КОНСУЛЬТУЄ ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Оподаткування банківських установ
ЗАПИТАННЯ: 1. Які зобов'язання несе поручитель-резидент при наданні комерційним банком позичальнику кредиту в іноземній валюті?
2. На який рахунок зараховується гривневий еквівалент, одержаний від продажу іноземної валюти, включаючи валюту, одержану у вигляді кредиту? На які цілі можуть використовуватися ці кошти?
3. Чи можна вважати інвестиціями кошти, перераховані за межі України у вигляді членських внесків до іноземних установ?
4. Чи має право головний банк вести облік на своєму балансі страхового резерву для покриття можливих втрат за кредитними операціями підпорядкованих філій?
5. Які нормативні документи обмежують валові витрати банку за сплаченими відсотками за депозитні вклади та не допускають зменшення платежів до бюджету податку на прибуток, прибуткового податку з громадян, відрахувань до Пенсійного фонду тощо?
6. Якими нормативними документами слід користуватися при визначенні розміру страхового резерву, що створюється банком за рахунок валових витрат для відшкодування можливих втрат за позиками комерційних банків?
7. У які терміни банківські установи зобов'язані звернутися до арбітражного суду після визнання заборгованості безнадійною з вимогою щодо примусового стягнення або визнання позичальника банкрутом: протягом трьох років, як строк позовної давності, чи в інші терміни?
8. Як визначається збільшення валових доходів за основною та пролонголованою кредитними угодами?
9. Який порядок виконання установами комерційних банків вимог п. 5 постанови правління НБУ від 18.12.98 р. N 527 "Про Інструкцію про відкриття банками рахунків у національній та іноземній валюті"?
10. Чи повинні установи комерційних банків вимагати від своїх клієнтів, які відкрили рахунки до набрання чинності Інструкцією, нові заяви на відкриття рахунку, копію свідоцтва, картки зі зразками підписів осіб та відбитком печатки, копію документа, що підтверджує взяття підприємства на податковий облік, довідку про реєстрацію в органах Пенсійного фонду України?
11. Чи повинні установи банків привести справи з юридичного оформлення закритих рахунків клієнтів у відповідність вимогам Інструкції?
12. Чи є обов'язковим закриття старого рахунку та відкриття нового у будь-яких випадках перереєстрації суб'єкта підприємницької діяльності в органах державної влади? Зокрема, чи є підставою для цього перереєстрація суб'єкта підприємницької діяльності у зв'язку зі зміною назви, організаційно-правової форми, форми власності тощо?
13. Чи повинні функціонувати як поточні рахунки субрахунки, які відкрито відповідно до пункту 2.1.3 раніше діючої Інструкції N 3, без спеціального переоформлення?
15. Чи правомірне використання термінів "основний поточний рахунок" та "додатковий поточний рахунок" в іноземній валюті?
16. Чи необхідно комерційним банкам повідомляти податкові органи про відкриття кредитних і розподільчих рахунків клієнтів?
ВІДПОВІДЬ: 1. Якщо при забезпеченні наданого комерційним банком кредиту в іноземній валюті поручителем виступає третя особа-резидент, то у випадку невиконання боржником своїх зобов'язань за основним договором вони покладаються на поручителя. При цьому умови основного договору щодо розміру та валюти кредиту, що підлягає поверненню кредитору, залишаються незмінними і обов'язковими як для самого боржника, так і для його поручителя. Дата збільшення валових доходів комерційного банку та сума валових доходів для оподаткування беруться згідно з вимогами кредитної угоди.
2. Відповідно до п.2.18 Правил здійснення операцій на міжбанківському валютному ринку України, затверджених постановою правління НБУ від 18.03.99 р. N 127 та зареєстрованих у Мін'юсті України 18.03.99 р. за N 171/3464 (далі - Правила), гривневий еквівалент проданої на міжбанківському валютному ринку України іноземної валюти, включаючи валюту, одержану у вигляді кредиту, в усіх випадках має бути зарахований на основний поточний рахунок власника коштів.
Листом від 16.04.99 р. N 13-126/752-3470 НБУ надав роз'яснення щодо використання гривневого еквівалента від продажу валюти, одержаної у вигляді кредиту. Згідно з ним у тих випадках, коли кредитною угодою передбачається цільове використання, кошти після конвертування зараховуються на основний поточний рахунок власника коштів із такою поміткою: "Кошти зараховані згідно з кредитною угодою від (дата) за (N) для (мета) згідно з цільовим призначенням". Такі кошти протягом трьох банківських днів використовуються комерційним банком за дорученням клієнтів для виконання зобов'язань, які відповідають цільовому призначенню кредиту.
Після завершення триденного терміну гривневий еквівалент може використовуватися відповідно до черговості платежів.
3. Чинним законодавством України перерахування резидентом валютних коштів за межі України у вигляді вступних та членських внесків до іноземних установ чи організацій не віднесено до інвестицій за межі України.
Згідно з п.4 ст.5 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.93 р. N 15-93 "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" операції щодо вивезення, переказування та пересилання за межі України валютних цінностей потребують одержання разової індивідуальної ліцензії НБУ.
Оскільки перерахування валютних цінностей у вигляді вступних та членських внесків не входить до винятків, передбачених згаданою статтею, то резиденти - юридичні особи, які є членами міжнародних організацій, повинні отримати відповідну ліцензію НБУ.
4. Сформовані резерви для покриття можливих втрат не є грошовими коштами, які можна придбати або передати, а є лише визначенням витрат. Формування резерву здійснюється на балансі того банку (головного або філій), в якому обліковується основна сума кредиту за рахунок витрат, визначених згідно з Порядком, затвердженим постановою правління НБУ від 16.12.98 р. N 520. Збільшення або зменшення страхового резерву відображається на балансових рахунках N 1591, N 2401.
5. Чинним законодавством України та нормативними документами НБУ обмежень збільшення валових витрат у вигляді фактично сплачених відсотків щодо депозитних вкладів, що є збитковими для банку, не встановлено. Не встановлено також і механізму покриття збитку від залучених за завищеними ставками депозитів за рахунок прибутку банку, що залишається після оподаткування.
Підпунктом 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону України від 22.05.97 р. N 283/97-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" визначено, що витрати платника податку, понесені по сплаті процентів по депозитах, визначаються виходячи із договірних цін (процентних ставок за депозит), але не вищих за звичайні ціни (звичайні процентні ставки за депозит).
Підпунктом 1.20 ст. 1 цього Закону передбачено, що звичайна процентна ставка за депозит - це процентна ставка, що встановлюється залежно від строків та розміру депозиту за рішенням платника податку, яке має бути оприлюдненим та встановлювати однакові правила щодо укладання депозитного договору з будь-якими категоріями осіб з урахуванням обмежень, установлених законом.
Термін "оприлюднення" визначено пп. 5.4.3 п. 5.4 ст. 5 вищезазначеного Закону. Під терміном "оприлюднення" слід розуміти розповсюджене в змісті реклами, технічної документації, договору або іншого документа зобов'язання продавця щодо умов та строків гарантійного обслуговування.
Таким чином, збитки від залучених депозитів за завищеними ставками, що відносяться до складу валових витрат у вигляді фактично сплачених відсотків і впливають на зменшення платежів до бюджету податку на прибуток, прибуткового податку з громадян, зборів на обов'язкове пенсійне страхування, внесків на соціальне страхування, законодавчо залишаються неврегульованими.
6. Порядок формування і використання резерву для відшкодування можливих втрат за позиками комерційних банків визначено Положенням, затвердженим постановою правління НБУ від 27.03.98 р. N 122 зі змінами та доповненнями, внесеними постановою цього ж органу від 29.09.97 р. N 323. Але зазначене Положення в Мін'юсті України не зареєстровано. Вимоги цього Положення не відповідають п. 1.25 ст. 1 Закону України від 22.05.97 р. N 283/97-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" в частині ознак "безнадійної заборгованості", які мають включатися до групи кредитів за ступенем ризику для визначення обсягу страхового резерву, що створюється за рахунок валових витрат банку.
7. Надання кредиту оформляється банком і позичальником у вигляді кредитної угоди, якою передбачаються необхідні умови надання, повернення кредиту та відсотки за його користування.
Відповідно до пп. 11.3.6 ст. 11 Закону України від 22.05.97 р. N 283/978-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (із внесеними змінами та доповненнями) датою збільшення валових доходів банку від надання кредиту є день нарахування процентів у строки, визначені кредитним договором. Якщо ж дебітор затримує сплату процентів, то кредитор має право застосувати механізм урегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості, визначений п. 12.1 ст. 12 цього Закону.
Положенням Національного банку України "Про кредитування", затвердженим постановою його правління від 28.08.95 р. N 246 (п. 26), передбачено, що відстрочення погашення кредиту з підвищенням відсоткової ставки здійснюється банком у виняткових випадках. Воно має бути оформлене додатковим договором між позичальником та банком, який є невід'ємною частиною кредитного договору.
Пунктом 54 цього Положення передбачено, що комерційні банки зобов'язані у кожному випадку неповернення кредиту та нарахованих відсотків за його користування вирішувати питання про стягнення заборгованості у встановленому чинним законодавством порядку, а у разі неможливості стягнення - порушувати у суді справу про банкрутство.
Таким чином, якщо позичальник кредиту затримує сплату процентів, банківські установи мають право зменшувати свої валові доходи, в тому числі й зупиняти нарахування процентів за кредитною угодою, за умови звернення до арбітражного суду із заявою про стягнення заборгованості з позичальника кредиту або про визнання його банкрутом.
При невиконанні вимог п. 12.1 ст. 12 вищезазначеного Закону банківська установа не має права самостійно зупиняти нарахування відсотків за кредитною угодою та зменшувати відповідно свої валові доходи.
Якщо терміни звернення до арбітражного суду було порушено, то погашення кредиту і відсотків за ним виконується лише за рахунок загального страхового кредиту (балансовий рахунок N 5020 "Загальні резерви"), який формується за рахунок власного прибутку, що залишається в банку після сплати, податків (п. 3.2.5 "Положення про порядок формування і використання резерву для відшкодування можливих втрат за позиками комерційних банків", затвердженого постановою правління НБУ від 27.03.98 р. N 122).
При цьому слід врахувати, що кредитні угоди, які не розглядаються в органах арбітражних судів або подаються до судів з порушенням умов, виключаються з групи кредитів при формуванні спеціальних страхових фондів для відшкодування можливих втрат за позиками комерційних банків.
Датою виключення безнадійних кредитів із групи кредитів для нарахування страхових резервів за рахунок витрат є день зупинення нарахування відсотків за кредитом та відповідного зменшення валових доходів у податковому обліку банку, яке відбулося без подання матеріалів до арбітражного суду.
8. Згідно з пп. 11.3.6 п. 11.3 ст. 11 Закону України від 22.05.97 р. N 283/978-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (із внесеними змінами та доповненнями) датою збільшення валових доходів банку від надання кредиту вважається дата нарахування процентів у строки, визначені кредитним договором.
Якщо ж дебітор затримує сплату процентів, то банк має право звернутися до арбітражного суду з вимогою про погашення боргу або перенести терміни сплати відсотків за кредитною угодою шляхом укладення додаткової угоди.
У разі коли банк не звертається до арбітражного суду, а погашає кредит та відсотки шляхом укладення додаткової угоди, умови угоди не мають зворотної сили і не можуть бути підставою для зменшення валових доходів банку в податковому обліку за основним договором, а стосуються лише наступних періодів, на які укладається додаткова угода.
Відсотки, що не надходять за такими кредитними угодами, відображаються у фінансовому обліку банку і до розрахунку податку відношення не мають.
9. Вимога щодо приведення юридичних справ клієнтів комерційного банку відповідно до норм Інструкції про відкриття банками рахунків у національній та іноземній валюті стосується випадків, пов'язаних із переоформленням установчих та реєстраційних документів. Згідно з п. 1 вищезазначеної Інструкції у разі переоформлення рахунку в зв'язку з реорганізацією підприємства (злиття, приєднання, поділ, перетворення, відокремлення) повинні бути внесені зміни до реєстраційних та установчих документів. При проведенні перереєстрації суб'єкта підприємницької діяльності, зумовленої змінами назви, організаційно-правової форми, форми власності, власник рахунку зобов'язаний подати до установи банку заяву, нову копію свідоцтва про державну реєстрацію та зміни до установчих документів, завірені в установленому порядку відповідно до чинного законодавства, і всі документи, потрібні для відкриття рахунку.
10. У зв'язку із введенням нових форм додатків до Інструкції не вимагається переоформлення заяви та картки зі зразками підписів та відбитком печатки. Вимоги щодо надання нових копій свідоцтв про реєстрацію можуть поширюватися на тих клієнтів, які змінили своє місцезнаходження, і до оригіналів свідоцтв про державну реєстрацію яких внесено відповідні зміни. Оскільки свідоцтво про державну реєстрацію є одним із основних документів, необхідних для відкриття рахунків в установах банків, то воно має відповідати вимогам чинного законодавства.
11. Поточні рахунки клієнтів, які закриті на підставі вимог п. 8.3 Інструкції про відкриття банками рахунків у національній та іноземній валюті, не підлягають приведенню до вимог Інструкції. Вимоги щодо приведення у відповідність юридичних справ клієнтів, які нині вже не відповідають вимогам чинного законодавства та Інструкції, стосуються раніше оформлених юридичних справ за діючими (не закритими в установленому порядку) рахунками.
12. Згідно з останнім абзацем п. 2.1.3 Положення про організацію бухгалтерського обліку та звітності в банківських установах України, затвердженого постановою правління НБУ від 30.12.98 р. N 566 і зареєстрованого в Мін'юсті України 01.02.99 р. за N 56/3349, номери закритих рахунків не можуть бути присвоєні новим клієнтам банку тому, що в результаті зміни, наприклад, назви, здійснюється перереєстрація, тобто із державного реєстру виключається суб'єкт підприємницької діяльності зі старою назвою і реєструється новий суб'єкт підприємницької діяльності, про що свідчить нове свідоцтво про його реєстрацію. Враховуючи вищевикладене, в усіх випадках державної перереєстрації комерційний банк має закривати старий рахунок та відкривати новий.
13. Оскільки згідно з п. 2 постанови правління НБУ від 18.12.98 р. N 527 Інструкція N 3 втратила чинність і відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України, затвердженого постановою правління НБУ від21.11.97 р. N 388 зі змінами та доповненнями, які затвердив цей же орган постановою від 16.12.98 р. N 520, не передбачено відкриття субрахунків, то установи комерційних банків мали переоформити субрахунки (за наявності таких) на поточні рахунки, що відкривалися на підставі раніше діючої Інструкції N 3, затвердженої постановою правління НБУ від 27.05.96 р. N 121.
14. При переході з 01.01.98 р. банківської системи на міжнародні стандарти бухгалтерського обліку і звітності НБУ надав роз'яснення (лист від 18.01.98 р. N 12-211/25), що у зв'язку з відсутністю можливості заповнити базу даних обов'язкових параметрів клієнтів, комерційні банки обліковують на об'єднаному рахунку N 2903 рахунки клієнтів, за якими здійснювалися операції протягом одного року і більше з дня проведення останньої операції. За наявності залишків коштів клієнта їх перенесення на об'єднаний рахунок N 2903 не вважається юридичним закриттям рахунків. Враховуючи вищевикладене, такі рахунки може бути закрито тільки після розірвання у встановленому законодавством порядку договору на розрахунково-касове обслуговування, оскільки відповідно до ст. 162 Цивільного кодексу України одностороння відмова від виконання зобов'язань за договором не допускається. Тому установи банків мають право закривати рахунки на умовах, визначених договорами, або за рішенням суду.
15. Відповідно до ст. 4 розділу 11 прикінцевих положень Закону України від 16.12.97 р. N 725/97-ВР "Про внесення до деяких законів України змін щодо відкриття банківських рахунків" основним визначається тільки рахунок у національній валюті, який призначається для обліку заборгованості, що списується в безспірному порядку. Тому всі валютні рахунки є додатковими рахунками відносно основного.
16. Згідно з п. 1.6 Інструкції у разі відкриття (закриття) або зміни номерів усіх видів рахунків (крім рахунків фізичних осіб та офіційних представництв), передбачених цією Інструкцією, кредитні та розподільчі рахунки є балансовими обліковими рахунками банку. Тому повідомлення про відкриття таких рахунків податковим органам не надсилаються.
Олександр Іванович КАБАНЕЦЬ
начальник Головного управління валютного контролю