Налоговый залог: как и когда он возникает и что с ним делать
Прошло более года с того момента, как в арсенале налоговиков появилось новое средство для законного "выбивания долгов", а в и без того сложной жизни бухгалтеров и предпринимателей прибавилось хлопот. В результате налоговый залог стал своеобразным "дамокловым мечом" для налоговых должников. Да и количество случаев, когда за свои долги предприятие вынуждают рассчитываться собственным имуществом, увеличивается с каждым днем. Для большинства бухгалтеров возникновение налогового залога и по сей день остается неожиданностью, вызывая у них множество вопросов относительно, прежде всего, бухгалтерского и налогового учета этих операций. Это заставляет рассмотреть данную тему подробнее.
Залог - это способ обеспечения обязательств. Такое определение дано Законом Украины "О залоге" N 2654-XII от 02.10.92 г. (с изменениями и дополнениями). Своевременная уплата налогов, сборов и налоговых платежей также является обязательством налогоплательщиков перед государством. Поэтому нет ничего удивительного в том, что Указом Президента Украины "О мерах по повышению ответственности за расчеты с бюджетами и государственными целевыми фондами" N 167/98 от 04.03.98 г. (далее - Указ N 167/98) был введен налоговый залог как способ обеспечения погашения налогоплательщиком налоговой задолженности.
В соответствии с требованиями ст.1 Указа налогоплательщиком считается юридическое лицо, его филиалы, отделения и другие обособленные подразделения, не имеющие статуса юридического лица, а также физическое лицо - субъект предпринимательской деятельности.
Налоговая задолженность - суммы неуплаченных в установленные сроки налогов, сборов (обязательных платежей), а также неналоговых платежей в бюджеты и государственные целевые фонды, пени, штрафов и других санкций, предусмотренных законодательством и примененных в установленном порядке за несвоевременную уплату налогов и сборов (обязательных платежей), а также неналоговых платежей в бюджеты и государственные целевые фонды, подлежащие взысканию в бесспорном порядке.
Таким образом, налоговый залог является способом обеспечения обязательств налогоплательщика перед государством. Однако следует помнить, что между "обычным" (неналоговым) залогом, возникновение которого возможно в силу действия Закона Украины "О залоге", и налоговым залогом существуют определенные различия. Эти различия приведены в таблице.
Таблица
Сравнительная характеристика залога и налогового залога
+--------------------------------------------------------------------+
¦ Залог ¦ Налоговый залог ¦
+---------------------------------+----------------------------------¦
¦Регулируется нормами Закона ¦ Регулируется нормами: Указа ¦
¦Украины "О залоге" N 2654- ¦ Президента Украины "О мерах ¦
¦XII от 02.10.92 г. ¦ по повышению ответственности ¦
¦ ¦ за расчеты с бюджетами и ¦
¦ ¦ государственными целевыми ¦
¦ ¦ фондами" N 167-98 от 04.03.98 ¦
¦ ¦ г.; Постановления КМУ "Об ¦
¦ ¦ утверждении Порядка ¦
¦ ¦ обращения взыскания на ¦
¦ ¦ движимое имущество, ¦
¦ ¦ находящееся в налоговом ¦
¦ ¦ залоге, для погашения ¦
¦ ¦ налоговой задолженности ¦
¦ ¦ налогоплательщика (кроме ¦
¦ ¦ физических лиц - субъектов ¦
¦ ¦ предпринимательской ¦
¦ ¦ деятельности) и реализации ¦
¦ ¦ такого имущества" N 941 от ¦
¦ ¦ 22.06.98 г. ¦
+---------------------------------+----------------------------------¦
¦Договор залога должен быть ¦ Налоговый залог не требует ¦
¦заключен в письменной форме ¦ письменного оформления ¦
+---------------------------------+----------------------------------¦
¦Договор залога должен быть ¦ Налоговый залог не требует ¦
¦нотариально ¦ нотариального ¦
¦засвидетельствован в случаях, ¦ засвидетельствования ¦
¦когда предметом залога ¦ независимо от объекта залога ¦
¦является недвижимое ¦ ¦
¦имущество, транспортное ¦ ¦
¦средство, а также в тех случаях, ¦ ¦
¦когда на этом настаивает одна ¦ ¦
¦из сторон ¦ ¦
+---------------------------------+----------------------------------¦
¦Залог движимого имущества ¦ Залог движимого имущества ¦
¦подлежит регистрации в ¦ подлежит регистрации в ¦
¦Государственном реестре ¦ Государственном реестре ¦
¦залогов движимого имущества ¦ залогов движимого имущества ¦
¦на основании заявления ¦ по заявлению органа ¦
¦залогодержателя или ¦ государственной налоговой ¦
¦залогодателя ¦ службы ¦
+---------------------------------+----------------------------------¦
¦Право залога, как правило, ¦ Налоговый залог возникает в ¦
¦возникает с момента ¦ момент получения уведомления ¦
¦заключения договора залога, а ¦ налоговом залоге(1) ¦
¦в случае, когда договор ¦ ¦
¦подлежит нотариальному ¦ ¦
¦засвидетельствованию, - с ¦ ¦
¦момента нотариального ¦ ¦
¦засвидетельствования этого ¦ ¦
¦договора ¦ ¦
+---------------------------------+----------------------------------¦
¦Предметом залога могут быть ¦ Предметом залога может быть ¦
¦имущество и имущественные ¦ все имущество и ¦
¦права ¦ имущественные права ¦
¦ ¦ налогоплательщика, а ¦
¦ ¦ относительно физического лица ¦
¦ ¦ - субъекта ¦
¦ ¦ предпринимательской ¦
¦ ¦ деятельности - имущество и ¦
¦ ¦ имущественные права, которые ¦
¦ ¦ используются им для ¦
¦ ¦ осуществления ¦
¦ ¦ предпринимательской ¦
¦ ¦ деятельности ¦
+---------------------------------+----------------------------------¦
¦Залог ценных бумаг может ¦ Обращение взыскания на ¦
¦осуществляться путем передачи ¦ недвижимое имущество и ¦
¦их залогодержателю или в ¦ имущественные права, в том ¦
¦депозит нотариальной конторы ¦ числе ценные бумаги, ¦
¦или банка ¦ находящиеся в налоговом ¦
¦ ¦ залоге, для погашения ¦
¦ ¦ налоговой задолженности ¦
¦ ¦ налогоплательщика, а также на ¦
¦ ¦ имущество и имущественные ¦
¦ ¦ права физического лица - ¦
¦ ¦ субъекта предпринимательской ¦
¦ ¦ деятельности осуществляется в ¦
¦ ¦ судебном порядке по ¦
¦ ¦ обращению органов ¦
¦ ¦ государственной налоговой ¦
¦ ¦ службы ¦
+---------------------------------+----------------------------------¦
¦Залог прекращается в случае ¦ Налоговый залог прекращается ¦
¦выполнения залогодателем ¦ погашением или списанием в ¦
¦обеспеченного залогом ¦ установленном порядке ¦
¦обязательства ¦ налоговой задолженности ¦
+---------------------------------+----------------------------------¦
¦Обращение взыскания на ¦ Обращение взыскания на ¦
¦предмет залога осуществляется ¦ движимое имущество может ¦
¦в сроки, установленные ¦ быть осуществлено не ранее ¦
¦договором ¦ трех месяцев со дня ¦
¦ ¦ возникновения налогового ¦
¦ ¦ залога ¦
+---------------------------------+----------------------------------¦
¦При частичном выполнении ¦ Обращение взыскания на ¦
¦должником обеспеченного ¦ имущество не прекращается, ¦
¦залогом обязательства залог ¦ если налоговая задолженность, ¦
¦сохраняется в первичном ¦ по которой возник налоговый ¦
¦объеме ¦ залог, погашена частично ¦
+---------------------------------+----------------------------------¦
¦Залогодатель сохраняет право ¦ Залогодатель владеет и ¦
¦распоряжаться заложенным ¦ пользуется имуществом по ¦
¦имуществом, если другое не ¦ своему усмотрению, ¦
¦предусмотрено законом или ¦ обеспечивая при этом ¦
¦договором ¦ сохранность такого имущества в ¦
¦ ¦ течение трех месяцев со дня ¦
¦ ¦ возникновения налогового ¦
¦ ¦ залога ¦
+---------------------------------+----------------------------------¦
¦Залогодатель может отчуждать ¦ Отчуждение имущества и ¦
¦заложенное имущество только ¦ имущественных прав, ¦
¦по согласию залогодержателя ¦ находящихся в налоговом ¦
¦при условии перехода к новому ¦ залоге, может осуществляться ¦
¦залогодателю основного долга, ¦ только по письменному ¦
¦обеспеченного залогом. ¦ согласию органов ¦
¦Последующие залоги уже ¦ государственной налоговой ¦
¦заложенного имущества ¦ службы по месту нахождению ¦
¦допускаются в случае, если ¦ налогоплательщика, кроме ¦
¦другое не предусмотрено ¦ товаров в обороте, если такие ¦
¦законом и предыдущими ¦ товары реализуются по ценам не ¦
¦договорами залога. ¦ ниже обычных. Такое согласие ¦
¦ ¦ предоставляется, если выручка ¦
¦ ¦ от реализации отчужденного ¦
¦ ¦ имущества и имущественных ¦
¦ ¦ прав направляется на погашение ¦
¦ ¦ налоговой задолженности ¦
+---------------------------------+----------------------------------¦
¦Нарушение залогодателем ¦ Нарушение ¦
¦требований относительно права ¦ налогоплательщиком ¦
¦распоряжаться заложенным ¦ требований относительно права ¦
¦имуществом решается в ¦ распоряжаться заложенным ¦
¦судебном порядке ¦ имуществом считается ¦
¦ ¦ уклонением от уплаты налогов ¦
+---------------------------------+----------------------------------¦
¦Залогодатель обязан страховать ¦ Залогодатель не обязан ¦
¦заложенное имущество, ¦ проводить страхование ¦
¦остающееся в его владении ¦ имущества, находящееся в ¦
¦ ¦ налоговом залоге, но несет ¦
¦ ¦ ответственность за сохранность ¦
¦ ¦ такого имущества ¦
+---------------------------------+----------------------------------¦
¦Как залогодателем, так и ¦ Залогодателем может быть ¦
¦залогодержателем могут быть ¦ юридическое лицо, его ¦
¦физические, юридические ¦ филиалы, отделения и другие ¦
¦лица и государство ¦ обособленные подразделения, не ¦
¦ ¦ имеющие статуса юридического ¦
¦ ¦ лица, а также физическое лицо ¦
¦ ¦ - субъект ¦
¦ ¦ предпринимательской ¦
¦ ¦ деятельности. ¦
¦ ¦ Залогодержателем - ¦
¦ ¦ государство в лице налоговых ¦
¦ ¦ органов ¦
+--------------------------------------------------------------------+
(1) Примечание. В соответствии с нормами Указа N 167/98 факт возникновения налогового залога осуществляется со дня возникновения налоговой задолженности. В то же время, постановление КМУ "Об утверждении Порядка обращения взыскания на движимое имущество, находящееся в налоговом залоге, для погашения налоговой задолженности налогоплательщика (кроме физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности) и реализации такого имущества" N 941 от 22.06.98 г. (далее - постановление КМУ N 941) указывает, что налоговый залог не наступает в течение трех месяцев со дня возникновения налоговой задолженности, если за последние 12 месяцев налогоплательщик в случае проведения хозяйственной деятельности своевременно и в полном объеме вносил текущие платежи в бюджеты и государственные целевые фонды.
В случае неналогового залога документом, подтверждающим факт возникновения задолженности, является договор, то есть юридический документ, регулирующий права и обязанности сторон соглашения. Что же касается налогового залога, он не требует заключения договора, то есть факт возникновения налогового залога подтверждается непосредственно фактом возникновения налоговой задолженности. Это важно, поскольку с момента возникновения налогового залога владелец имущества не имеет права свободно распоряжаться последним. То есть все соглашения, заключенные налогоплательщиком относительно имущества после возникновения налогового залога могут быть признаны недействительными в судебном порядке, тогда как налогоплательщик вообще может и не догадываться о применении к нему налогового залога. В свою очередь, путем проверки данных, находящихся в органах налоговой службы (камеральная проверка) может быть установлен факт наличия налоговой задолженности. А как же быть с заключенными соглашениями?
Как в Указе N 167/98, так и в постановлении КМУ N 941 указывается, что в трехдневный срок со дня возникновения налогового залога орган государственной налоговой службы уведомляет в письменной форме соответствующего налогоплательщика о налоговом залоге принадлежащего его ему имущества и имущественных прав. Поэтому, по нашему мнению, налоговый залог возникает только в момент получения налогоплательщиком уведомления от налоговой службы, поскольку именно такое уведомление будет документальным подтверждением возникновения налогового залога, и именно с момента получения уведомления налогоплательщик не может свободно распоряжаться имуществом.
Объект налогового залога
Что же может быть объектом налогового залога? Со дня возникновения налоговой задолженности все имущество и имущественные права налогоплательщика, а относительно физического лица - субъекта предпринимательской деятельности - имущество и имущественные права, используемые им для осуществления предпринимательской деятельности, находятся в налоговом залоге. То есть взыскание может быть обращено как на движимое, так и на недвижимое имущество.
Движимое имущество - все собственное имущество предприятия, кроме земли, еще не добытых полезных ископаемых, насаждений, зданий и сооружений, крепко соединенных с землей, квартир, инженерного оборудования жилых домов, воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания, космических объектов, а также имущества, которое по прямому указанию закона может быть отнесено к недвижимому или согласно законодательству не может быть предметом залога.
Что не может быть объектом налогового залога
Предметом налогового залога не могут быть:
- национальные культурные и исторические ценности, находящиеся в государственной собственности и занесенные или подлежащие занесению в Государственный реестр национального культурного достояния;
- объекты государственной собственности, приватизация которых запрещена законодательными актами;
- имущественные комплексы государственных предприятий и их структурных подразделений, находящиеся в процессе корпоратизации;
- требования, носящие личностный характер, а также другие требования, залог которых запрещается законом;
- имущество и средства благотворительных организаций;
- приватизационные бумаги.
Имущество налогоплательщика не находится в налоговом залоге и имущественная ответственность не наступает:
- если у налогоплательщика есть не возмещенная сумма налога на добавленную стоимость, переплата по платежам в бюджеты и государственные целевые фонды, которая равна или превышает сумму его налоговой задолженности;
- если сумма налоговой задолженности меньше существующей прямой задолженности бюджета перед налогоплательщиком;
- в течение трех месяцев со дня возникновения налоговой задолженности, если за последние 12 месяцев налогоплательщик в случае проведения хозяйственной деятельности своевременно и в полном объеме вносил текущие платежи в бюджеты и государственные целевые фонды.
Порядок реализации имущества, находящегося в налоговом залоге, для погашения налоговой задолженности
Порядок реализации движимого имущества, находящегося в налоговом залоге, установлен Постановлением КМУ N 941. В соответствии с требованиями этого постановления в случае непогашения налоговой задолженности в течение трех месяцев со дня возникновения налогового залога, имущество должника по распоряжению налоговой службы может реализовываться через торговую организацию, через аукцион (торги) или через специализированную организацию, уполномоченную Кабинетом Министров Украины. Однако приказом ГНАУ "О мерах по упорядочению реализации движимого имущества в счет погашения налоговой задолженности" N 603 от 02.11.99 установлено, что начиная с 1 декабря 1999 г. через торговые организации разрешается реализация только мелких партий товаров народного потребления, находящихся в налоговом залоге. Реализация же другого движимого имущества и товарных партий продукции в счет погашения налоговой задолженности осуществляется исключительно через сеть уполномоченных товарных бирж, определенных Государственной налоговой администрацией Украины на конкурсной основе, или организациями, уполномоченными Кабинетом Министров Украины на условиях предварительной оплаты.
Для большего удобства погашение налоговой задолженности путем реализации движимого имущества, находящегося в налоговом залоге, мы отразили на схеме.
Схема
Погашение задолженности путем реализации заложенного имущества через
торговое предприятие, специализированную организацию или товарную
биржу в соответствии с постановлением КМУ N 941
+-------------------+ +---------------------+ 4 +-----------+
¦ Должник, владелец¦ 3 ¦Торговое предприятие,¦<-----¦Покупатель ¦
¦ имущества, взятого+---->¦специализированная ¦ 5 ¦ ¦
¦ в налоговый залог¦ ¦организация или +----->¦ ¦
¦ ¦ ¦товарная биржа ¦ ¦ ¦
+-------------------+ +---------------------+ +-----------+
2 ¦
¦9 ¦1 +---------+ 6
¦ +-----------+ 8 +-----------------+
¦ ¦ Налоговая +------------>¦ Отделение ¦
+---------¦ инспекция ¦ 7 ¦ Госказначейства ¦
¦ ¦<------------¦ Украины ¦
+-----------+ +-----------------+
1. Оформляется письменное согласие между должником и налоговой службой по форме N 3*, подписывается представителями должника и налоговой службы и утверждается Председателем государственной налоговой администрации (инспекции). Письменное согласие должно содержать в себе информацию о количестве, цене единицы товара (имущества) с учетом НДС, процент износа, стоимость единицы с учетом износа, общую стоимость с учетом НДС. Перечень имущества, выделяемого для реализации, оформляется актом описи, который составляется по форме N 4.
* Номер формы соответствует номеру приложения, утвержденного постановлением КМУ N 941.
2. В каждом отдельном случае орган государственной налоговой службы заключает с торговой организацией, организатором торгов или специализированной организации (далее - торговая организация) согласие и составляет акт приемки-передачи по формам N 5 и N 6.
3. Имущество должника передается торговому предприятию для реализации.
4. Покупатель перечисляет средства за полученное имущество.
5. Торговая организация реализует имущество покупателю.
6. Торговая организация перечисляет средства, полученные от реализации имущества (кроме сумм комиссионного вознаграждения согласно соглашению о реализации), на счет территориального органа Государственного казначейства по месту регистрации должника не позднее следующего рабочего дня после даты зачисления средств на их счет.
7. На следующий рабочий день после зачисления средств территориальный орган Государственного казначейства составляет и передает органу государственной налоговой службы реестр доходов (форма N 9), поступивших на спецсчет, с копиями расчетных документов.
8. Не позднее следующего дня орган государственной налоговой службы предоставляет территориальному органу Государственного казначейства справку о распределении средств по форме N 10. В этой справке указываются суммы транспортных расходов, услуг экспертов и т.п., суммы задолженности по видам обязательных платежей, суммы пени, а также полное название получателя средств и его идентификационный код, название учреждения банка, где открыт счет, МФО банка, N счета. Орган Государственного казначейства оформляет в установленном порядке платежные поручения и передает их для исполнения в учреждение уполномоченного банка.
9. Орган государственной налоговой службы отсылает залогодателю уведомление по форме N 8. При этом орган государственной налоговой службы отзывает из учреждений банков инкассовые поручения (распоряжения), которые были выставлены для погашения такой задолженности.
Вопрос выделения имущества, находящегося в налоговом залоге, для погашения налоговой задолженности решается по письменному соглашению между залогодателем и органом государственной налоговой службы. Оценка имущества, выделяемого для реализации в счет погашения налоговой задолженности через торговую сеть или товарную биржу, проводится экспертами. Изъятие и опись имущества, реализуемого через уполномоченные Кабинетом Министров Украины организации, осуществляется без привлечения эксперта. При этом оценка имущества проводится исходя из оптовых цен, действующих на время реализации, с учетом конъюнктуры рынка и других качественных показателей.
В первую очередь подлежит реализации:
- движимое имущество, не предназначенное и не используемое непосредственно в производственном цикле: легковой автотранспорт, оборудование непроизводственных помещений, предметы дизайна офисов, а также другие материальные ценности;
- готовая продукция;
- сырье и материалы, находящиеся на складе;
- движимое имущество, сданное в аренду другим лицам по договорам займа, проката или другим договорам, если в связи с обращением взыскания на указанное имущество или по другим причинам эти договоры расторгнуты или признаны недействительными в судебном порядке.
Что касается недвижимого имущества, то в соответствии с требованиями п.12 Указа N 167/98 отчуждение недвижимого имущества у должника может осуществляться исключительно в судебном порядке. Основанием для этого является исполнительный документ.
О чем следует помнить при налоговом залоге
1. Владелец имущества, на которое обращен налоговый залог, имеет право на осуществление собственной реализации заложенного имущества в случае, если средства, полученные от такой реализации, будут направлены на покрытие налоговой задолженности. При этом обязательным является получение разрешения налоговых органов на осуществление такой операции. Исходя из требований постановления КМУ N 941, налоговые органы не имеют права отказать налогоплательщику в предоставлении соглащения. Письменное согласие оформляется по форме N 2.
2. Обращение взыскания на движимое имущество, которое непосредственно используется в производственном цикле, в случае несогласия владельца, осуществляется в судебном порядке.
3. Обращение взыскания на недвижимое имущество и имущественные права, в том числе ценные бумаги, находящиеся в налоговом залоге, для погашения налоговой задолженности налогоплательщика осуществляется в судебном порядке по обращению органов государственной налоговой службы.
4. Налоговый залог относительно физического лица - субъекта предпринимательской деятельности может быть применен исключительно к имуществу и имущественным правам, которые используются им для осуществления предпринимательской деятельности. Обращение может быть осуществлено исключительно в судебном порядке.
5. Стоимость оценки, проведенной экспертом, как правило, будет ниже той, по которой налогоплательщик сможет реализовать имущество самостоятельно в случае, если такое имущество пользуется спросом. Кроме того, за счет полученной от реализации имущества суммы будут покрыты расходы уполномоченного лица, осуществлявшего эту реализацию.
6. Цена, по которой осуществляется реализация имущества, исчисляется с учетом рыночной стоимости имущества, расходов, связанных с его оценкой, хранением, транспортировкой и реализацией, и не должна быть ниже балансовой стоимости. Это значит, что реализация имущества, экспертная оценка которого ниже балансовой стоимости, должна осуществляться только по согласию владельца этого имущества.
7. Отчуждение товаров в обороте, находящихся в налоговом залоге, не требует письменного согласия органов государственной налоговой службы, если такие товары реализуются по ценам не ниже обычных. Обычная цена - цена, составляющая не менее 85% средневзвешенной цены реализации аналогичной продукции по любым соглашениям купли-продажи, заключенным налогоплательщиком в течение 60 календарных дней, которые предшествовали дате реализации.
8. Если имущество, взятое в налоговый залог, не реализуется в течение установленного срока, проводится его уценка. Если имущество не реализуется и после уценки - оно возвращается владельцу.
9. Если налоговый залог остановлен в результате погашения налоговой задолженности, а объект залога движимого имущества не был реализован и был возвращен владельцу, должник будет обязан компенсировать расходы на организацию проведения реализации.
10. Налоговый залог может быть прекращен только при условии полного погашения задолженности. То есть в случае возникновения новой налоговой задолженности в течение действия налогового залога имущество будет реализовываться до полного погашения всей суммы задолженности с учетом новой.
11. Нет никакой гарантии, что арендованное имущество не станет объектом налогового залога у арендодателя для погашения его налоговой задолженности. И хотя такое имущество могут забрать у арендатора только на основании судебного решения, это не значит, что осуществить такое отчуждение тяжело и долго. Поэтому, если у арендодателя возникли проблемы с налоговой службой относительно налогового залога - есть смысл в том, чтобы заранее позаботиться о перезаключении договоров. Тем более, если имущество заберут в судебном порядке, нет гарантий, что при этом будут компенсированы материальные и моральные потери.
12. На имущество, полученное по договору аренды, не может быть обращено взыскание, поскольку такое имущество не является собственностью налогоплательщика, к которому применен налоговый залог.