Безвозмездная передача: как она отражается в бухгалтерском и налоговом учете
В данной консультации будет изложена точка зрения автора о том, каким образом на сегодняшний день следует отражать в бухгалтерском и налоговом учете операции по бесплатному (безвозмездному) предоставлению и, соответственно, получению денежных средств и товаров (работ, услуг).
При этом будет рассмотрен общий ("классический") вариант: указанные операции не освобождены от обложения НДС, а предприятия, участвующие в них, являются плательщиками налога на прибыль и налога на добавленную стоимость и не имеют каких-либо льгот по этим налогам.
Основные нормативные документы, использованные для написания данной статьи, - это Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) и Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" N 168/97-ВР от 03.04.97 г. (далее - Закон о НДС).
Примем следующие допущения:
а) передающей (отгружающей) стороной является абстрактное предприятие А;
б) принимающей (получающей) стороной - некоторое предприятие Б;
в) отчетный (налоговый) период по НДС у обоих предприятий равен календарному месяцу.
Начнем с наиболее "простого" вопроса - безвозвратной передачи денежных средств.
Часть I. Безвозвратная финансовая помощь
Определение понятия "безвозвратная финансовая помощь" дается в п.1.22 Закона о прибыли. В данной статье под этим термином будем подразумевать сумму средств, переданных налогоплательщику согласно договорам дарения, другим подобным договорам, которые не предусматривают соответствующей компенсации или возврата таких средств (за исключением бюджетных дотаций и субсидий), или без заключения таких соглашений, - см. первый абзац п.1.22.
Исходные данные (цифры условные): в июле 1999 года предприятие А, не имеющее статуса банковского или небанковского финансового учреждения, перечислило на безвозвратной основе предприятию Б 15000 грн.
Вопрос: как данная операция отразится в бухгалтерском и налоговом учете указанных предприятий?
ПРЕДПРИЯТИЕ А
Вбухгалтерском учете перечисление денежных средств отразится очевидной проводкой:
Дт 81 Кт 51 15000 - перечислена безвозвратная финансовая помощь предприятию Б.
При этом в налоговом учете ни валовых расходов, ни валовых доходов у предприятия А не возникает.
ПРЕДПРИЯТИЕ Б
В бухгалтерском учете полученные безвозвратно 15000 грн. будут отражены следующей записью:
Дт 51 Кт 87, 88 - получены денежные средства от предприятия А на безвозвратной основе.
Данная проводка предусмотрена п.3.9 (последний абзац) Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 18.08.95 г. N 139, зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 01.09.95 г. под N 321/857 (далее - Инструкция N 139). В этом абзаце отмечено: "Средства или имущество, полученные предприятием бесплатно, в состав прибыли не включаются (другими словами, не отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки". - Ю.З.), а зачисляются на баланс с отражением по кредиту счетов 87 "Фонды экономического стимулирования", 88 "Фонды специального назначения".
В налоговом учете полученные безвозвратно суммы финансовой помощи в июле 1999 года включаются в состав валового дохода предприятия Б (на основании пп.4.1.6 Закона о прибыли).
Замечание, или Не стоит "путать" два совершенно разных понятия: финансовую помощь и финансовый кредит
Здесь будет уместно отметить несостоятельность и явное противоречие действующему законодательству мнения некоторых налоговых инспекций включать в состав валового дохода получающей стороны суммы возвратной финансовой помощи, делая ставку при этом на письмо ГНАУ "О налогообложении сумм возвратной финансовой помощи" от 04.06.99 г. N 206/2/15-1110.
Процитируем одно утверждение из этого письма ГНАУ: "Поскольку возвратная финансовая помощь не подпадает под определение финансового кредита согласно подпункту 1.11.1 статьи 1 (имеется в виду Закон о прибыли. - Ю.З.): она подлежит налогообложению у ее получателя на общих основаниях согласно подпункту 4.1.6 данного Закона как доходы из других источников".
Безусловно, это утверждение просто некорректное и ложное!
Откройте Закон о прибыли и внимательно прочитайте первый абзац пп.4.1.6. Здесь везде присутствует приставка "БЕЗ", говорящая о том, что деньги или товары (работы, услуги) налогоплательщику подарили, предоставили БЕЗвозвратно (БЕЗвозмездно), т.е. без требования об их возврате или компенсации.
Возвратная финансовая помощь НЕ может являться ДОХОДОМ из других источников, потому что она предоставляется (как правило, с целью "раскрутки" налогоплательщика) с обязательным условием вернуть (возвратить!) ее через определенный срок и в том же размере (!), т.е. без начисления процентов.
Последнее вытекает из Закона Украины "О банках и банковской деятельности" от 20.03.91 г. N 872- XII , согласно которому предоставлять денежные кредиты за вознаграждение, т.е. под процент, кроме банков и некоторых других учреждений (например, небанковских финансовых учреждений), другим юридическим лицам запрещается.
Возвратная финансовая помощь не является финансовым кредитом, потому что она предоставляется "обычным" юридическим или физическим лицом (повторяю беспроцентно), а финансовый кредит (в понимании Закона о прибыли) может предоставляться только банковским учреждением или небанковским финансовым учреждением - для целевого использования и под процент. Вот почему в Законе о прибыли в пп.1.11.1 отдельно выделен термин "финансовый кредит".
Кстати, по своей сути договор предоставления возвратной финансовой помощи является ни чем иным, как договором займа, который регулируется статьями 374-376 Гражданского кодекса Украины.
На этом заканчиваем "лирическое" отступление.
Итак, 15000 грн. для предприятия Б однозначно являются его валовым доходом. При этом объекта обложения налогом на добавленную стоимость не возникает, так как при безвозмездном получении денежных средств у предприятия Б не возникает факта продажи товаров (работ, услуг).
Следует подчеркнуть: для того чтобы у проверяющих не было сомнений в том, что деньги "пришли" не в связи с компенсацией за отгруженные предприятием Б кому-либо товары (работы, услуги), а именно - как безвозмездная финансовая помощь, необходимо иметь соответствующие подтверждающие документы: договор с предприятием А о предоставлении безвозвратной (безвозмездной) финансовой помощи или письмо-просьбу об оказании такой помощи предприятию Б.
Переходим к рассмотрению второй части.
Часть II. Безвозмездно предоставленные товары (работы, услуги)
В соответствии с п.1.23 Закона о прибыли термин "безвозмездно предоставленные товары (работы, услуги)" понимается как:
1) товары, предоставляемые налогоплательщиком согласно договорам дарения, другим договорам, которые не предусматривают денежной или другой компенсации стоимости таких материальных ценностей и нематериальных активов или их возврата, или без заключения таких соглашений;
2) работы и услуги, которые предоставляются налогоплательщиком без требования относительно компенсации их стоимости;
3) товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использованные им в его производственном и хозяйственном обороте.
В данной статье под этим термином будем подразумевать определение, упомянутое в первой части вышеприведенного пункта Закона о прибыли. По мнению автора, этого вполне достаточно для раскрытия основных налоговых нюансов, возникающих при безвозмездном предоставлении товаров (работ, услуг, далее - товары).
Исходные данные (цифры условные):
1. В августе 1999 года предприятие А купило у некоторого предприятия К товары на сумму 12000 грн., в т.ч. НДС - 2000 грн.:
Дт 41 Кт 60 10000 - оприходованы на склад товары от предприятия К;
Дт 68 Кт 60 2000 - отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной);
Дт 60 Кт 51 12000 - перечислены деньги поставщику товаров.
Купленные товары предполагалось в будущем продать другому предприятию с целью получения определенной прибыли, т.е. товары были приобретены для осуществления хозяйственной деятельности.
2. В ноябре 1999 года согласно договору, подписанному в этом же месяце, товары, приобретенные у предприятия К, были безвозмездно предоставлены предприятию Б.
Вопрос: каким образом такая операция должна отражаться в бухгалтерском и налоговом учете предприятий А и Б?
ПРЕДПРИЯТИЕ А
В соответствии с пп.11.2.1 Закона о прибыли и пп.7.5.1 Закона о НДС в августе 1999 года у предприятия А (на дату осуществления одного из первых событий - оприходования товаров) увеличились валовые расходы на 10000 грн. и, соответственно, возник налоговый кредит в размере 2000 грн.
Подчеркиваем: в августе прошлого года расходы на приобретение товаров предприятие А имело полное право отнести к составу валовых расходов на основании п.5.1 Закона о прибыли. В нем указывается (выделения сделаны автором), что "валовые расходы: - сумма любых расходов налогоплательщика:, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготавливаются) таким налогоплательщиком для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности".
Отметим: понятие "хозяйственная деятельность", с точки зрения налогообложения прибыли предприятий, далеко не абстрактно! Оно имеет четкое определение, изложенное в п.1.32 Закона о прибыли. И, прежде всего, под этим термином Законом о прибыли подразумевается любая деятельность лица, направленная на получение доходов в денежной, материальной или нематериальной формах.
На конец отчетного квартала (в данном случае - III квартала 1999 года) товары не были реализованы. Следовательно*, руководствуясь п.5.9 Закона о прибыли, предприятие А в III квартале должно сторнировать свои валовые расходы на 10000 грн. - при заполнении приложения 2 к "Порядку ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах)", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 11.06.98 г. N 124 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 03.07.98 г. под N 417/2857 (далее - Порядок N 124), предприятие А отразит увеличение (прирост) остатков товаров на конец III квартала на 10000 грн. - см. таблицу 1.
Таблица 1
Ведомость о балансовой стоимости товарных запасов за III квартал
1999 года (извлечение)
(в тыс. грн.)
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ Товары ¦ Код строки¦Остаток на ¦Остаток на ¦Прирост (+)¦
¦ ¦ ¦начало периода¦конец периода¦Убыль (-) ¦
+----------------------+-----------+--------------+-------------+-----------¦
¦На оптовых складах и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦базах ¦ 010 ¦ X* ¦ X + 10 ¦ + 10 ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
* Условно допускаем, что:
1) в III квартале 1999 года предприятие А никаких других товаров, кроме полученных от предприятия К, не приобретало и не реализовывало. Остаток на начало III квартала составляет некоторую величину X;
2) в IV квартале предприятие А никаких товаров не приобретало и при этом осуществило только одну операцию по их продаже - безвозмездно предоставило товары предприятию Б.
И вот наступил ноябрь. Предприятие А отгрузило предприятию Б товары на безвозмездной основе.
При этом, естественно, право собственности на товары перешло от предприятия А к предприятию Б -с точки зрения действующего законодательства, произошла их "нормальная" продажа. Так, в соответствии с п.1.31 Закона о прибыли (или п.1.4 Закона о НДС) продажа товаров - это любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по безвозмездному предоставлению товаров.
Но! То, что товары были проданы, еще не говорит о том, что у предприятия А в данном случае возникают валовые доходы. Ведь при безвозмездном предоставлении товаров второго события, т.е. денежной или какой-либо другой компенсации уже не будет. Никогда не будет.
Другими словами, никакой компенсации за проданные предприятию Б товары предприятие А не получит. Следовательно, общая сумма валового дохода предприятия А (в контексте п.4.1 Закона о прибыли) при безвозмездном предоставлении товаров будет равна нулю.
Этой позиции автор придерживался и будет придерживаться впредь. Пока, конечно, в Закон о прибыли не внесут соответствующие изменения.
Другое дело - валовые расходы! Очевидно, что деятельность по продаже товаров путем их безвозмездной передачи (предоставления) не направлена на получение доходов (в любой форме), т.е. такая деятельность не является хозяйственной с точки зрения Закона о прибыли (п.1.32).
Вывод: расходы налогоплательщика, связанные с безвозмездным предоставлением товаров, не направлены на осуществление хозяйственной деятельности, а значит (согласно п.5.1 Закона о прибыли), не могут быть отнесены к составу валовых расходов.
Иначе говоря, предприятию А необходимо каким-то образом показать, что уменьшение на конец IV квартала 1999 года балансовой стоимости товарных запасов (продажу товаров бухгалтер предприятия А отразит путем увеличения "ноябрьских" оборотов по кредиту счета 41) на сумму расходов по приобретенным в августе у предприятия К товарам не должно повлиять на увеличение валовых расходов**.
** Если у предприятия А факт приобретения и безвозмездной передачи произошел в одном отчетном (налоговом) квартале, то ему в зависимости от ситуации следовало:
1) или вообще не относить 10000 грн. в состав валовых расходов - если бы оно заранее знало, на какие цели приобретаются товары у предприятия К;
2) или на дату отгрузки (безвозмездной передачи) товаров предприятию Б произвести сторнирование (уменьшение) валовых расходов на 10000 грн. - в случае, если при оприходовании товаров предприятие А, еще не зная о "судьбе" товаров, увеличило на 10000 грн. свои валовые расходы.
Для этого необходимо вспомнить, что в соответствии п.1.4 Порядка N 124 учет прироста (убыли) товарных и материальных ресурсов ведется только по тем товарным запасам и материальным ресурсам, расходы на которые в соответствии с Законом о прибыли включаются в состав валовых расходов. Если же указанные расходы в отчетном периоде (квартале) были использованы не по их "первичному назначению", т.е. не для ведения собственной хозяйственной деятельности, то Порядок N 124 не "разрешает" налогоплательщику увеличить валовые расходы отчетного периода в соответствии с п.5.9 Закона о прибыли. Это достигается путем уменьшения на сумму таких расходов балансовой стоимости товарных запасов или материальных ресурсов на начало отчетного квартала.
Таким образом, предприятие А при заполнении приложения 2 к Порядку N 124 за IV квартал 1999 года должно отразить уменьшение на 10000 грн. балансовой стоимости товарных запасов на начало этого отчетного периода (см. таблицу 2).
Таблица 2
Ведомость о балансовой стоимости товарных запасов за IV квартал
1999 года (извлечение)
(в тыс. грн.)
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ Товары ¦ Код строки¦Остаток на ¦Остаток на ¦Прирост (+)¦
¦ ¦ ¦начало периода¦конец периода¦Убыль (-) ¦
+----------------------+-----------+--------------+-------------+-----------¦
¦На оптовых складах и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦базах ¦ 010 ¦ X ¦ X ¦ - ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Из таблиц 1 и 2 видно, что в конечном итоге предприятие А не нарушило нормы Закона о прибыли, исключив из состава валовых расходов те расходы, которые не имеют права к таковым относиться.
В доказательство сказанного можно добавить следующее.
Законом о прибыли предусмотрены случаи, когда налогоплательщик имеет право включать в состав валовых расходов в определенных этим Законом допустимых пределах те расходы, которые не связаны с ведением его хозяйственной деятельности, т.е. не направленных на получение доходов. Например, это такие расходы, как:
а) суммы средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные/переданные (т.е. безвозвратно и, соответственно, безвозмездно) в Государственный бюджет Украины или бюджет территориальных общин, в неприбыльные организации в случаях, определенных в п.7.11 настоящего Закона, но не более 4% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода (года***), на основании пп.5.2.2;
*** Именно по итогам отчетного (налогового) года, а не отчетного (налогового) квартала. Так разъяснила ГНАУ в письме N 5904/11/15- 2116 от 03.06.98 г., и с ней в данном случае трудно не согласиться. Но почему нельзя было подпункт 5.2.2 Закона о прибыли изложить более определенно: ":не более 4% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года:" - тогда бы вопросов вообще не возникло!
б) суммы расходов, связанные с безвозмездным предоставлением угля на бытовые нужды по нормам, устанавливаемым в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины:
- работникам угольной промышленности;
- неработающим пенсионерам, имеющим стаж работы на предприятиях в отрасли не менее 10 лет на подземных работах или не менее 20 лет на поверхности;
- инвалидам из числа лиц, которые во время работы на этих предприятиях получили увечье или профессиональные заболевания;
а также
- семьям работников угольной промышленности, погибшим на производстве, которые получают пенсию в случае потери кормильца, на основании пп. 5.2.11****.
**** Данная норма действует с 27 октября 1999 года, т.е. со дня вступления в силу Закона Украины "О внесении изменений в статью 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 07.10.99 г. N 1133-XIV.
Очевидно, что по перечисленным расходам Закон о прибыли предполагает наличие льготы, т.е. включения их в состав валовых расходов, для любого налогоплательщика. Главное при этом - доказать налоговым органам, что неотсторнированные расходы, связанные с безвозвратной финансовой помощью или безвозмездным предоставлением товаров (работ, услуг), были использованы налогоплательщиком в нужном направлении и в разрешенных пределах.
Переходим к учету по налогу на добавленную стоимость.
1. Из вышесказанного "автоматически" (на основании подпунктов 7.4.1 и 7.4.4 Закона о НДС) вытекает следующее утверждение: так как в IV квартале выяснилось, что расходы по приобретенным в августе у предприятия К товарам предприниматель не имеет права относить к составу валовых расходов, предприятие А обязано отсторнировать из состава налогового кредита 2000 грн., отнесенные в августе 1999 года по дебету счета 68 субсчет "По НДС", и возмести0ть эту сумму за счет соответствующих источников:
Дт 68 Кт 60 -2000 - методом "сторно" отражено уменьшение налогового кредита по товарам, расходы на приобретение которых не относятся к составу валовых расходов;
Дт 81, 87 Кт 60 2000 - отражен источник финансирования уплаченных сумм НДС.
Более того: сторнировать суммы НДС необходимо в том отчетном периоде, в котором произошла отгрузка (продажа) товаров предприятию Б.
Так как отчетным (налоговым) периодом для предприятия А (см. исходные данные) является календарный месяц, то отражать уменьшение налогового кредита необходимо уже в ноябре. При этом с "ноябрьской" налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость (далее - Декларация по НДС) следует обязательно предоставить и приложение 2 "Расчет корректировки сумм НДС" к Декларации по НДС.
2. Закон о НДС (пп.3.1.1) четко предусматривает, что при безвозмездном предоставлении товаров (как частного случая операций по продаже товаров) у предприятия А возникает объект налогообложения, а с учетом принятых в начале статьи допущений - и налоговые обязательства по НДС. Понятно, что датой их возникновения является дата отгрузки товаров предприятию Б.
База налогообложения при осуществлении операций по безвозмездной передаче товаров определяется:
- с 01.10.97 г. по 27.03.98 г. - исходя из договорной (контрактной) стоимости передаваемых безвозмездно товаров (в соответствии с п. 4.1 Закона о НДС);
- с 28.03.98 г. - исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен (в соответствии с п.4.2 Закона о НДС, с учетом изменений, внесенных Законом Украины N 169/98-ВР от 04.03.98 г.).
Поэтому начисление налоговых обязательств при безвозмездной продаже товаров в общем должно отражаться двумя проводками:
Дт 46 Кт 68 - на сумму НДС, "сидящего" в цене реализации;
Дт 81, 87 Кт 68 - на сумму НДС, необходимую для доначисления, в случае, если обычная цена превышает фактическую, т.е. согласованную с предприятием Б, стоимость передаваемых безвозмездно товаров.
Что такое "обычная цена" с точки зрения действующего законодательства, "разъясняет" п.1.20 Закона о прибыли. В нем отмечается, что в общем случае, т.е. когда цены не подлежат государственному регулированию и продажа товаров осуществляется не в принудительном порядке, это такая цена продажи товаров, которая может быть получена в случае их продажи лицам, не связанным с продавцом при обычных условиях хозяйственной деятельности.
В данной статье допускаем, что база налогообложения по продаже товаров предприятию Б определяется исходя из фактической цены операции, равной цене приобретения таких товаров у предприятия К. Таким образом, предприятие А в ноябре 1999 года отразит начисление НДС следующей записью:
Дт 46 Кт 68 2000.
На основании вышесказанного заполним таблицу 3.
Таблица 3
Бухгалтерский и налоговый учет у предприятия А - продавца
безвозмездно предоставляемых товаров
+-----------------------------------------------------------------------+
¦Дата ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский ¦Налоговый ¦
¦(1999 ¦ ¦ учет ¦учет, грн. ¦
¦год) ¦ +------------------+-------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦Сумма,¦ ВД ¦ ВР ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦грн. ¦ ¦ ¦
+------+-------------------------------+-----+-----+------+-----+-------¦
¦Август¦Оприходованы товары от ¦ 41 ¦ 60 ¦10000 ¦ ¦10000 ¦
¦ ¦предприятия К (валовые расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦увеличены на основании п.5.1 и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦пп.11.2.1 Закона о прибыли) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-------------------------------+-----+-----+------+-----+-------¦
¦ ¦Отражен налоговый кредит по ¦ 68 ¦ 60 ¦2000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-------------------------------+-----+-----+------+-----+-------¦
¦ ¦Перечислены денежные средства ¦ 60 ¦ 51 ¦12000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦предприятию К ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+-------------------------------+-----+-----+------+-----+-------¦
¦30 ¦На основании п.5.9 Закона о ¦ ¦ ¦ ¦ ¦-10000 ¦
¦сентя-¦прибыли уменьшены ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦бря ¦(сторнированы) валовые расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦по нереализованным товарам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+-------------------------------+-----+-----+------+-----+-------¦
¦Ноябрь¦Отгружены (безвозмездно ¦ 62 ¦ 46 ¦12000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦переданы) товары предприятию Б ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-------------------------------+-----+-----+------+-----+-------¦
¦ ¦Списаны в реализацию товары по ¦ 46 ¦ 41 ¦10000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦учетной (покупной) цене ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-------------------------------+-----+-----+------+-----+-------¦
¦ ¦Начислены налоговые ¦ 46 ¦ 68 ¦2000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательства по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-------------------------------+-----+-----+------+-----+-------¦
¦ ¦Отражен источник ¦81,87¦ 62 ¦12000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦финансирования по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦безвозмездной передаче товаров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-------------------------------+-----+-----+------+-----+-------¦
¦ ¦Сторнированы суммы НДС по ¦ 68 ¦ 60 ¦-2000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦товарам, расходы по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦приобретению которых не ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦относятся в состав валовых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦расходов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-------------------------------+-----+-----+------+-----+-------¦
¦ ¦Отражен источник ¦81,87¦ 60 ¦2000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦финансирования ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+-------------------------------+-----+-----+------+-----+-------¦
¦31 ¦Согласно п.1.4 Порядка N 124 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦дека- ¦уменьшены остатки товарных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦бря ¦запасов на начало IV квартала ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(см. таблицу 2) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------------------------------+
Теперь рассмотрим сторону, безвозмездно принимающую (получающую) товары.
ПРЕДПРИЯТИЕ Б
В бухгалтерском учете полученные на безвозмездной основе товары предприятие Б отразит записью, аналогичной той, которая была сделана при получении безвозвратной финансовой помощи:
Дт 41 Кт 87, 88 12000 - оприходованы товары от предприятия А.
Данная проводка также регламентирована пунктом 3.9 (последний абзац) Инструкции N 139, потому что понятие "имущество", о котором говорится в этом абзаце, включает в себя и товары.
В налоговом учете в соответствии с пп.4.1.6 Закона о прибыли вся стоимость товаров, безвозмездно предоставленных предприятию Б, включается в состав его валового дохода, в т.ч. суммы налога на добавленную стоимость, полученные в составе цены товаров. Другими словами, при безвозмездном приобретении товаров валовой доход отчетного (IV) квартала 1999 года у предприятия Б увеличился на 12000 грн.
Примечание. Суммы НДС, "сидящие" в стоимости товаров, предоставлены предприятию Б тоже безвозмездно. Поэтому с точки зрения налогообложения и здравого смысла полученные от предприятия А безвозмездно товары стоимостью 12000 грн., в том числе НДС - 2000 грн., предприятию Б нельзя разделять на две составляющие: 10000 грн. (товары без НДС) и 2000 грн. (суммы НДС).
Итак, товары должны "ставиться" на баланс по фактической для предприятия Б стоимости - 12000 грн. При этом, разумеется, валовые расходы у предприятия Б не увеличиваются (и, соответственно, право на налоговый кредит не возникает), потому что никаких расходов на приобретение товаров, оговоренных в п.5.1 Закона о прибыли, предприятие Б не производило и не будет производить.
Следовательно, учет прироста (убыли) товарных остатков по п.5.9 Закона о прибыли предприятие Б должно вести без учета стоимости безвозмездно предоставленных предприятием А товаров.
В связи с этим автор рекомендует вести отдельный учет товаров, полученных на безвозмездной основе, на счете 41 субсчет "Товары, полученные безвозмездно". Это необходимо для того, чтобы налогоплательщик, в нашем случае - предприятие Б, ошибочно не включил в состав валовых расходов стоимости таких товаров в случае их дальнейшей продаже другому лицу в следующих отчетных (налоговых) периодах.
Кстати, при дальнейшей продаже полученных безвозмездно товаров у предприятия Б увеличивается валовой доход и возникают налоговые обязательства на общих основаниях.
Пример
Пусть предприятие Б в декабре 1999 года продало некоторому предприятию М за денежные средства (к примеру, за 18000 грн., в т.ч. НДС - 3000 грн.) товары, полученные безвозмездно от предприятия А.
В таблице 4 приведена корреспонденция счетов и отражение такой операции в налоговом учете у предприятия Б.
Таблица 4
Бухгалтерский и налоговый учет у предприятия Б при продаже за
денежные средства безвозмездно полученных товаров
+-----------------------------------------------------------------------+
¦Дата ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский ¦Налоговый ¦
¦(1999 ¦ ¦ учет ¦учет, грн. ¦
¦год) ¦ +------------------+-------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦Сумма,¦ ВД ¦ ВР ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦грн. ¦ ¦ ¦
+------+-------------------------------+-----+-----+------+-----+-------¦
¦Ноябрь¦Оприходованы товары, ¦ 41 ¦87,88¦12000 ¦12000¦ ¦
¦ ¦безвозмездно предоставленные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предприятием А ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+-------------------------------+-----+-----+------+-----+-------¦
¦Дека- ¦Отгружены товары предприятию М ¦ 62 ¦ 46 ¦18000 ¦15000¦ ¦
¦брь +-------------------------------+-----+-----+------+-----+-------¦
¦ ¦Списаны в реализацию товары по ¦ 46 ¦ 41 ¦12000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦учетной цене ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-------------------------------+-----+-----+------+-----+-------¦
¦ ¦Начислены налоговые ¦ 46 ¦ 68 ¦3000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательства по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-------------------------------+-----+-----+------+-----+-------¦
¦ ¦Определен финансовый результат ¦ 46 ¦ 80 ¦3000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦(прибыль) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-------------------------------+-----+-----+------+-----+-------¦
¦ ¦Перечислены денежные средства ¦ 51 ¦ 62 ¦18000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦от предприятия М (погашена ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦дебиторская задолженность перед¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предприятием Б) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------------------------------+
Давайте определим, какую сумму налогов (имеется в виду налог на прибыль и НДС) по данной операции "покупки" и продажи товаров необходимо заплатить предприятию Б. Итак:
1. Общая сумма разрешенных валовых расходов - 0 грн.
2. Сумма разрешенного налогового кредита - 0 грн.
3. Общая сумма валовых доходов:
3.1. При безвозмездном получении товаров от предприятия А - 12000 грн.;
3.2. При продаже товаров предприятию М - 15000 грн. (18000 - 3000).
Итого: 27000 грн.
Налог на прибыль с этой суммы составляет: 27000 х 30% = 8100 (грн.).
4. Сумма налоговых обязательств по НДС, возникающих только при продаже товаров предприятию М, составляет 3000 грн.
Таким образом, "чистый" доход по рассмотренной операции равен:
18000 - (8100 + 3000) = 6900 (грн.).