Матеріальна відповідальність податкових органів
Статтею 13 Закону України від 04.12.90 р. N 509-XII "Про державну податкову службу в Україні" зі змінами і доповненнями (далі - Закон) встановлено, що збитки, завдані неправомірними діями посадових осіб податкових органів, підлягають відшкодуванню за рахунок коштів державного бюджету. Проблема відповідальності державних органів управління за наслідки своєї діяльності набуває особливої актуальності. Практика свідчить, що найбільше від порушень чинного законодавства у сфері адміністративного управління зазнають збитків підприємницькі структури. Звідси і збільшення кількості їх позовів до різних державних установ, включаючи податкові органи, про відшкодування матеріальної та моральної шкоди. На жаль, цей розділ цивільного законодавства розроблено в юридичній науці недостатньо.
Підстави для відповідальності
Загальний принцип відшкодування завданої шкоди у повному обсязі (ст. 440 Цивільного кодексу України, далі - ЦК) має певні особливості при застосуванні до організацій, установ і підприємств. На підставі статей 441 443 ЦК ці структури можна поділити на окремі групи, кожна з яких має свою специфіку при визначенні розміру та принципів відшкодування:
органи адміністративного управління, включаючи податкову службу (ст. 442);
органи дізнання, попереднього слідства, прокуратури і суду (ст. 443);
інші підприємства, організації та установи (ст. 441).
Взагалі відповідні статті ЦК з термінологічної точки зору сформульовано невдало, бо у них застосовується лише поняття "організація". Якщо ж узагальнити чинне законодавство (ст. 24 ЦК) і положення юридичної науки, то можна дійти висновку, що юридичні особи поділяються на підприємства, організації та установи. Отже, поняття "організація" ЦК застосовує як узагальнюючий термін для відповідних видів юридичних осіб, що включають податкові інспекції та адміністрації всіх рівнів.
Суттєві відмінності мають також принципи відшкодування шкоди, заподіяної фізичним і юридичним особам у сфері адміністративного управління, включаючи діяльність податкових органів. Відповідно до ст. 442 ЦК можна дійти висновку, що відшкодування шкоди, заподіяної юридичним особам у сфері адміністративного управління, можливе лише у випадках, передбачених спеціальним законом. Такої ж думки дотримується, наприклад, і авторський колектив підручника "Цивільне право України" (К., 1999. - Т. 2.- С. 632). До вищезазначених спеціальних законів можна віднести закони України "Про підприємництво" (ст. 13), "Про підприємства в Україні" (ст. 27) та ін. Сюди слід включити і вищенаведену ст. 13 Закону. За відсутності відповідного спеціального закону немає підстав для стягнення відшкодування шкоди, заподіяної юридичній особі у сфері адміністративного управління. Стосовно дій податкових органів ст. 442 ЦК є загальною, а ст. 13 Закону - спеціальною нормою закону. Таким чином, у цьому випадку достатньо правових підстав для застосування матеріальної відповідальності - відшкодування завданих збитків.
Шкода, про яку йдеться, може спричинятись: адміністративними актами як нормативного, так і індивідуального характеру, певними фізичними діями посадових осіб (примусове вилучення, застосування сили, пошкодження майна тощо). Суб'єктами в усіх наведених категоріях виступають посадові особи, які працюють у відповідних податкових органах. У новій редакції ст. 11 Закону поняття "службові особи органів державної податкові служби" замінено на поняття "посадові особи". Сам Закон не дає визначення посадової особи податкових органів. Загальне визначення цього поняття щодо державної служби передбачено ст. 2 Закону України "Про державну службу", де визначено, що посадовими особами вважаються керівники і заступники керівників державних органів та їх апарату, інші державні службовці, на яких законами, іншими нормативними актами покладено здійснення організаційно-розпорядчих і консультативно-дорадчих функцій.
В останній частині ст. 11 Закону вищезазначене положення Закону України "Про державну службу" конкретизується щодо органів саме державної податкової служби. Тут встановлено перелік прав і повноважень, що надаються їх посадовим особам (наводимо в узагальненому вигляді відповідно до пунктів 1-4,6,12, 14 ст. 11 Закону):
здійснення перевірок окремих платників податків;
право на безкоштовне одержання необхідних документів та інформації;
право на обстеження приміщень платників податків;
право вимагати від платників податків усунення порушень податкового законодавства;
право вилучати необхідні документи;
право безперешкодно користуватись у службових цілях засобами зв'язку;
право вимагати від платника податків проведення інвентаризації;
право у необхідних випадках опечатувати каси, складські приміщення.
Таким чином, будь-який працівник податкового органу, який має вищезазначені повноваження, визнається посадовою особою. Остання частина ст. 11 містить окремий перелік повноважень керівників відповідних податкових адміністрацій та інспекцій (пункти 5, 7-11, 13, 15, 16). Втім, немає підстав вважати, що вони вже не є посадовими особами, інакше можна дійти абсурдного висновку, що керівники податкових органів взагалі не несуть ніякої відповідальності згідно із Законом.
Отже, поняття "посадова особа органів державної податкової служби" включає усіх працівників, які мають права, передбачені ст. 11 Закону, незалежно від посад і звань.
Інші працівники податкових органів становлять технічний і обслуговуючий персонал (секретарі, водії та ін.), що не належить до складу посадових осіб цих органів. Матеріальна відповідальність податкових органів за дії, вчинені такими працівниками під час виконання своїх трудових обов'язків, регулюється на підставі ст. 441 ЦК.
Значний практичний інтерес викликає питання про можливість відшкодування шкоди, заподіяної бездіяльністю посадових осіб податкових органів у випадках, коли вони мали діяти згідно із законодавством. Наприклад, відсутність відповіді на звернення платника податків про зняття податкової застави, якщо відпали підстави для такої податкової застави, В усіх наведених статтях ЦК і Закону йдеться лише про дії службових осіб. Проте у деяких спеціальних законах, зокрема у ст. 27 Закону України "Про підприємства в Україні", згадується і неналежне виконання службових обов'язків (фактично - бездіяльність). Питання про можливість подібного розширеного тлумачення поняття "дії посадових осіб" для податкових органів залишається спірним. Втім, якщо звернутись до юридичної науки, то тут загальноприйнятою е така точка зору: для визнання бездіяльності як підстави для відшкодування завданої шкоди має бути відповідна спеціальна норма, якою визначено, як саме має діяти певна посадова особа в конкретній ситуації (див.: Зобов'язальне право. - К., 1999. - С. 820 - 821). Для податкових органів такими спеціальними нормами можна вважати, наприклад, п. 5.1 Положення про зупинення операцій платників податків на рахунках в установах банків, інших фінансово-кредитних установах, затвердженого наказом ДПА України від 23.04.98 р. N 191. Тут визначено, як саме має діяти відповідний податковий орган, якщо відпали підстави для зупинення операцій на рахунку.
Умови відповідальності
На підставі п. 2 постанови Пленуму Верховного Суду України від 27.03.92 р. N 6 "Про практику розгляду судами цивільних справ за позовами про відшкодування шкоди" і п. 2 роз'яснень Президії Вищого арбітражного суду України від 01.04.94 р. N 02-5/215 шкода, спричинена посадовими особами податкових органів, підлягає відшкодуванню за таких умов:
незаконність виданих актів або вчинених дій;
наявність вини (умисел або необережність);
наявність причинного зв'язку;
наявність реальної шкоди, що може бути обчислена у грошовому еквіваленті або виражена в іншій об'єктивній формі.
Деякі з наведених умов потребують окремих коментарів. Так, за сучасних умов, коли непоодинокі випадки загальновизнаної плутанини у законодавстві та його недосконалості, видання незаконних актів або вчинення протиправних дій не завжди пов'язане з якоюсь формою вини у відповідної службової особи. Слід врахувати і можливість надходження перекрученої або неповної інформації, в тому числі і з вини самого платника податків. До речі, керівництво податкових органів досить часто посилається саме на ці обставини під час розгляду спорів з платниками податків. Відповідно до частини 2 ст. 440 ЦК можна дійти висновку, що відсутність вини у діях податкових органів є підставою для звільнення їх від матеріальної відповідальності.
Вина існує у двох формах - умисел і необережність. Умисел передбачає усвідомлення винною особою протиправного характеру своїх дій або бездіяльності, можливості настання негативних наслідків і бажання або свідоме допущення настання цих наслідків. У разі необережності представник податкового органу передбачає можливість настання негативних наслідків, але легковажно розраховує їх відвернути, або взагалі не передбачає можливості настання таких наслідків, але за конкретними обставинами справи має їх передбачити.
Шкода, завдана податковими органами, вважається правомірною (відсутні підстави для її відшкодування) за таких підстав:
здійснення своїх прав і виконання обов'язків, установлених чинним законодавством;
згода потерпілого, якщо вона є добровільною і не порушує інтересів інших осіб;
стан необхідної оборони (ст. 15 Кримінального кодексу України).
Аналіз судової практики свідчить про те, що часто причинами для відмови у позовах до податкових органів про відшкодування завданої ними шкоди є: відсутність причинного зв'язку між діями відповідної посадової особи і шкодою, завданою позивачеві; недоведеність незаконності дій податкового органу. На думку більшості вчених-правників, за справами, пов'язаними з адміністративним управлінням, незаконне заподіяння шкоди не презюмується, тобто тут не є чинною частина 2 ст. 440 ЦК. Отже, тягар доведення незаконності дій службових осіб покладається на позивача, так само як і доведення причинного зв'язку.
Обсяги та розмір відшкодування
Обсяги та конкретний розмір відшкодування збитків слід визначати з урахуванням п. 9 вищезазначеної постанови Пленуму Верховного Суду України від 27.03.92 р. N 6. Тут роз'яснюється, що у випадку, коли відшкодування в натурі неможливе, потерпілому відшкодовують у повному обсязі всі збитки відповідно до реальної вартості на момент розгляду справи втраченого майна (коштів), а також неодержані доходи, які потерпілий міг би одержати, якби йому не завдали збитків (п. 15 роз'яснень Президії Вищого арбітражного суду України від 12.05.95 р. N 02-5/451 "Про деякі питання практики вирішення спорів за участю податкових органів" зі змінами і доповненнями). Втім, як свідчить судова практика з цього питання, дуже складно довести конкретний розмір доходів, які потерпілий міг би одержати. Тому, як правило, суди відмовляють у цій частині вимог про відшкодування збитків.
Відшкодування моральної шкоди
Щодо відшкодування моральної шкоди (ст. 440-1 ЦК), то це можливо лише у випадках, спеціально передбачених чинним законодавством (п. 1 роз'яснень Вищого арбітражного суду України від 29.02.96 р. "Про деякі питання практики вирішення спорів, пов'язаних з відшкодуванням моральної шкоди", п. 2 постанови Пленуму Верховного Суду України від 31.03.95 р. "Про судову практику в справах про відшкодування моральної (немайнової) шкоди"). Відшкодування моральної шкоди, завданої внаслідок дій або бездіяльності посадових осіб державних органів, передбачено, зокрема для іноземних інвесторів, ст. 10 Закону України від 19.03.96 р. "Про режим іноземного інвестування". Таку ж відповідальність державних органів за свої дії передбачено ст. 34 Закону України від 16.04.91 р. N 959-XII "Про зовнішньоекономічну діяльність".
Щодо інших платників податків така моральна шкода може спричинятись внаслідок поширення відомостей, що не відповідають дійсності та підривають ділову репутацію. Це може бути передача податковими органами засобам масової інформації, банкам, іншим органам інформації про порушення закону конкретними платниками податків, оголошення про банкрутство у випадку, якщо немає підстав для цього, тощо (статті 47, 49 Закону України від 02.10.92 р. N 2657-XII "Про інформацію").
За загальним принципом моральна шкода (де це передбачено чинним законодавством) може виникати і разом з матеріальною шкодою як наслідок заподіяння такої шкоди. Розмір моральної шкоди і належного відшкодування визначає сам потерпілий, однак суд може зменшити цю суму і з урахуванням конкретних матеріалів справи задовольнити вимоги потерпілого платника податків частково або відмовити у їх задоволенні.