Аренда автомобиля: документальное оформление и учет
(Продолжение)
5. Аренда автомобиля, принадлежащего физическому
лицу - субъекту предпринимательской деятельности
5.1. Особенности документального оформления
При аренде автомобиля у частного предпринимателя, как и в других случаях, предприятию-арендатору необходимо иметь договор аренды, составленный в письменной форме. Акт приемки-передачи объекта аренды также оформляется в обычном порядке. Следует учесть, что предприниматель не обязан иметь круглую печать. Даже банковские операции могут им совершаться без печати. Необходимость в удостоверении личной подписи возникает только в тех случаях, когда физическое лицо является плательщиком налога на добавленную стоимость. Именно в Порядке заполнения налоговой накладной, утвержденном приказом ГНА Украины от 30.05.97 г. N 165, содержится требование об обязательном удостоверении этого документа подписью и печатью налогоплательщика.
Есть и некоторые другие отличия в оформлении и ведении документов. Так, в случаях, когда обе стороны договора аренды являются юридическими лицами, предприятие-арендодатель передает предприятию-арендатору копию инвентарной карточки объекта аренды или выписку из инвентарной книги. Эти карточки (выписки) служат для арендатора регистрами аналитического учета и хранятся в его бухгалтерии отдельно. Но физические лица - субъекты предпринимательской деятельности не ведут бухгалтерский учет основных фондов и не оформляют соответствующие инвентарные карточки. Как в этом случае арендатору вести документальный учет объектов аренды и куда записывать информацию об изменении их характеристик и стоимости произведенного ремонта (улучшений)?
По нашему мнению, арендатору после получения автомобиля необходимо оформить и вести такую инвентарную карточку самостоятельно. А при возврате объекта аренды передать ее копию предпринимателю.
Порядок расчетов по арендной плате определяется договором аренды и может осуществляться как в форме наличного, так и безналичного платежа. Предприятие-арендатор при выплате причитающихся сумм арендной платы (независимо от формы платежа) не позднее чем через 30 дней после такой выплаты направляет налоговому органу по месту жительства предпринимателя справку по форме N 2. Предоставление такой справки по доходам граждан, полученным ими не по месту основной работы, предусмотрено п.12 Инструкции "О подоходном налоге с граждан", утвержденной приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. N 12 (далее - Инструкция о подоходном налоге).
С целью устранения двойного налогообложения у источников выплаты доходов не удерживается налог с граждан-предпринимателей, которые подтверждают уплату авансовых платежей подоходного налога наличием платежного уведомления (платежного поручения или квитанции об уплате) с отметкой банка и оригиналом свидетельства о государственной регистрации как субъекта предпринимательской деятельности. Советуем предприятиям оставить у себя копии вышеуказанных документов, несмотря на то что пп.14.1.1 п.14 Инструкции о подоходном налоге, который регулирует вопросы устранения двойного налогообложения предпринимателей, такого требования не содержит. В противном случае, при очередной налоговой проверке бухгалтеру будет очень сложно доказать, что он видел оригиналы "собственными глазами".
Если налог не удерживался, то в справке по ф. N 2 в строке 4 "Сумма удержанного налога" следует поставить прочерк, а в строке 6 "Дополнительные сведения" указать номер свидетельства и платежного уведомления, дату их выдачи и название учреждения, которое их выдало.
Что касается отражения выплаченных сумм арендной платы в справке ф. N 8ДР, то необходимо учесть следующее. В соответствии с пп.2.1 "Порядка заполнения и предоставления юридическими лицами и физическими лицами субъектами предпринимательской деятельности справки ф. N 8ДР" (в редакции приказа ГНАУ от 06.01.99 г. N 10) такая справка заполняется на тех физических лиц, которые состоят с предприятием (предпринимателем) в трудовых отношениях. Однако работники налоговой администрации требуют отражать в справке и данные о выплатах согласно договорам купли-продажи и аренды имущества (признаки дохода 05 "Доход, полученный через комиссионную торговлю" и 06 "Доход по договору аренды имущества"). При этом в графе 4 "Сумма удержанного подоходного налога" следует проставить "0". А при заполнении реквизита справки ф. N 8ДР "Работало по совместительству" таких физических лиц учитывать не нужно. Поэтому советуем сумму арендной платы, которая была выплачена предпринимателю, в справке ф. N 8ДР отражать. Эта форма отчетности предоставляется в органы налоговой службы до 15-го числа месяца, следующего за текущим кварталом.
Для правильного составления справок ф. N 2 и ф. N 8 предприятию-арендатору необходимо иметь идентификационный номер предпринимателя, под которым он зарегистрирован в Государственном реестре физических лиц - плательщиков налогов. В связи с этим рекомендуем арендатору одновременно с копиями свидетельства о регистрации и платежного документа об уплате авансовых платежей снять копию справки с идентификационным номером предпринимателя-арендодателя.
Если же арендодатель по каким-либо причинам не предъявил оригиналы документов ("платежку" и свидетельство), то предприятие-арендатор обязано начислить и удержать подоходный налог в размере 20% от всей суммы арендной платы (в т.ч. из суммы НДС, если предприниматель является его плательщиком). В этом случае может возникнуть ненормальная ситуация, когда на предоставленные арендные услуги предпринимателем выписан счет (акт) и налоговая накладная, а реально полученная им сумма не будет соответствовать этим документам. Поэтому советуем сторонам договора аренды правильно оформить свои взаимоотношения и воспользоваться преимуществами по устранению двойного налогообложения.
Пример. Предприятие арендует у частного предпринимателя (неплательщика НДС) автомобиль для использования в производственной деятельности. Оценочная стоимость составила 9600 грн. Арендная плата по договору установлена в размере 500 грн. в месяц.
Бухгалтерский учет у предприятия-арендатора каких-либо особенностей не имеет и ведется в соответствии с Инструкцией N 128 (см. таблицу 2.1).
Напоминаем, что арендатор ежемесячно отражает надлежащую к уплате сумму арендной платы по Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с дебетом счетов:
- учета производства и обращения (20, 23, 24, 25, 26, 44) - при использовании объектов аренды для производственных нужд;
- счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - при использовании объектов аренды для непроизводственных нужд;
- счета 33 "Капитальные вложения" - при использовании объектов аренды для строительства, которое осуществляется хозяйственным способом.
Если автомобиль используется арендатором в его хозяйственной деятельности, то не имеет значения, какой автомобиль (легковой или грузовой) арендуется, и приведенные бухгалтерские записи будут идентичны. Но арендатору следует помнить, что в случае аренды легкового автомобиля (кроме случаев, предусмотренных пп.5.4.10. ст.5 Закона о прибыли) стоимость горючесмазочных материалов, стоянок и парковок не относится к валовым расходам, а соответствующие суммы "входного" НДС - не отражаются в составе налогового кредита. Источником их приобретения будет собственная прибыль предприятия (Дт 81). Все остальные расходы по эксплуатации арендованных легковых автомобилей (техническое обслуживание, замена шин, аккумуляторов) относятся на валовые расходы, а НДС - в налоговый кредит.
Таблица 2.1
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦Сумма,¦Валовые¦Валовые¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦доходы ¦расходы¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Учет у предприятия-арендатора ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Подписан акт приемки- передачи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦автомобиля ¦ 001¦ - ¦ 9600 ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-----+------+------+-------+-------¦
¦ 2 ¦Отражена задолженность по арендной ¦ 20 ¦ 76 ¦ 500 ¦ ¦ 500 ¦
¦ ¦плате ¦ ...¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-----+------+------+-------+-------¦
¦ 3 ¦Произведена оплата ¦ 76 ¦51(50)¦ 500 ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
5.2. Учет у физического лица - субъекта предпринимательской
деятельности
Учет у физического лица - субъекта предпринимательской деятельности (арендодателя автомобиля) ведется в соответствии с Декретом Кабинета Министров Украины "О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. N 13-92 (далее - Декрет о подоходном налоге).
Доходы (полученную арендную плату) и расходы (амортизационные отчисления, которые рассчитываются гражданином самостоятельно и др.) арендодатель отражает в Книге учета доходов и расходов, которую ведут граждане - субъекты предпринимательской деятельности на протяжении календарного года (ф. N 10).
Если предприниматель перешел на уплату единого налога, то налогообложение его доходов регулируется Указом Президента Украины "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" от 03.07.98 г. N 727. Следует отметить, что в этом случае арендодатель не является плательщиком налога на добавленную стоимость и не имеет права выписывать налоговую накладную.
6. Аренда автомобиля, принадлежащего работнику предприятия
Использование в хозяйственной деятельности предприятия автомобиля своего работника является одним из самых распространенных случаев, применяемых на практике. Действительно, он очень выгоден с точки зрения налогообложения, т.к. позволяет учесть амортизационные расходы, не связываясь с регистрацией предпринимательской деятельности.
Рассмотрим законодательные акты, которые регулируют эти операции.
Согласно ст.125 Кодекса законов о труде Украины работники, которые используют свои инструменты для нужд предприятия, имеют право на получение компенсации за их износ (амортизацию). Размер и порядок выплаты такой компенсации, если они не установлены в централизованном порядке, определяется собственником предприятия (его уполномоченным органом) по согласованию с работником.
В соответствии с пп."г" п.1 ст.5 Декрета о подоходном налоге в совокупный налогооблагаемый доход не включаются суммы, полученные гражданами от предприятий как компенсационные выплаты в денежной и натуральной форме в пределах норм, установленных законодательством.
Интересующая нас компенсационная выплата более детально расшифрована в пп.5.4.1 п.5 Инструкции о подоходном налоге: в месячный совокупный налогооблагаемый доход не включаются "выплаты в пределах амортизации за износ инструмента, оборудования, транспортных средств и другого имущества, принадлежащего работнику, которое используется для нужд предприятия.., по месту работы". Уточнение "по месту работы" означает, что выплата компенсации за пользование имуществом без включения в совокупный налогооблагаемый доход предусмотрена только для тех граждан, которые работают на данном предприятии на постоянной основе (с ведением трудовой книжки).
Теперь поговорим о том, как же рассчитывается предельный размер выплат, который не подлежит обложению подоходным налогом. На основании каких нормативных документов бухгалтерия предприятия должна рассчитать амортизацию автомобиля?
В настоящий момент единственным законодательным актом, устанавливающим нормы амортизации основных фондов, является Закон о прибыли. В соответствии с пп.8.2.2 этого Закона автомобильный транспорт отнесен к группе 2-й, которая амортизируется по норме 6,25% в расчете на календарный квартал. Если в налоговом учете предприятий указанная норма исчисляется от балансовой стоимости всей 2-й группы основных фондов, то для правильных расчетов с работником, предоставившим в пользование свой автомобиль, бухгалтерии нужно вести отдельный учет балансовой стоимости его автомобиля. Для этого предприятию потребуется первоначальная (оценочная) стоимость автомобиля, от которой будут производиться расчеты амортизации в первом квартале его использования.
Если автомобиль совсем новый и работник предоставляет платежные документы на его приобретение (квитанцию, справку-счет), то бухгалтерия предприятия может воспользоваться для расчетов амортизации стоимостью автомобиля, указанной в платежных документах. Копии этих документов также рекомендуем приложить к расчетам.
Если же автомобиль эксплуатировался и имеет износ, то целесообразно произвести его экспертную оценку. Такую оценку может дать комиссия, созданная на предприятии, о чем составляется соответствующий акт, или специализированная организация, имеющая право проводить автотовароведческую оценку.
Повторяем, что именно предприятие должно производить расчеты амортизационных отчислений автомобиля, так как на него возложена обязанность начисления, удержания и перечисления в бюджет подоходного налога с сумм, превышающих допустимые размеры компенсации (т.е. нормы амортизации). Для определения месячной суммы выплат рассчитанную сумму амортизации (квартальную) необходимо поделить на 3 (количество месяцев в квартале). Такие расчеты носят справочный характер и в учете предприятия не отражаются. Отражать необходимо только суммы выплат работнику.
Но прежде всего отношения между предприятием и его работником должны быть правильно юридически оформлены. Поскольку автомобиль предоставляется во временное пользование за плату (компенсацию), возникает необходимость заключения между предприятием и его наемным работником договора имущественного найма (платного пользования имуществом). В этом договоре нужно указать оценочную стоимость автомобиля, сумму компенсации работнику и сроки ее выплаты (например, одновременно с выдачей заработной платы).
Если со сроками выплат проблем нет, то с определением конкретной суммы выплат дело обстоит сложнее. Это связано с тем, что квартальная величина амортизационных отчислений все время изменяется (уменьшается). Поэтому рекомендуем записать в договоре такую формулировку: "За пользование имуществом (автомобилем) предприятие выплачивает работнику сумму компенсации в пределах норм амортизации, установленных законодательством. При официальном изменении указанных норм сумма компенсации соответственно пересчитывается". Такой договор и будет основанием для бухгалтерии предприятия рассчитать и выплатить работнику причитающуюся ему сумму компенсации.
При расчетах с работником возможны два случая. В первом - сумма выплат соответствует допустимым размерам компенсации (нормам амортизации) и не облагается подоходным налогом. Во втором случае сумма выплат превышает сумму амортизации автомобиля и в размере превышения подлежит налогообложению. Рассмотрим их на конкретных примерах.
Пример 1. Предприятие заключило договор с работником об использовании его автомобиля в производственной деятельности с 1 октября 1999 года. Оценочная стоимость составила 9600 грн. Сумма компенсации, выплачиваемая за пользование автомобилем, соответствует законодательно установленной норме амортизации.
Расчет суммы компенсации за IV квартал 1999 года:
9600 грн. х 6,25 : 100 х 0,8 = 480 грн.
Делением полученной суммы на 3 (количество месяцев в квартале) определяем ежемесячную сумму компенсации:
480 грн. : 3 мес. = 160 грн.
Бухгалтерский и налоговый учет у предприятия представлен в таблице 3.1.
Таблица 3.1
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦Сумма,¦Валовые¦Валовые¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦доходы ¦расходы¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Учет у предприятия ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Подписан акт приемки- передачи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦автомобиля ¦ 001¦ - ¦ 9600 ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-----+------+------+-------+-------¦
¦ 2 ¦Начислена сумма компенсации за ¦ 20 ¦ 73 ¦ 160 ¦ ¦ 160 ¦
¦ ¦октябрь ¦ ... ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-----+------+------+-------+-------¦
¦ 3 ¦Выплачена компенсация* ¦ 73 ¦ 50 ¦ 160 ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
* Сумма компенсации в размере 160 грн. в месячный совокупный налогооблагаемый доход работника не включается, справка ф. N 2 в налоговую инспекцию не направляется. Указанные выплаты также не отражаются в справке ф. N 8ДР.
Пример 2. Предприятие заключило договор с работником об использовании его автомобиля в производственной деятельности с 1 октября 1999 года. Оценочная стоимость составила 9600 грн. Сумма компенсации, выплачиваемая за пользование автомобилем, превышает законодательно установленную норму амортизации и составляет 600 грн. в квартал.
В данном случае стороны договора вступают в арендные отношения, так как плата за пользование автомобилем включает и сумму возмещения амортизационных отчислений (компенсацию) и сумму вознаграждения.
Расчет суммы необлагаемой компенсации за IV квартал 1999 года:
9600 грн. х 6,25 : 100 х 0,8 = 480 грн.
Сумма облагаемого превышения за квартал (облагаемое вознаграждение) составляет:
600 грн. - 480 грн. = 120 грн.
Сумма ежемесячной необлагаемой компенсации составляет:
480 грн. : 3 мес. = 160 грн.
Ежемесячно подлежит обложению подоходным налогом:
120 грн. : 3 мес. = 40 грн.
Следует помнить, что в последующих кварталах предельная необлагаемая сумма компенсации будет уменьшаться, а облагаемая разница - увеличиваться.
Бухгалтерский и налоговый учет представлен в таблице 3.2.
Таблица 3.2
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦Сумма,¦Валовые¦Валовые¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦доходы ¦расходы¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Учет у предприятия-арендатора ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Подписан акт приемки- передачи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦автомобиля ¦ 001¦ - ¦ 9600 ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-----+------+------+-------+-------¦
¦ 2 ¦Начислена арендная плата за октябрь¦ 20 ¦ 73 ¦ 200 ¦ ¦ 200 ¦
¦ ¦(160 + 40) ¦ ... ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+------------+------+-------+-------¦
¦ 3 ¦Сумма вознаграждения включена в ¦Без проводки¦ 40 ¦ ¦ ¦
¦ ¦доход работника за октябрь, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦удержан подоходный налог по шкале* ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+------------+------+-------+-------¦
¦ 4 ¦Выплачена арендная плата ¦ 73 ¦ 50 ¦ 200 ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
* Указанные выплаты за квартал отражаются в справке ф. N 8ДР по признаку 06 "Доход по договору аренды имущества".
7. Аренда автомобиля у связанного лица
Определение понятия "связанные лица" дано в п.1.26 Закона о прибыли. К связанным лицам относятся учредители предприятия, "контролирующие" его деятельность, т.е. владеющие долей, не меньшей 20 процентов от его уставного фонда, и члены их семей; должностные лица, уполномоченные осуществлять от имени налогоплательщика юридические действия (например, директор или его заместители), и члены их семей.
Если операции аренды или иные хозяйственные операции осуществляются между связанными лицами, то предприятия обязательно должны учесть определенные ограничения, предусмотренные пп.7.4.4 п.7.4 ст.7 Закона о прибыли и требования п.4.2 ст.4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР.
Так, арендная плата, уплачиваемая связанному лицу (физическому или юридическому) за предоставленное в аренду имущество, подлежит отнесению на валовые расходы предприятия-арендатора исходя из договорной цены, но не больше обычной цены, действовавшей на дату такой выплаты. В случае превышения договорной цены над обычной ценой разница между ними к расходам не относится и покрывается за счет собственной прибыли арендатора (Дт 81 "Использование прибыли").
При этом у предприятия-арендодателя (связанного лица, плательщика НДС) база обложения налогом на добавленную стоимость определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычной цены.
Обычная цена - это цена продажи товаров (работ, услуг) продавцом, которая может быть получена в случае их продажи лицам, которые не связаны с продавцом в обычных условиях ведения хозяйственной деятельности.
Надо отметить, что определение "обычной" арендной платы за пользование конкретным автомобилем является достаточно проблематичным. Это связано с тем, что на сумму договорной арендной платы влияют очень многое факторы: марка и первоначальная стоимость объекта аренды, степень его износа, необходимость в проведении текущего ремонта и др. Поэтому каких-либо среднестатистических данных найти, скорее всего, не удастся.
Поэтому рекомендуем сторонам договора аренды, которые являются связанными лицами, при определении договорной суммы арендной платы отталкиваться прежде всего от амортизационных отчислений объекта аренды, рассчитанных в соответствии с Законом о прибыли. При этом если балансовая стоимость отсутствует или разительно отличается от рыночной стоимости соответствующих автомобилей, рекомендуем провести автотовароведческую оценку автомобиля.
Как уже отмечалось, связанные лица могут быть как юридическими лицами, так и физическими лицами (субъектами предпринимательской деятельности, работниками предприятия-арендатора и др.). В данном разделе консультации мы не будем останавливаться на документальном оформлении и учете таких операций аренды, поскольку они были рассмотрены нами в предыдущих разделах консультации.