Типичные ошибки при исчислении НДС и их исправление
В условиях становления рыночных отношений, совершенствования налогового законодательства в Украине за последние 5 лет принято и отменено законов больше, чем в Англии за последние 300 лет.
Поэтому, как никогда, важно вовремя и самостоятельно исправить допущенные ошибки. Наибольшее их количество приходится на определение налогового обязательства и налогового кредита по НДС.
Чтобы избежать финансовых санкций, стоит проанализировать начисление налоговых обязательств (НО) и налогового кредита (НК) по НДС до начала проверки органами государственной налоговой службы.
В случае выявления ошибок следует:
- письменно известить налоговый орган о внесении изменений в декларацию по НДС, отразить изменения в расчетах за последующий период (в декларации исправления отразить в строке 8 или 16 с заполнением приложения 2 к декларации);
-перечислить в бюджет сумму недоимки;
- рассчитать и перечислить в бюджет сумму пени (из расчета 120% годовых от учетной ставки НБУ, действующей на момент уплаты, от суммы недоимки за каждый день просрочки платежа).
За непредоставление или несвоевременное предоставление органам государственной налоговой службы налоговых деклараций по НДС, платежных поручений на уплату налога в банк может быть применена финансовая санкция в виде 10 процентов подлежащей уплате суммы налога по НДС. Поэтому нельзя забывать, что днем уплаты налога в бюджет считается день списания учреждением банка денежных средств в уплату налога со счета налогоплательщика.
Декларация по НДС согласно п.2.1 Порядка заполнения и предоставления налоговой декларации по НДС, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. N 166, с изменениями от 23.10.98 г. N 499, и пп.7.7.2 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС) предоставляется в сроки, предусмотренные для уплаты налога, т.е. не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Значит последним днем уплаты считается 20-е число, т.е. не позднее 20-го числа денежные средства должны быть зачислены учреждениями банка в бюджет.
Если сроки уплаты совпадают с выходными (праздничными) днями, то начисление пени начинается со второго рабочего дня после выходного (праздничного) дня.
При наличии переплаты в бюджет по НДС финансовая санкция в размере 10% не применяется.
Если платежное поручение на уплату налога представлено в банк вовремя, а декларация сдана с опозданием, финансовая санкция в размере 10% к налогоплательщику не применяется.
Проблемные ситуации по обложению НДС рассмотрены ниже.
Операции с основными фондами
Ситуация 1. Предприятие приобрело основные фонды непроизводственного назначения (холодильники, телевизоры, видеомагнитофоны) на сумму 6000 грн., в т.ч. НДС - 1000 грн., и ошибочно отнесло в группу 2 основных производственных фондов. Соответственно, в налоговый кредит отнесена сумма НДС (1000 грн.) и начислена амортизация.
Нарушен пп.7.4.1 ст.7 Закона о НДС, т.е. начислен налоговый кредит по НДС по основным непроизводственным средствам, не подлежащим амортизации. Следует уменьшить налоговый кредит на 1000 грн., отразить это уменьшение в декларации по НДС в стр.16 с обязательным предоставлением приложения 2 к декларации (пп.5.8.2 раздела 5 Порядка заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 N 166 (далее - приказ N 166)).
Следует также сторнировать излишне начисленную амортизацию на основные непроизводственные фонды (ОНФ).
Ситуация 2. Основные производственные фонды (товары, работы, услуги) были переданы в пределах баланса налогоплательщика для непроизводственного использования, затраты по которым не относятся к ВР и не амортизируются. Балансовая стоимость переданных основных фондов - 15 тыс.грн. Налоговые обязательства не начислены.
В соответствии с п.4.2 ст.4 Закона о НДС в случае такой передачи база налогообложения определяется из фактической стоимости, но не ниже обычной цены.
Базой налогообложения будет 15 тыс.грн., с которой начисляем налоговое обязательство (15000 х 20% = 3000 грн) и отражаем в стр.8 декларации и в приложении 2.
НДС и обычная цена
Ситуация 3. В соответствии с п.4.2 ст.4 Закона о НДС база налогообложения определяется исходя из фактической цены, но не ниже обычных цен, в таких случаях:
- в рамках бартерных (товарообменных) операций;
- при бесплатной передаче товаров (работ, услуг);
- при натуральных выплатах в счет оплаты труда физическим лицам, находящимся в трудовых отношениях с налогоплательщиком;
- при передаче товаров в пределах баланса налогоплательщика для непроизводственного использования, расходы на которые не относятся к валовым расходам и не амортизируются;
- связанному лицу;
- субъекту предпринимательской деятельности, который не зарегистрирован как налогоплательщик НДС.
В соответствии с п.8 Указа Президента Украины "О некоторых изменениях в налогообложении" от 07.08.98 N 857/98 (далее - Указ N 857) обычная цена устанавливается в случае, когда основные фонды ликвидируются по самостоятельному решению плательщика или бесплатно передаются лицу, не зарегистрированному в качестве налогоплательщика, а также в случае переведения основных фондов в состав непроизводственных фондов, а для основных фондов группы 1 цена устанавливается по обычным ценам, но не меньше их балансовой стоимости.
Пример
Предприятие передало бесплатно товар, обычная цена которого составляет 25 тыс.грн., который не подпадает под освобождение от налогообложения и относится к товарам, перечисленным в п.п.5.1.18, 5.1.21, 5.2.3 ст.5 Закона о НДС. Налоговое обязательство по НДС ошибочно не начислено.
Согласно п.1.4 Закона о НДС такая бесплатная передача относится к операциям по продаже и подлежит налогообложению НДС с учетом обычной цены в сумме 5 тыс.грн.
Расчеты с предприятиями
Ситуация 4. Предприятие уменьшило налоговое обязательство по НДС по безнадежной дебиторской задолженности без подтверждающих документов о признании должника банкротом.
Нарушен п.4.5 ст.4 Закона о НДС, в котором определено, что продавец уменьшает сумму налогового обязательства, а покупатель, соответственно, увеличивает налоговое обязательство в связи с признанием долга безнадежным в порядке, определенном законодательством.
Не были затребованы от должника подтверждающие документы:
- решение арбитражного суда о признании должника банкротом;
- документ от ликвидационной комиссии о том, что имущества должника недостаточно для покрытия задолженности.
Ситуация 5. В очень "интересном" положении оказался вопрос о включении в базу налогообложения НДС 7%-ного сбора. Мнение ГНАУ нам известно из писем от 29.09.99 г. N 14602/7/16-1201 и от 04.11.99 г. N 16-1121 и основывается на утверждении, что указанный сбор является источником пополнения целевого фонда, который, в свою очередь, пополняет государственный бюджет, и включается в базу обложения НДС.
Письмо комитета Верховной Рады Украины от 18.10.99 г. N 06-10/695 прояснило ситуацию и, будем надеяться, расставило все точки над "і": "В связи с тем, что указанные сборы имеют признаки временного неналогового, обязательного целевого сбора и установлены общеэкономическим законом, а не законом по вопросам налогообложения, они не могут включаться в базу налогообложения при определении налоговых обязательств плательщика налога на добавленную стоимость".
Итак, 7%-ный сбор от продажи горюче-смазочных материалов не включается в базу налогообложения НДС.
Ситуация 6. Налоговые накладные признаются недействительными в случае нарушения зарегистрированным налогоплательщиком требований Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 N 165 (далее - Порядок N 165):
- нет даты, подписи лица, выдавшего налоговую накладную, нет печати, вместо печати стоит штамп, не проставлен идентификационный код продавца;
- неверно определена сумма НДС;
- в одной налоговой накладной отражены операции по продаже, которые облагаются и освобождены от налогообложения;
- на печати продавца отсутствует идентификационный код.
Налоговые накладные, заполненные с нарушениями, не дают налогоплательщику права на налоговый кредит. Стоит внимательно проверить все налоговые накладные, потребовать замену заполненных с нарушениями налоговых накладных, а в случае отказа Продавца от выписки или замены налоговой накладной - обратиться с заявлением в налоговый орган с приложением копий расчетных документов, подтверждающих приобретение товара. В пп.7.4.5 п.7.4 ст.7 Закона о НДС определено, что "не разрешается включение в налоговый кредит любых затрат по оплате налога, которые не подтверждены налоговыми накладными или таможенными декларациями, а при импорте работ (услуг) - актом выполненных работ или банковским документом, который свидетельствует о перечислении денег в оплату стоимости таких работ (услуг)".
При невыполнении этих условий предприятию остается только сторнировать суммы налогового кредита по НДС, отраженные в налоговых декларациях.
Ситуация 7. В нарушение п.4.5 ст.4 Закона о НДС и "Порядка N 165 при изменении суммы компенсации за товар в сторону уменьшения не были пересчитаны:
- у продавца - налоговые обязательства не уменьшены;
- у покупателя - налоговый кредит не уменьшен на такую же сумму.
При изменении суммы компенсации за товар в сторону увеличения:
- у продавца - налоговые обязательства не увеличены;
- у покупателя - налоговый кредит не увеличен.
Изменения вносятся на основании расчета корректировки к налоговой накладной, которую обязан выписать продавец и один экземпляр передать покупателю (п.п.20, 22, 23 Порядка N 165), и на ее основании вносятся изменения у продавца и у покупателя с обязательным отражением указанных корректировок в книге учета приобретения товаров с отрицательным или положительным значением.
Бартерные операции и НДС
Ситуация 8. При осуществлении бартерных операций в области внешнеэкономической деятельности ошибочно из налогового кредита не отсторнирована сумма НДС, уплаченная (начисленная) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), отправленных на экспорт по бартерному контракту. Нарушен п.11.6 ст.11 Закона о НДС.
Чтобы исправить допущенную ошибку, следует исключить из налогового кредита и включить в состав валовых расходов сумму НДС, ранее отраженную в налоговом кредите по приобретенным товарам, отправленным на экспорт по бартеру. В случае отгрузки по бартеру на экспорт готовой продукции необходимо провести перерасчет: из суммы налогового кредита исключается та часть налога, которая соответствует части использования таких товаров (работ, услуг), сырья, материалов для изготовления готовой продукции, экспортируемой по бартерным договорам.
Ситуация 9. В рамках товарообменной бартерной операции на территории Украины по первому событию получены материалы, товары (работы, услуги), и ошибочно не начислены налоговые обязательства, а начислен налоговый кредит по НДС.
Право на налоговый кредит при осуществлении бартерных операций возникает в момент заключительной (балансирующей) операции (пп.7.5.3 ст.7 Закона о НДС), а налоговое обязательство по НДС наступает по первому событию (пп.7.3.4 ст.7 Закона о НДС).
Как исправить такую ошибку?
Следует сторнировать начисленный налоговый кредит по НДС, начислить налоговое обязательство по НДС по первому событию по дате получения материалов, товаров (работ, услуг) по товарообменной бартерной операции.
Ситуация 10. Не начислены налоговые обязательства при осуществлении бартерных операций на территории Украины во время обмена товарами (работами, услугами), которые освобождены от налогообложения или облагаются налогом по нулевой ставке. Нарушен п.12 Указа N 857.
Необходимо начислить налоговое обязательство по НДС по первому событию при осуществлении бартерных операций с освобожденными от налогообложения товарами или обложенными по нулевой ставке.
Примечание: в соответствии с поручением КМУ от 04.12.98 г. N 20932/2 и письмом ГНА Украины N 2499/7/16-0016 от 18.02.99 г. "О применении некоторых норм Указа Президента Украины" был согласован порядок, согласно которому операции по проведению взаимозачетов по погашению задолженности бюджетных учреждений (организаций) за полученную электроэнергию и уголь путем погашения поставщикам таких энергоносителей задолженности по уплате налогов и сборов (обязательных платежей в бюджеты и в государственные целевые фонды) не считаются бартерными операциями, по которым согласно Указу N 857 налог на добавленную стоимость взимается по полной ставке, т.е. при таком взаимозачете такая продажа электроэнергии и угля не облагается налогом по полной ставке.
Ситуация 11. Налогоплательщики - потребители угля, угольных брикетов, электрической и тепловой энергии, газа, услуг по водоснабжению, техническому обслуживанию лифтов и систем противопожарной безопасности в жилищном фонде начислили налоговый кредит по дате получения таких товаров (работ, услуг), а не по дате платы с расчетного счета за полученные товарно-материальные ценности, предоставленные услуги. Нарушен п.11.11 ст.11 Закона о НДС.
Налоговый кредит по НДС у покупателя по таким операциям возникает по дате списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату этих товаров или предоставления других видов компенсации их стоимости.
Примечание: это правило не распространяется на отчуждение или приобретение товаров по бартерным операциям (последний абзац п.11.11 ст.11 Закона о НДС).
Ситуация 12. Не проведен перерасчет налогового кредита по НДС по товарам (работам, услугам), которые частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично - в освобожденных от налогообложения. Нарушен пп.7.4.3 ст.7 Закона о НДС.
Необходимо провести перерасчет сумм НДС по налоговому кредиту пропорционально объему льготируемых и нельготируемых операций и отразить в составе налогового кредита только часть НДС по товарам, используемых в налогооблагаемых операциях.
Ситуация 13. Налогоплательщик - заказчик подрядных/строительных работ ошибочно начислил налоговый кредит и отразил в декларации по НДС суммы НДС по получению результатов подрядных строительных работ, а не по списанию со своего банковского счета денежных средств. Нарушен п.11.25 ст.11 Закона о НДС.
На основании внесенных дополнений в Закон о НДС следует начислять налоговый кредит по НДС только после оплаты полученных подрядных строительных работ.
Ситуация 14. Получены в рамках бартерного контракта товары, освобожденные от налогообложения. Налоговый кредит начислен по заключительной балансирующей бартерной операции.
При продаже полученных по бартеру льготируемых товаров за денежные средства налоговые обязательства не возникают. Но сумма НДС, ранее включенная в налоговый кредит по бартерной операции, ошибочно не исключена из налогового кредита, не увеличена стоимость товара на сумму налогового кредита по НДС и не отнесена на валовые расходы. Нарушен пп.7.4.2 ст.7 Закона о НДС, в котором определено: "В случае, если налогоплательщик осуществляет операции по продаже товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения или не являющихся объектом налогообложения согласно статьям 3 и 5 настоящего Закона, суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых расходов производства (обращения), основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации, относятся соответственно к составу валовых расходов производства (обращения) и на увеличение стоимости основных фондов и нематериальных активов и в налоговый кредит не включаются".
Сумму НДС, отнесенную в налоговый кредит по таким товарам, приобретенным по бартеру, при дальнейшей реализации за денежные средства следует снять с налогового кредита и отнести на валовые расходы.