Отражение в учете предприятия результатов проверки
соблюдения налогового законодательства
Все предприятия и организации периодически проверяются государственными налоговыми органами по вопросам соблюдения налогового законодательства. При этом в условиях нашего крайне нестабильного и противоречивого законодательства и фискального толкования его специалистами ГНАУ редко какому из предприятий удается избежать доначисления налогов, неналоговых платежей (далее - налогов) и сопутствующих им штрафных санкций и пени.
После завершения этапов согласования, споров, доказательств и оспаривания результатов проверки к главному бухгалтеру предприятия поступают оформленные в соответствии с Инструкцией N 28 *1* акт документальной проверки, в котором изложены содержание установленных нарушений с обоснованием нарушенных норм законодательными актами с указанием конкретных их пунктов и статей, а также решение руководителя налогового органа или его заместителя о применении и взыскании финансовых санкций за нарушение законодательства о налогообложении, результаты которых необходимо отразить в учете.
Вопросам отражения в бухгалтерском и налоговом учете этих результатов и посвящена настоящая консультация.
При отражении в учете установленных при проверке нарушений налогового законодательства, допущенных в предыдущих отчетных периодах, необходимо решить следующие задачи:
1) в бухгалтерском учете устранить допущенные искажения сумм издержек производства (обращения), финансовых результатов, использования прибыли, расчетов, других статей баланса предприятия;
2) по кредиту субсчетов учета соответствующих налогов балансового счета 68 "Расчеты с бюджетом" отразить все доначисленные при проверке суммы налогов, примененные к предприятию финансовые санкции за нарушения налогового законодательства, а также начисленные суммы пени;
3) для обеспечения сопоставимости данных по расчетам с бюджетом по отдельным видам налогов доначисление в учете целесообразно осуществлять в том же порядке, в каком эти суммы отражаются на лицевых счетах плательщика налоговым органом.
С точки зрения методики отражения результатов проверки в бухгалтерском и налоговом учете доначисленные по результатам проверки суммы следует разграничивать на:
- основные суммы доначисленных налогов;
- суммы финансовых санкций, примененных к предприятию в соответствии с законодательством;
- суммы пени за задержку уплаты налогов.
При отражении результатов проверки в бухгалтерском учете суммы доначисленных налогов и других платежей следует рассматривать как результат исправления ошибок, допущенных налогоплательщиком в предшествующих периодах и подлежащих исправлению в месяце их обнаружения.
Методика исправления ошибок (искажений), допущенных в отчетах как текущего года, так и предыдущих лет, в бухгалтерском учете изложена в пункте 1.13 Инструкции N 139 *2* и в п.4 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете *3* и заключается в следующем.
По общему правилу исправление ошибок в учетных регистрах за прошлый отчетный период осуществляется методом "красного сторно". Этот способ предусматривает составление бухгалтерской справки, в которую ошибочно проведенная ранее сумма в той же корреспонденции счетов вносится красным цветом или со знаком "минус", а правильная запись (сума, корреспонденция счетов) вносится темным цветом (со знаком "плюс"). Данные бухгалтерской справки вносятся в учетные регистры в месяце, в котором выявлена ошибка, после чего допущенные в предыдущих периодах ошибки становятся исправленными.
Например, в предыдущем отчетном периоде передача в эксплуатацию МБП (дырокола) стоимостью 15 грн. была отражена проводкой:
Дт 26 Кт 12/1 Сумма 15,00.
В следующем отчетном периоде ошибка была обнаружена и исправлена такими записями:
Дт 26 Кт 12/1 Сумма -15,00
Дт 12/2 Кт 12/1 Сумма 15,00
Дт 26 Кт 13 Сумма 15,00.
Однако буквальное применение приведенного общего правила в отдельных случаях может исказить финансовые результаты текущего года. Это бывает, когда исправляется ошибка предыдущих лет, связанная с искажением издержек производства (обращения). Например, в 1998 году на издержки производства были ошибочно отнесены затраты капитального характера, при этом сделана запись:
Дт 20 Кт 76 Сумма 100000,00.
Если ошибка обнаружена и исправляется в 1999 году, то вычитание из издержек производства 1999 года суммы 100000 грн. приведет к занижению на эту сумму показателя себестоимости продукции, произведенной в 1999 году, и, соответственно, к завышению финансового результата (прибыли) от производственной деятельности предприятия в 1999 году.
В целях избежания таких искажений Инструкцией N 139 *2* предусмотрено, что исправление ошибок, допущенных в прошлые годы и связанных с искажением издержек производства (обращения), отражается в учете в текущем году как финансовый результат прошлых лет, выявленный в отчетном периоде в корреспонденции со счетами учета, по которым допущены искажения.
При этом исправление возможно двумя способами:
1) сторнирование неправильной записи с заменой счета 20 "Основное производство" счетом 80 "Прибыли и убытки", после чего делается правильная запись;
2) составление одной исправительной записи по дебету или кредиту счета 80 в корреспонденции со счетами, по которым допущены искажения.
В приведенном нами последнем примере с отнесением затрат капитального характера на издержки эти два варианта примут следующий вид:
I способ:
Дт 80 Кт 76 Сумма -100000,00
Дт 33 Кт 76 Сумма 100000,00
II способ:
Дт 33 Кт 80 Сумма 100000,00.
Оба эти способа имеют право на существование, поскольку дают тождественный результат. Но, по мнению автора, первый вариант, во-первых, более полно соответствует общему правилу исправления ошибок в бухгалтерских регистрах и, во-вторых, является более наглядным, что в ряде случаев имеет положительное значение. В дальнейшем изложении материала автором применяется первый способ исправления ошибок.
Если по результатам проверок налоговых органов установлено сокрытие (занижение) налогооблагаемой прибыли, то доначисленные суммы налога на прибыль, а также суммы финансовых санкций за нарушения налогового законодательства и суммы начисленной пени за несвоевременную уплату платежей в бюджет отражаются по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет учета соответствующих налогов и дебету счета 81 "Использование прибыли".
Пунктом 42 Инструкции N 37 *4* установлено, что пеня за сокрытие и занижение сумм налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, указанных в решении по актам документальных проверок, начисляется отделом учета средствами соответствующего программного обеспечения. Следовательно, эти суммы в акте проверки и в решении отражаться не должны. По другим налогам такого ограничения в Инструкции N 37 нет.
В таблице 1 рассмотрены некоторые примеры отражения в бухгалтерском учете установленных при проверке нарушений налогового законодательства.
Таблица 1
Отражение в бухгалтерском учете установленных при проверке нарушений
налогового законодательства
+--------------------------------------------------------------------------+
¦N¦Содержание установленного ¦Отражено в учете в¦ Исправительные записи ¦
¦ ¦ нарушения ¦предыдущем периоде¦ в IV квартале 1999 г. ¦
¦ ¦ +------------------+-----------------------¦
¦ ¦ ¦Сумма ¦Корреспон- ¦ Сумма ¦Корреспон- ¦
¦ ¦ ¦ ¦денция ¦ ¦денция ¦
¦ ¦ ¦ ¦счетов ¦ ¦счетов ¦
¦ ¦ ¦ +-----------¦ +--------------¦
¦ ¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦
+-+-----------------------------+------+-----+-----+--------+-----+--------¦
¦1¦Отнесены на издержки ¦17000 ¦ 20 ¦ 69 ¦-17000 ¦ 80 ¦ 69 ¦
¦ ¦производства и включены в ¦ ¦ ¦ ¦ 17000 ¦ 33 ¦ 69 ¦
¦ ¦валовые расходы отчисления в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦фонды государственного +------+-----+-----+--------+-----+--------¦
¦ ¦страхования, начисленные на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦заработную плату бригады ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦строителей, ведущей ¦12500 ¦ 20 ¦ 69 ¦-12500 ¦ 20 ¦ 69 ¦
¦ ¦строительство ¦ ¦ ¦ ¦ 12500 ¦ 33 ¦ 69 ¦
¦ ¦производственного здания ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(нарушен пп.5.3.2 Закона ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Украины "О налогообложении ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦прибыли предприятий"). +------+-----+-----+--------+-----+--------¦
¦ ¦Сумма отчислений в 1998 г.- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦17000; в 1999 г. - 12500. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Доначислен налог на прибыль- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦8850. ¦ ¦ ¦ ¦ 8850 ¦ 81 ¦ 68/1 ¦
¦ ¦Применены финансовые санкции ¦ ¦ ¦ ¦ 2655 ¦ 81 ¦ 68/1 ¦
¦ ¦(30%) - 2655 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+-----------------------------+------+-----+-----+--------+-----+--------¦
¦2¦Отнесены на издержки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦производства расходы на ¦15000 ¦ 20 ¦ 13 ¦ -15000 ¦ 80 ¦ 13 ¦
¦ ¦обеспечение работников ¦ ¦ ¦ ¦ 15000 ¦ 81 ¦ 13 ¦
¦ ¦спецодеждой сверх ¦3000 ¦ 68/2¦ 60 ¦ -3000 ¦ 68/2¦ 60 ¦
¦ ¦установленных норм; суммы ¦ ¦ ¦ ¦ 3000 ¦ 81 ¦ 60 ¦
¦ ¦уплаченного НДС отнесены в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налоговый кредит (нарушены ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦пп.5.4.1. Закона Украины "О ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налогообложении прибыли +------+-----+-----+--------+-----+--------¦
¦ ¦предприятий" и пп.7.4.1 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Закона Украины "О налоге на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦добавленную стоимость"). ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Сумма расходов за 1998 г. - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦15000; за 1999 г.- 10500. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Сумма НДС, отнесенная в ¦10500 ¦ 20 ¦ 13 ¦ -10500 ¦ 20 ¦ 13 ¦
¦ ¦налоговый кредит за 1998 г.- ¦ ¦ ¦ ¦ 10500 ¦ 81 ¦ 13 ¦
¦ ¦3000; за 1999 г. - 2100; ¦2100 ¦ 68/2¦ 60 ¦ -2100 ¦ 68/2¦ 60 ¦
¦ ¦Доначислено: налог на ¦ ¦ ¦ ¦ 2100 ¦ 81 ¦ 60 ¦
¦ ¦прибыль - 7650; +------+-----+-----+--------+-----+--------¦
¦ ¦НДС - 5100. ¦ ¦ ¦ ¦ 7650 ¦ 81 ¦ 68/1 ¦
¦ ¦Применены финансовые санкции ¦ ¦ ¦ ¦ 2295 ¦ 81 ¦ 68/1 ¦
¦ ¦(30%, 100%): ¦ ¦ ¦ ¦ 5100 ¦ 81 ¦ 68/2 ¦
¦ ¦по налогу на прибыль - 2295; ¦ ¦ ¦ ¦ 5100 ¦ 81 ¦ 68/2 ¦
¦ ¦по НДС - 5100 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+-----------------------------+------+-----+-----+-----------------------¦
¦3¦Предприятие при расчете ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦прироста (убыли) балансовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимости покупных материалов¦2500 ¦03,33¦ 05 ¦ ¦
¦ ¦не исключило из стоимости ¦6000 ¦ 81 ¦ 05 ¦ ¦
¦ ¦остатков на начало квартала ¦-1200 ¦ 68/2¦ 60 ¦ Исправления в учет ¦
¦ ¦стоимость материалов, ¦1200 ¦ 81 ¦ 60 ¦ хозяйственных ¦
¦ ¦использованных на цели, не ¦ ¦ ¦ ¦ операций не ¦
¦ ¦связанные с организацией и +------+-----+-----¦ вносятся. ¦
¦ ¦ведением производства ¦8000 ¦03,33¦ 05 ¦ Доначисляются ¦
¦ ¦(капитальное строительство, ¦1000 ¦ 81 ¦ 05 ¦ налог, финансовые ¦
¦ ¦ремонт ОС, непроизводственные¦-200 ¦ 68/2¦ 60 ¦ санкции, пеня ¦
¦ ¦цели). В бухгалтерском учете ¦200 ¦ 81 ¦ 60 ¦ ¦
¦ ¦и в налоговом учете НДС +------+-----+-----+-----------------------¦
¦ ¦хозяйственные операции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦отражены правильно (нарушены ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦п.п.5.2.1. Закона Украины "О ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налогообложении прибыли ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предприятий"; п.1.4 Порядка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ведения учета прироста(убыли)¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦покупных ТМЦ N 124 [5]). ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Расход материалов на указан- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ные цели: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в IV кв. 1998 г. - 8500; ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦во II кв. 1999 г. - 9000. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Доначислен налог на прибыль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- 5250. ¦ ¦ ¦ ¦ 5250 ¦ 81 ¦ 68/1 ¦
¦ ¦Применены финансовые санкции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(30%) - 1575 ¦ ¦ ¦ ¦ 1575 ¦ 81 ¦ 68/1 ¦
+-+-----------------------------+------+-----+-----+--------+-----+--------¦
¦4¦При определении ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦среднесписочной численности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦работников в расчет не ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦включались лица, выполняющие ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦работы по договорам граж- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦данско-правового характера ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦и не состоящие в списках дру-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦гих предприятий(нарушен п.3.3¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Инструкции по статистике ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦численности [6]). Доначислен ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦коммунальный налог: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦за 1998 г. - 440; ¦ ¦ ¦ ¦ 440 ¦ 80 ¦ 68/3 ¦
¦ ¦за 1999 г.- 350. ¦ ¦ ¦ ¦ 350 ¦ 20 ¦ 68/3 ¦
¦ ¦Применены финансовые санкции ¦ ¦ ¦ ¦ 790 ¦ 81 ¦ 68/3 ¦
¦ ¦(100%) - 790. ¦ ¦ ¦ ¦ 360 ¦ 81 ¦ 68/3 ¦
¦ ¦Начислена пеня - 360 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+-----------------------------+------+-----+-----+--------+-----+--------¦
¦5¦Не удержан подоходный налог с¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦граждан с сумм материальной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦помощи, превышающих 12 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦минимальных размеров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦заработной платы на год ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(нарушен п.1 "і" статьи 5 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Декрета КМУ "О подоходном ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налоге с граждан"). Всего не ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦удержано налогов - 900 грн., ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в том числе: с лиц, продолжа-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ющих работать на момент ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦проверки, - 740; ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦из них с сумм, выплаченных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦до 01.12.96 г. (свыше 3-х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦лет до обнаружения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦нарушения), - 60; ¦ - ¦ - ¦ - ¦ 680 ¦ 70 ¦ 68/4 ¦
¦ ¦с лиц, уволившихся на момент ¦ ¦ ¦ ¦(740-60)¦ ¦ ¦
¦ ¦проверки, - 160. ¦ ¦ ¦ ¦ 60 ¦ 81 ¦ 68/4 ¦
¦ ¦Доначислен налог - 900. ¦ ¦ ¦ ¦ 160 ¦ 81 ¦ 68/4 ¦
¦ ¦Начислена пеня - 1450 ¦ ¦ ¦ ¦ 1450 ¦ 81 ¦ 68/4 ¦
+-+-----------------------------+------+-----+-----+--------+-----+--------¦
¦6¦Предприятием в 1998 году в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налоговый кредит включена ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сумма НДС, уплаченная ¦2700 ¦68/2 ¦60 ¦ -2700 ¦ 68/2¦ 60 ¦
¦ ¦поставщику при приобретении ¦ ¦ ¦ ¦ 2700 ¦ 81 ¦ 60 ¦
¦ ¦товара. Налоговая накладная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на момент проверки отсутст- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦вует (нарушен пп.5.4.5 Закона¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Украины "О налоге на +------+-----+-----+--------+-----+--------¦
¦ ¦добавленную стоимость"). ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Сумма, включенная в налоговый¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦кредит, - 2700. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Доначислен НДС - 2700. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Применены финансовые санкции ¦ ¦ ¦ ¦ 2700 ¦ 81¦ 68/2 ¦
¦ ¦(100%) - 2700 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+-----------------------------+------+-----+-----+--------+-----+--------¦
¦7¦Предприятием (хозяйственное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦общество) начислялась ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦амортизация на основные ¦1700 ¦20 ¦02 ¦ -1700 ¦ 80¦ 02 ¦
¦ ¦непроизводственные фонды с ¦ ¦ ¦ ¦ 1700 ¦ 88¦ 02 ¦
¦ ¦отнесением в Декларации о +------+-----+-----+--------+-----+--------¦
¦ ¦прибыли на уменьшение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налогооблагаемой прибыли ¦1600 ¦20 ¦02 ¦ -1600 ¦ 20¦ 02 ¦
¦ ¦(нарушен пп.8.1.4 Закона ¦ ¦ ¦ ¦ 1600 ¦ 88¦ 02 ¦
¦ ¦Украины "О налогообложении ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦прибыли предприятий"). Сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦начисленной амортизации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦за 1998 г. - 1700; +------+-----+-----+--------+-----+--------¦
¦ ¦за 1999 г. - 1600. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Доначислен налог на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦прибыль - 990. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Применены финансовые ¦ ¦ ¦ ¦ 990 ¦ 81¦ 68/1 ¦
¦ ¦санкции (30%) - 297 ¦ ¦ ¦ ¦ 297 ¦ 81¦ 68/1 ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
При отражении в бухгалтерском учете доначисленных сумм необходимо учитывать, что в соответствии с Законом Украины "О государственной налоговой службе в Украине" (статья 6) налоговые органы направляют на развитие своей материальнотехнической базы 30 процентов доначисленных и взысканных по результатам документальных проверок сумм налогов, других платежей и сборов, финансовых санкций. Сразу заметим, что согласно Закону Украины от 30.06.99 "Об источниках финансирования органов государственной власти" со вступлением в силу Закона Украины о Государственном бюджете на 2000 год налоговые органы этого права будут лишены.
Итак, в настоящее время в решении налогового органа доначисленные суммы налогов и примененные к предприятию финансовые санкции делятся на две части: 70 процентов доначисленных сумм, которые подлежат перечислению в бюджеты согласно бюджетной классификации Украины по доходам, и 30 процентов доначисленных сумм, которые подлежат перечислению на счет налогового органа.
Указанные документы после регистрации в соответствующем подразделении налогового органа поступают в отдел учета для начисления платежей в бюджет в лицевых счетах плательщиков по соответствующему сроку их уплаты и по указанным в них платежах. При этом в лицевых счетах по расчетам с бюджетом по отдельным видам налогов отражаются суммы, подлежащие перечислению в соответствующий бюджет, то есть только часть доначислений по этому налогу суммы, соответствующая 70 процентам общей суммы. Вторая часть (30 процентов) отражается в отдельно открываемом отделом учета лицевом счете по учету сумм, подлежащих перечислению на счет налогового органа. При этом на отдельном лицевом счете отражаются 30 процентов суммы, начисленные по всем налогам.
Учитывая изложенное, если предприятие оставит в учете доначисленные суммы налогов и финансовых санкций в виде, приведенном в таблице 1, будут иметь место расхождения в суммах, формирующих состояние расчетов с бюджетом по данным предприятия и налогового органа. Это очень распространенная у плательщиков ошибка, которая в значительной мере затрудняет сверку расчетов по платежам в бюджет и урегулирование расхождений.
По нашему мнению, для обеспечения сопоставимости данных предприятия и налогового органа по расчетам с бюджетом в учете в таких случаях следует открывать дополнительный субсчет к счету 68 для учета отраженной в решении части доначисленных по результатам проверки сумм в размере 30 процентов (обозначим его 68/30).
При открытии этого дополнительного субсчета возможны два варианта отражения начисляемых по нему соответствующих сумм.
Первый вариант состоит в том, что начисление сумм отражается по кредиту субсчета 68/30 в дебет счетов учета источников начисления этих сумм. Например, в приведенном в таблице 1 примере 4 начисляемые по коммунальному налогу суммы будут отражены следующим образом:
Таблица 2
+---------------------------------------------------------------+
¦К начислению в местный бюджет (70%) ¦ К начислению (30%) ¦
+------------------------------------+--------------------------¦
¦ Проводка ¦ Сумма ¦ Проводка ¦ Сумма ¦
+----------------+-------------------+-----------------+--------¦
¦Дт 80 Кт 68/3 ¦ 308 ¦ Дт 80 Кт 68/30 ¦ 132 ¦
+----------------+-------------------+-----------------+--------¦
¦Дт 20 Кт 68/3 ¦ 245 ¦ Дт 80 Кт 68/30 ¦ 105 ¦
+----------------+-------------------+-----------------+--------¦
¦Дт 81 Кт 68/3 ¦ 805 ¦ Дт 80 Кт 68/30 ¦ 345 ¦
+----------------+-------------------+-----------------+--------¦
¦Итого ¦ 1358 ¦ Итого ¦ 582 ¦
+---------------------------------------------------------------+
По второму варианту все доначисленные суммы отражаются в порядке, приведенном в таблице 1, а затем отраженные в решении 30-процентные суммы по каждому налогу начисляются по кредиту счета 68/30 в дебет субсчетов счета 68 по учету этих налогов. При этом в сверке расчетов на 1 января будет приниматься во внимание сумма, равная общей доначисленной сумме, уменьшенной на этот внутренний оборот.
Рассмотрим механизм применения второго варианта отражения доначисленных сумм на примерах, приведенных в таблице 1. Допустим, что все приведенные в таблице нарушения отражены в Решении по акту проверки одного предприятия.
Составим сводную таблицу доначисленных сумм по видам налогов и в разбивке на 70 и 30 процентов (таблица 3). Аналогичная по содержанию сводная таблица, как правило, приводится в акте документальной проверки.
Таблица 2
Сводные данные о доначисленных при проверке сумм налогов, финансовых
санкций, пени
+------------------------------------------------------------------------+
¦Но- ¦ Доначислено по результатам проверки ¦
¦мер +------------------------------------------------------------------¦
¦при- ¦ Налог на ¦ НДС ¦ Коммунальный ¦ Подоходный ¦
¦мера ¦ прибыль ¦ ¦ налог ¦налог с граждан ¦
¦из +----------------+----------------+---------------+----------------¦
¦таб. ¦Всего¦ в т.ч. ¦Всего¦ в т.ч. ¦Всего¦ в т.ч. ¦ Всего¦ в т.ч. ¦
¦1 ¦ +----------¦ +----------¦ +---------¦ +---------¦
¦ ¦ ¦70% ¦30% ¦ ¦ 70% ¦ 30%¦ ¦70% ¦30% ¦ ¦70% ¦30% ¦
+-----+-----+-----+----+-----+-----+----+-----+----+----+------+----+----¦
¦1 ¦11505¦8054 ¦3451¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦- ¦- ¦ - ¦- ¦- ¦
+-----+-----+-----+----+-----+-----+----+-----+----+----+------+----+----¦
¦2 ¦9945 ¦6962 ¦2983¦10200¦7140 ¦3060¦ - ¦- ¦- ¦ - ¦- ¦- ¦
+-----+-----+-----+----+-----+-----+----+-----+----+----+------+----+----¦
¦3 ¦6825 ¦4777 ¦2048¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦- ¦- ¦ - ¦- ¦- ¦
+-----+-----+-----+----+-----+-----+----+-----+----+----+------+----+----¦
¦4 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦1940 ¦1358¦582 ¦ - ¦- ¦- ¦
+-----+-----+-----+----+-----+-----+----+-----+----+----+------+----+----¦
¦5 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦- ¦- ¦ 2350 ¦1645¦705 ¦
+-----+-----+-----+----+-----+-----+----+-----+----+----+------+----+----¦
¦6 ¦ - ¦ - ¦ - ¦5400 ¦3780 ¦1620¦ - ¦- ¦- ¦ - ¦- ¦- ¦
+-----+-----+-----+----+-----+-----+----+-----+----+----+------+----+----¦
¦7 ¦1287 ¦ 901 ¦ 386¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦- ¦- ¦ - ¦- ¦- ¦
+-----+-----+-----+----+-----+-----+----+-----+----+----+------+----+----¦
¦Итого¦29562¦20694¦8868¦15600¦10920¦4680¦1940 ¦1358¦582 ¦ 2350 ¦1645¦705 ¦
+------------------------------------------------------------------------+
На основании приведенных сводных данных дополнительно к приведенным в таблице 1 сделаем бухгалтерские записи по начислению 30-процентой части доначисленных сумм (см. таблицу 3).
Таблица 4
Начисление 30 процентов доначисленных сумм к уплате на счет налогового
органа
+------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование налога ¦ Сумма¦Корреспонденция счетов ¦
¦п/п¦ ¦ +-----------------------¦
¦ ¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---+-------------------------------+------+----------+------------¦
¦ 1 ¦Налог на прибыль ¦ 8868 ¦ 68/1 ¦ 68/30 ¦
+---+-------------------------------+------+----------+------------¦
¦ 2 ¦Налог на добавленную стоимость ¦ 4680 ¦ 68/2 ¦ 68/30 ¦
+---+-------------------------------+------+----------+------------¦
¦ 3 ¦Коммунальный налог ¦ 582 ¦ 68/3 ¦ 68/30 ¦
+---+-------------------------------+------+----------+------------¦
¦ 4 ¦Подоходный налог с граждан ¦ 705 ¦ 68/4 ¦ 68/30 ¦
+---+-------------------------------+------+----------+------------¦
¦ ¦Итого ¦14835 ¦ - ¦ 68/30 ¦
+------------------------------------------------------------------+
Такое отражение в учете доначисленных по результатам проверки сумм в целом не вызывает технических трудностей, хотя и может, на первый взгляд, показаться несколько громоздким.
Но преимущества, которые дает такой вариант учета, обеспечивают сопоставимость данных предприятия и налогового органа, прозрачность содержащейся в учете информации и позволяют предприятию в системе счетов бухгалтерского учета получить все необходимые данные.
После отражения установленных при проверке нарушений в бухгалтерском учете возникает вопрос о необходимости и способах отражения результатов проверки в налоговом учете и отчетности.
Если исправление нарушений в бухгалтерском учете практически не отличается от методики исправления ошибок, выявленных самостоятельно, то при отражении в налоговом учете они отличаются принципиально. Различие состоит в том, что при самостоятельном обнаружении и исправлении ошибок суммы занижения (завышения) налогов в предыдущие периоды доначисляются (уменьшаются) в текущем периоде самим плательщиком и поэтому подлежат обязательному включению в налоговую отчетность (если она предусмотрена).
В случаях установления нарушений налогового законодательства при проверке налоговым органом доначисленные при этом суммы налогов отражаются в решении по акту проверки, которое в соответствии с Инструкцией N 37 *4* является основанием для начисления платежей в бюджет в лицевых счетах плательщиков. С учетом этого обстоятельства и следует подходить к отражению результатов проверки в налоговом учете и отчетности.
Рассмотрим порядок отражения результатов проверки в налоговой отчетности по некоторым основным налогам.
Налог на прибыль
При решении поставленного вопроса исходим из следующего:
а) Декларацией о прибыли предусмотрено включение в расчеты налогооблагаемой прибыли отчетного периода сумм доходов, неучтенных при исчислении доходов прошлых периодов и выявленных в отчетном периоде (строка 8.6 приложения Е), а также сумм корректировки сумм затрат, не отнесенных в состав валовых расходов или не учтенных в прошлых отчетных периодах (строка 23 Декларации);
б) в Декларации (строка 42.2 приложения П) предусмотрено уменьшение начисленных за отчетный период сумм налога на основную сумму налога, доначисленную по акту проверки текущего года.
Из изложенного следует, что установленные при проверке и отраженные в Акте документальной проверки и Решении налогового органа искажения валовых доходов и расходов подлежат отражению в Декларации о прибыли и участвуют в формировании суммы налогооблагаемой прибыли отчетного периода и, соответственно, налога на прибыль. Уменьшение налога на прибыль на сумму доначисленного согласно Акту налога предотвращает его повторное начисление в бухгалтерском учете и в лицевом счете плательщика.
Обращаем внимание, что по строке 42.2 приложения П отражается вся сумма доначисленного налога на прибыль, а не ее 70-процентная часть. В рассмотренных нами примерах это 8850 гривен (пример 1); 7650 гривен (пример 2); 5250 гривен (пример 3) и 990 гривен (пример 7).
Налог на добавленную стоимость
При решении поставленного вопроса учитываем следующие обстоятельства:
а) Декларацией предусмотрено включение в налоговые обязательства и в налоговый кредит корректировки сумм предыдущих отчетных периодов (соответственно строки 8 и 16);
б) уменьшение суммы налога, подлежащего уплате в бюджет по результатам отчетного периода, на сумму доначисленного налога по актам проверки не предусмотрено;
в) данные, приведенные в Декларации, должны соответствовать данным книги учета продажи и книги учета приобретения, записи в которые вносятся только на основании налоговых накладных и корректировок к ним, которые по суммам, включенным в Решение, отсутствуют.
Учитывая изложенное, в случае включения доначисленных по результатам проверки сумм НДС в Декларацию за текущий период они будут начислены в лицевом счете плательщика к уплате в бюджет дважды, что противоречит и законодательству, и логике.
Следовательно, доначисленные по Акту проверки суммы НДС в книгах учета НДС и в Декларации за текущий период не отражаются. Начисление их налоговым органом к уплате в бюджет по лицевому счету осуществляется на основании Решения.
По другим налогам отчетность, как правило, не предусматривает включения доначисленных по результатам проверки сумм.
По налогам, законодательством относительно которых не предусмотрено предоставление отчетности в налоговый орган (подоходный налог с граждан, сбор в Инновационный фонд, госпошлина и др.), начисление сумм по результатам проверки в лицевом счете также осуществляется на основании Решения налогового органа.
В заключение хотим пожелать плательщикам, чтобы приведенные рекомендации оказались невостребованными в их практической работе. Но, если уж так случится, что при проверке налоговыми органами будут доначислены налоги, финансовые санкции и пеня, то к вопросу правильного их отражения в учете следует подходить крайне ответственно, особенно если иметь в виду, что следующая документальная проверка начнется с проверки правильности отражения в учете и отчетности результатов предыдущей. Неправильное отражение результатов предыдущей проверки может явиться основанием для применения новых финансовых санкций.
Источники, на которые по тексту даны ссылки:
2) Инструкция о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия (утверждена приказом Минфина Украины от 18.08.95 N 139).
3) Положение о документально обеспечении записей в бухгалтерском учете (утверждено приказом Минфина Украины от 24.05.95 N 88).
4) Инструкция о порядке ведения органами государственной налоговой службы оперативного учета налогов и сборов (обязательных платежей) в бюджеты в государственные целевые фонды (утверждена приказом ГГНИ Украины от 12.05.94 N 37 (в редакции приказа ГНА Украины от 02.04.99 N 174)).
5) Порядок ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе МБП на складах) (утвержден приказом Минфина Украины от 11.06.98 N 124).
6) Инструкция по статистике численности трудящихся, занятых в народном хозяйстве Украины (утверждена приказом Минстата Украины от 07.07.95 N 171).