связи с такой продажей, обменом или отчуждением.

В данном случае расходы на приобретение векселя составили 840 грн., а доходы - 1200 грн.

Учитывая то, что до отчетного (налогового) периода, на который приходится дата вступления в силу Закона Украины "О внесении изменений в некоторые законы Украины с целью стимулирования инвестиционной деятельности", фирма "Кредитор-2" должна была уплачивать налог на добавленную стоимость со стоимости факторинговой услуги, то сумма налога в соответствии с пп.4.2.1 п.4.2 ст.4 Закона о прибыли не включается в состав валового дохода.

Таким образом, учитывая то, что доходы от передачи (продажи) векселя превышают расходы от его приобретения, в состав валовых доходов фирмы "Кредитор-2" включается прибыль в виде разницы между доходами, полученными (начисленными) в связи с продажей (отчуждением) векселя, и расходами, понесенными (начисленными) в связи с его приобретением, в размере:

- до 21 августа 1999 года - 300 грн. (1200 - 840 - (1200 / 1,2 х 0,2));

- после 21 августа 1999 года - 360 грн. (1200 - 840).

Валовые расходы фирмы "Кредитор-2" по проведенным операциям определяются в соответствии с подпунктом 5.2.1 статьи 5 Закона о прибыли, согласно которому в состав валовых расходов включаются суммы любых расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, с учетом ограничений, установленных пунктами 5.3-5.8 этой статьи.

Следовательно, в случае, если приобретенные фирмой "Кредитор-2" у фирмы "Дебитор" услуги связаны с ведением хозяйственной деятельности фирмы "Кредитор-2" и подтверждены соответствующими расчетными (платежными) документами, то стоимость таких услуг включается в состав валовых расходов фирмы "Кредитор-2".

Что касается налогового кредита фирмы "Кредитор-2", то согласно пп.7.4.1 ст.7 Закона о НДС налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых расходов производства (обращения), и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации.

Таким образом, в случае, если стоимость приобретенных фирмой "Кредитор-2" услуг по перевозке грузов включается в состав валовых расходов производства (обращения) фирмы, то фирма имеет право на налоговый кредит в сумме налога, уплаченного (начисленного) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением таких услуг.

У фирмы "Дебитор" возникают налоговые обязательства по операции по предоставлению услуг, поскольку в соответствии с подпунктом 3.1.1 ст.3 Закона о НДС объектом налогообложения являются операции налогоплательщиков по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины.

Чтобы определить такие налоговые обязательства, необходимо учесть особенности определения базы налогообложения по операциям по погашению векселедателем задолженности по эмитированному векселю.

Так, до 21 августа 1999 года база налогообложения по таким операциям определялась согласно пункту 4.2 статьи 4 Закона о НДС исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен, а начиная с 1 июля (1 августа) 1999 года внесенным в статью 4 пунктом 4.8 определено, что в случае, когда налогоплательщик осуществляет по согласию векселедержателя встречную поставку товаров (работ, услуг) вместо денежного погашения суммы долга, указанного в векселе, базой налогообложения является договорная стоимость таких товаров (работ, услуг) без учета дисконтов или других скидок по номиналу такого векселя, а по процентным векселям - договорная стоимость таких товаров (работ, услуг), увеличенная на сумму процентов, начисленных или таких, которые должны быть начислены на сумму номинала такого векселя.

Учитывая то, что вексель погашается по номинальной стоимости без дисконтов и начисления процентов, налоговые обязательства фирмы "Дебитор" составляют 200 грн. (1200 / 1,2 х 0,2).

Что касается налоговых обязательств фирмы "Кредитор-2", которая передала вексель фирме "Дебитор" - векселедателю за предоставленные услуги, то письмом ГНА Украины от 15.07.99 г. N 10417/7/16-1201 "О внесении частичных изменений и дополнений в письмо ГНА Украины от 9 декабря 1998 года N 14626/10/16-1201" разъяснено, что на передачу, индоссамент векселя в расчет за полученные товары (работы, услуги) не начисляется налог на добавленную стоимость.

Указанная норма подтверждена пунктом 4.8 статьи 4 Закона о НДС, с учетом изменений, внесенных Законом Украины "О внесении изменений в некоторые законы Украины с целью стимулирования инвестиционной деятельности". В частности, векселя полученные, но не оплаченные налогоплательщиком, или выданные, но не оплаченные налогоплательщиком, не изменяют сумм налоговых обязательств или налогового кредита такого налогоплательщика независимо от видов операций, по которым такие векселя используются.

Исходя из указанного, при передаче фирмой "Кредитор-2" векселя фирме "Дебитор" в расчет за полученные услуги налог на добавленную стоимость не начисляется и налоговая накладная не выписывается.

Учитывая то, что в соответствии с подпунктом 7.2.3 статьи 7 Закона о НДС налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых обязательств продавца, то в случае проведения перечисленных в вопросе операций налоговые накладные составляются в двух случаях: на дату оформления документа, подтверждающего факт предоставления услуг фирмой "Дебитор", и на дату оформления документа, подтверждающего факт предоставления факторинговых услуг фирмой "Кредитор-2" (если факторинговые услуги были осуществлены до 21.08.99).

Отражение в бухгалтерском учете фирмой "Кредитор-2" указанных операций базируется на письме Минфина Украины от 12.08.92 N 18- 4116 "О бухгалтерском учете вексельного обращения", с изменениями и дополнениями. В частности, приобретенные за плату векселя предприятиями отражаются по стоимости приобретения покупателем по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетный счет".

То есть в случае приобретения векселя путем факторинга в бухгалтерском учете проводятся записи:

1) до 21 августа 1999 года - с учетом сумм налоговых обязательств по стоимости факторинговой услуги:

2) после 21 августа 1999 года - налоговые обязательства не начисляются:

Продажа приобретенных векселей как ценных бумаг в бухгалтерском учете отражается с зачислением разницы между стоимостью продажи и стоимостью приобретения векселей в состав финансовых результатов:

Налоговый кредит и валовые расходы по приобретенным у фирмы "Дебитор" услугам в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

а в случае ведения счета 18 "Валовые расходы":

Документи що посилаються на цей