Комментарий к приказу ГНАУ N 735
Ни для кого не будет откровением, что четко знать и понимать все нормы и положения, изложенные в основополагающем по обложению налогом на прибыль документе - Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли), могут далеко не все бухгалтеры. Даже аудитору порой бывает трудно ответить на тот или иной "каверзный" вопрос своего клиента. Главное при этом - знать, где искать.
Но есть вопросы, ответы на которые долго искать не надо, потому что в Законе о прибыли на такие вопросы даются достаточно четкие и однозначные ответы.
Теперь по существу. Накануне сдачи Декларации о прибыли за IV квартал 1999 года по электронной почте редакция газеты "Все о бухгалтерском учете" получила более чем оригинальный вопрос. Сразу отметим, что появление такого вопроса связано скорее НЕ с незнанием автором письма (фамилию не указываем, т.к. это не принципиально) основополагающих принципов налогового учета, введенного в Украине с 1 июля 1997 года. Нет, просто "потерпевший" получил НЕграмотную, противоречащую действующему законодательству консультацию у работников налоговых служб, и она (эта консультация) его ошеломила, сбила с толку: "А так ли я, главный бухгалтер торгового предприятия, работал все эти уже более чем два с половиной года?"
Итак, суть вопроса читателя: в налоговой инспекции мне сказали, что согласно п.5.9 Закона о прибыли необходимо корректировать и суммы перечисленных в отчетном периоде (квартале) авансов, если в этом отчетном периоде товары не были оприходованы. Так ли это?
Ну как, впечатляет?
Откуда у представителей налоговой инспекции появилось такое ложное утверждение? Неужели оно безосновательно? Отнюдь нет! Те, кто консультировал автора письма, руководствовались одним нашумевшим "шедевром", разработанным в Государственной налоговой администрации Украины, - приказом "О мерах по усилению контроля за поступлениями в бюджет в 2000 году налога на прибыль" от 30.12.99 г. N 735 (далее - приказ N 735), а также приложением N 1 к этому приказу ГНАУ, имеющим название "Рекомендации по предыдущей и последующей проверке отдельных вопросов взимания налога на прибыль предприятий" (далее приложение N 1).
На дату консультации они еще не могли знать, что через несколько дней (19 января 2000 года) этот потрясающий своими беззаконными требованиями документ будет ОТМЕНЕН. Отменен органом, его же породившим, а именно приказом ГНАУ от 19.01.2000 г. N 25.
Фактически приказ N 735 налогоплательщики вообще могли не исполнять, так как он не успел пройти регистрацию в Министерстве юстиции Украины. Напоминаем: в соответствии с п.21.5 Закона о прибыли обязательными для выполнения налогоплательщиками являются только акты центрального налогового органа, изданные в случаях, прямо предусмотренных Законом о прибыли, и зарегистрированные в Минюсте Украины (заметьте, разработка приказа N 735 ни прямо, ни косвенно не была предусмотрена этим Законом).
Таким образом, ответ на поставленный читателем вопрос лежит на поверхности: никакой корректировке (сторнированию) по п.5.9 Закона о прибыли суммы авансовых предоплат за товарно-материальные ценности, не оприходованные на конец отчетного периода, НЕ ПОДЛЕЖАТ**. Потому что нет объекта корректировки. Ведь что предполагает п.5.9 Закона о прибыли? А только то, что налогоплательщик обязан вести учет прироста (убыли) БАЛАНСОВОЙ СТОИМОСТИ покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции. Фактический смысл ведения такого учета: в состав валовых расходов отчетного (налогового) квартала имеют право относиться только те покупные товары, материалы, сырье и т.д., которые на конец отчетного квартала НЕ находятся на складах, в незавершенном производстве и в остатках готовой продукции, т.е. такие товары, материалы, сырье и т.д. должны быть проданы (реализованы) в этом отчетном периоде. Но деньги - это не товар, это расходы на их приобретение. И если первым событием при покупке товаров является авансирование поставщика, то до тех пор, пока товары не будут получены (оприходованы на склад), не может быть и речи о включении механизма корректировки валовых расходов, заложенного в п.5.9 Закона о прибыли. Естественно, перечисленный поставщику товаров аванс (предоплата) в налоговом учете на основании пп.11.2.1 Закона о прибыли включается в состав валовых расходов на дату их перечисления (без учета сумм НДС). В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи (см. таблицу).
Таблица
-----------------------------------------------------------------------------
По старому ¦ По новому ¦ Сумма, грн. ¦ Содержание операции
Плану счетов ¦ Плану счетов 1)¦ ¦
-----------------+-----------------¦ ¦
Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
--------+--------+-------+---------+-----------------+-----------------------
60 ¦ 51 ¦ 631 ¦ 311 ¦В размере аванса ¦ Перечислен аванс на
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ покупку товаров
--------¦--------+-------¦---------+-----------------+-----------------------
68 ¦ 67/2 ¦ 641 ¦ 644 ¦ В размере 1/6 ¦ Отражен налоговый
¦ ¦ ¦ ¦ от суммы аванса ¦ кредит по НДС
-----------------------------------------------------------------------------
1) План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказо Министерства финансов Украины от 30.11.99 N 291, опуликован в газете "Все о бухгалтерском учете" N 4 за 19.01.2000 г.
Теперь несколько слов о том, как "работает" приказ N 735 сегодня, т.е. после того, как его отменили. Да-да, автор не ошибся. Действительно, как свидетельствуют звонки наших встревоженных читателей, кое-где налоговые инспекторы, пользуясь неосведомленностью бухгалтера и тем, что Киев далеко, пытаются применять в своей работе отдельные нормы, изложенные в приложении N 1.
Например, при сдаче Декларации о прибыли за IV квартал 1999 года (24 и 25 января) налогоплательщиков в противоречие нормам Закона о прибыли заставляли включать в состав валовых доходов суммы возвратной финансовой помощи, ссылаясь при этом на разъяснения "сверху", т.е. на приложение N 1.
То, что такие суммы однозначно НЕ должны включаться в состав валового дохода автор достаточно четко, на его взгляд, показал в статье "Безвозмездная передача: как она отражается в бухгалтерском и налоговом учете".
Здесь следует отметить: или составители недействительного на сегодняшний день приложения N 1 очень спешили, или им просто этого очень хотелось, но весь текст пункта 4 приложения N 1 по своей сути абсурден. Ну, представьте, как нормальный человек может понять фразу: "Привлечение средств или имущества, полученного на безвозмездной основе по договорам займа, с дальнейшим возвратом этих средств или товара того же качества". Ведь договор займа (согласно ст.374 Гражданского кодекса Украины) предусматривает, что заемщик, т.е. получающая сторона, обязуется вернуть, возвратить заимодателю такую же сумму денег или равное количество вещей того же рода и качества. Поэтому изначально, по определению, в момент передачи денег по договору займа (или, другими словами, - по договору о предоставлении возвратной финансовой помощи) получатель этих денежных средств обязуется их вернуть. Откуда взялась приставка "без" в слове "безвозмездной" - знают разве что те, кто захотел ее приписать.
Комментировать дальше изложенное в п.4 приложения N 1 не будем, потому что, повторяю, весь этот пункт лишен смысла. Кстати, сочетание юридически взаимоисключающих понятий - "на безвозмездной основе" и "по договору займа" - можно назвать юридическим оксюмороном. Для справки: термин "оксюморон" (в переводе с греческого "остроумно-глупое") - это такое синтаксическое построение слов, в котором соединяются два понятия, противоречащих друг другу, логически исключающих друг друга. В языке он используется для усиления образно-выразительной функции речи. Ну, например, "живой труп", "горячий снег", "горькая правда". Однако такие словосочетания применимы в разговорной речи или при работе над художественным произведением, но никак не при написании нормативных актов и официальных разъяснений к ним.
Можно привести еще один "жизненный" пример. В связи с появлением приказа N 735 и приложения N 1 опять начали "выкручивать руки" убыточным предприятиям. Имеется в виду, что в приложении N 1 (п.7) была предпринята противозаконная попытка не дать возможности налогоплательщикам, получившим в IV квартале 1999 года налоговые убытки, т.е. отрицательный объект налогообложения, "свернуть" их с прибылью, полученной на протяжении первых трех отчетных кварталов 1999 года. Мол, согласно п.6.1 Закона о прибыли отрицательный объект налогообложения IV квартала можно учесть лишь в I квартале 2000 года, а про то, что Декларация о прибыли согласно п.16.4 Закона о прибыли заполняется и рассчитывается нарастающим итогом с начала отчетного финансового года - забудьте.
Напомним, аналогичная по смыслу ситуация возникла год назад с убытками IV квартала 1998 года. Длительное время налоговая администрация не хотела понимать очевидное: согласно Закону о прибыли разрешается соответствующее уменьшение объекта налогообложения следующего отчетного (налогового) квартала только в том случае, если по итогам отчетного (налогового) квартала объект налогообложения, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, имеет отрицательное значение. Другими словами, уменьшать объект налогообложения I квартала 1999 года (I квартала 2000 года) можно только отрицательным значением объекта налогообложения, полученным в целом за 1998 год (1999 год). Тогда здравый смысл победил: буквально через месяц после публикации в газете "Все о бухгалтерском учете" N 39 за 23.04.99 г. статьи "Что делать с убытками отчетного квартала, или Некоторые рассуждения по поводу статьи 6 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", в которой "на пальцах" было дано объяснение, почему можно и нужно "сворачивать" убытки отчетного квартала с прибылью предыдущих отчетных периодов, вышло письмо ГНАУ "О балансовых убытках" от 27.04.99 г. N 6172/7/15/117, расставившее все на свои места.
Таким образом, в п.7 приложения N 1 была предложена новая (т.е. "забытая", противоречащая действующему законодательству, старая) точка зрения ГНАУ относительно перенесения балансовых убытков. А письмо ГНАУ от 27.04.99 г. N 6172/7/15/117 вообще хотели отозвать: Хорошо, что такое желание осталось таковым.
Подытожим вышесказанное. Итак, приказ N 735 с его "ядовитым" дополнением - приложением N 1 - отменен прямо на корню. Однако 100%-ой гарантии того, что какое-то время налоговые инспекторы не будут использовать в своей деятельности эти "умершие" документы, - нет. Поэтому, уважаемые бухгалтеры, будьте бдительны, не позволяйте себя "обижать". Ведь мы же пытаемся работать в правовом государстве!
* Этот "термин" автор позаимствовал у своего друга - коллеги по работе. Под словом "маленький" понимается обычный налогоплательщик (в данном случае - налога на прибыль).
** Интересно, что авторы приложения N 1 к данному вопросу подошли как-то однобоко. Уж если вы хотели незаконно требовать корректировки по п.5.9 Закона о прибыли валовых расходов того, кто производит авансирование товаров, тогда, соответственно, надо было разрешить и поставщику товаров корректировать (уменьшать) свои валовые доходы на суммы полученных авансов, по которым в отчетном периоде не была произведена отгрузка товаров. Чем он хуже покупателя?..