Налог на добавленную стоимость в сельском
хозяйстве: старые вопросы в новом году
Прошло уже больше года с того момента, когда для сельскохозяйственных предприятий были введены дополнительные льготы по НДС. Это было положительным явлением и существенно уменьшило налоговое давление на отечественных товаропроизводителей, однако в свое время не все желающие имели возможность воспользоваться преимуществами нововведения. С нового года "льготников" стало больше. Но вместе с тем с 1 января 2000 года в бухгалтерском учете произошли существенные изменения - введены новые правила "игры". Учитывая это, предлагаем посмотреть на "старые вопросы" налога на добавленную стоимость сквозь призму Национальных стандартов.
Главным документом, по которому осуществляется взимание налога на добавленную стоимость в Украине, является Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР, с изменениями и дополнениями (далее - Закон о НДС). А главным объектом налогообложения у сельскохозяйственных предприятий являются операции по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины, в том числе операции по оплате стоимости услуг по договорам оперативной аренды (лизинга). Сельскохозяйственные товаропроизводители должны регистрироваться как плательщики налога на добавленную стоимость. При этом при осуществлении операций по продаже товаров (работ, услуг) сельскохозяйственные предприятия выписывают налоговую накладную и ведут налоговый учет в порядке, утвержденном приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30.05.97 г. N 165 "Об утверждении форм налоговой накладной, книги учета приобретения и книги учета продажи товаров (работ, услуг) и порядка их заполнения", и предоставляют по результатам отчетного (налогового) периода налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость в порядке, утвержденном приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30.05.97 г. N 166 "Об утверждении формы налоговой декларации и Порядка ее заполнения и предоставления".
Для большего удобства условно разделим все операции по продаже товаров (работ, услуг), которые осуществляют сельскохозяйственные предприятия, на четыре группы.
Первая группа.
Операции по продаже молока и мяса в живом весе перерабатывающим предприятиям.
Вторая группа.
Операции по реализации молока, мяса (кроме операций первой группы), птицы, шерсти, молочной продукции и мясопродуктов, изготовленных в собственных перерабатывающих цехах.
Третья группа.
Операции по продаже:
- продукции собственного производства (товаров, работ, услуг), кроме операций, отнесенных к другим группам;
- продукции, изготовленной на давальческих условиях исключительно из собственного сельскохозяйственного сырья.
Четвертая группа.
Операции по продаже:
- подакцизной продукции собственного производства;
- любой продукции, приобретенной на стороне;
- продукции, изготовленной на давальческих условиях из покупного сырья, а также из собственного несельскохозяйственного сырья.
На сегодняшний день сельскохозяйственные предприятия заполняют три декларации по налогу на добавленную стоимость:
- специальную декларацию N 1 (по сокращенной форме), в которую включаются операции второй группы;
- специальную декларацию N 2 (по сокращенной форме) - операции третьей группы;
- общую декларацию N 3 (по полной форме) - операции первой и четвертой групп.
Однако прежде чем перейти к рассмотрению особенностей налогообложения, следует определиться со значением терминов "сельскохозяйственные товаропроизводители" и "продукция собственного производства". Это поможет избежать возможных вопросов в будущем.
Итак, кто же относится к сельскохозяйственным товаропроизводителям? Законодательно обоснованных разъяснений по этому поводу не существует. Однако есть письмо Минсельхозпрода Украины N 37-21-1-15/3410 от 24.04.96 г., согласно которому к сельскохозяйственным товаропроизводителям отнесены государственные и негосударственные хозяйственные формирования, находящиеся на самостоятельном балансе и производящие сельскохозяйственную продукцию, относящиеся к коду с 20000 по 21250 включительно Общего классификатора отраслей народного хозяйства Министерства статистики Украины. Действие Общего классификатора отраслей народного хозяйства на сегодня приостановлено вместе с введением Классификатора видов экономической деятельности, утвержденного приказом Госстандарта N 441 от 22.10.96 г. (далее - КВЭД). Поэтому при определении принадлежности к сельскохозяйственным товаропроизводителям следует руководствоваться именно КВЭД, в котором кодам 20000-21250 старого классификатора отвечают коды 01.11.0-01.24.0 включительно. Кроме того, в соответствии с распоряжением Кабинета Министров Украины от 10.05.99 г. N 391-р центральным и местным органам исполнительной власти во взаимоотношениях с рыбоводческими и рыболовными, включая рыболовецкие, хозяйствами, которые занимаются рыборазведением, выращиванием товарной рыбы, выловом, переработкой и сбытом собственной рыбопродукции (независимо от организационноправовых форм), следует исходить из того, что эти предприятия являются сельскохозяйственными товаропроизводителями. По нашему мнению, это не должно распространяться на предприятия, которые занимаются выловом морской рыбы.
Что касается продукции собственного производства, то, по нашему мнению, такой продукцией следует считать только ту продукцию, расходы на производство которой учитываются на собственном балансе предприятия, то есть на счетах расходов производства. Здесь можно сослаться на постановление Кабинета Министров Украины "Об утверждении Порядка определения продукции собственного производства предприятий с иностранными инвестициями" N 1061 от 05.09.96 г., в котором указывается, что продукцией собственного производства признается продукция, которая была изготовлена или подвержена достаточной переработке или обработке предприятием с использованием собственного или арендованного имущества.
Дополнительным критерием для определения принадлежности полученной продукции к продукции собственного производства может служить тот факт, что на сельскохозяйственном предприятии весь объем полученной продукции отражается в специализированных формах годового отчета N 9-АПК "Производство и себестоимость продукции растениеводства", N 13- АПК "Производство и себестоимость продукции животноводства". В эти формы включают данные о собранных площадях сельскохозяйственных культур, среднегодовом поголовье животных и птицы, объемах производства всех видов продукции растениеводства и животноводства, а также материальных расходах и затратах труда на их производство. Реализация сельскохозяйственной продукции собственного производства, а также объемы сельскохозяйственной продукции, отправленной на промышленную переработку, отражаются в форме N 7-АПК.
Особенности налогообложения операций, отнесенных к первой и второй группам
1. В соответствии с пп.6.2.6 Закона о НДС операции по продаже перерабатывающим предприятиям молока и мяса в живом весе сельскохозяйственными товаропроизводителями всех форм собственности и хозяйствования облагаются налогом по ставке 0%. То есть сельскохозяйственные товаропроизводители реализуют перерабатывающим предприятиям всех форм собственности молоко и мясо в живом весе в соответствии с заключенными договорами, начисляя налог на добавленную стоимость по нулевой ставке (операции первой группы).
В свою очередь, каждое перерабатывающее предприятие определяет сумму налоговых обязательств по НДС, которая поступит на предприятие при осуществлении реализации молока, молочной продукции, мяса и мясопродуктов, а также сумму налогового кредита и размер дотаций товаропроизводителям за проданное молоко и мясо в живом весе на гривню стоимости этой продукции. Согласно п.11.21 Закона о НДС до 1 января 2004 года сумма налога на добавленную стоимость, которая должна уплачиваться в бюджет перерабатывающими предприятиями всех форм собственности за реализованные ими молоко и молочную продукцию, мясо и мясопродукты, в полном объеме направляется исключительно для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за проданные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе. Для этого перерабатывающим предприятиям открывается специальный счет. Специальный счет открывается и сельскохозяйственным предприятиям (далее - счет N 1).
Начисление и использование средств с этого счета на сегодняшний день регулируется Порядком начисления, выплат и использования средств, направленных для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за проданные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе, который утвержден постановлением Кабинета Министров Украины N 805 от 12.05.99 г. (далее - постановление N 805). Дотации не обязательно должны выплачиваться в денежной форме.
Пунктом 9 этого Порядка предусматривается возможность выплаты дотации вместо денежных средств материальными ресурсами. Вопрос выплаты дотаций таким путем решается при участии финансовых органов, управлений агропромышленного комплекса и при условии согласия сельскохозяйственных товаропроизводителей.
При приеме закупленных молока и мяса в живом весе от сельскохозяйственных предприятий (хозяйств) перерабатывающие предприятия выписывают квитанцию по формам ПК-1 и ПК-3, а от личных подсобных хозяйств населения - по формам ПК-2 и ПК-3а. В квитанциях, кроме веса и стоимости закупленной продукции по договорным ценам, отдельной строкой указываются суммы дотаций, принадлежащие сельскохозяйственному товаропроизводителю, исходя из общего объема закупленной продукции и размера дотаций согласно предварительному расчету перерабатывающих предприятий.
Перечисление средств сельскохозяйственным товаропроизводителям за проданные ими молоко и мясо в живом весе производится платежными поручениями с текущего счета перерабатывающего предприятия по ценам согласно заключенным договорам, а сумм дотаций - с его отдельного счета.
Перерабатывающие предприятия ежемесячно составляют расчет начисления сумм дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за продажу перерабатывающим предприятиям молока и мяса в живом весе по фактическим данным об объемах закупленного молока и мяса в живом весе и поступлении на отдельный счет сумм налога на добавленную стоимость. На основании этого расчета перерабатывающими предприятиями производится окончательное перечисление платежными поручениями сумм дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за сданные молоко и мясо в живом весе за отчетный период.
Сельскохозяйственные товаропроизводители должны использовать указанные средства исключительно для развития животноводства и в первую очередь для обеспечения животноводства кормами, воспроизведения поголовья, приобретения племенных ресурсов и осуществления ветеринарных мероприятий.
Примечание. В соответствии с требованиями Указа Президента Украины "О некоторых изменениях в налогообложении" от 07.08.98 г. N 857/98 в случае проведения бартерных (товарообменных) расчетов за молоко и мясо в живом весе, проданные перерабатывающим предприятиям, равно как и при осуществлении других операций с применением указанной формы расчетов, нулевая ставка не применяется, налог на добавленную стоимость начисляется по ставке 20%. Это является существенным ограничением, о котором не следует забывать. Поэтому в случае выплаты дотаций материальными ресурсами ставка будет равняться 20%.
В каких из трех деклараций следует отражать начисление налога? Этот вопрос рассматривался в письме Государственной налоговой администрации Украины N 8837/7/16-1121 от 18.06.99 г. Однако с появлением письма возникла проблема. Дело в том, что в нем указывалось, что операции, которые мы отнесли к первой группе, должны были отражаться в специальной (отдельной) декларации по НДС. Такая декларация представляется по сокращенной форме и не предусматривает возможности проведения возмещения в случае, если разница между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом имеет отрицательное значение. В то же время постановлением N 805 не предусматривалось применение отдельной декларации по этим операциям. То есть фактически сельскохозяйственные товаропроизводители лишались права на возмещение налогового кредита. Но своим последним письмом N 19461/7/16-1121 от 24.12.99 г. ГНАУ, основываясь на заключении Министерства юстиции, исправила эту ошибку. С нового года операции, отнесенные к первой группе, отражаются в общей декларации (далее - общая декларация N 3), с возможностью возмещения.
Ситуация 1. Сельскохозяйственное предприятие реализовало перерабатывающему предприятию 20 голов крупного рогатого скота, договорная цена составила 115 грн. В следующем месяце сельскохозяйственное предприятие приобрело 2 головы племенного молодняка стоимостью 600 грн. (в т.ч. 100 грн. - НДС).
Таблица 1
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание хозяйственной операции ¦Корреспонденция ¦Сумма, грн.¦
¦ ¦ счетов ¦ ¦
¦ +----------------¦ ¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦Реализован перерабатывающему предприятию молодняк КРС в живом весе ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦По плановой себестоимости ¦ 46 ¦ 09 ¦ 12650 ¦
+----------------------------------------------+-------+--------+-----------¦
¦По договорным ценам (выручка от реализации ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции) ¦ 62 ¦ 46 ¦ 13225 ¦
+----------------------------------------------+-------+--------+-----------¦
¦НДС начисляется по нулевой ставке ¦ 46 ¦ 68 ¦ 0 ¦
+----------------------------------------------+-------+--------+-----------¦
¦На основании приемных квитанций ¦ 62 ¦ 96 ¦ 2100 ¦
¦перерабатывающих предприятий отражены +-------+--------+-----------¦
¦суммы дотаций за проданное им мясо в ¦ 96 ¦ 46 ¦ 2100 ¦
¦живом весе (определяются перерабатывающим ¦ ¦ ¦ ¦
¦предприятием согласно предварительному ¦ ¦ ¦ ¦
¦расчету) ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦Поступили средства от перерабатывающего предприятия ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦На стоимость закупленной продукции ¦ 51 ¦ 62 ¦ 13225 ¦
+----------------------------------------------+-------+--------+-----------¦
¦На сумму начисленных дотаций ¦ 55 ¦ 62 ¦ 2100 ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦Использование сумм дотаций для развития отрасли животноводства ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦Приобретено 2 головы племенного молодняка ¦ 09 ¦ 60 ¦ 500 ¦
+----------------------------------------------+-------+--------+-----------¦
¦Отражен НДС за приобретенный скот ¦ 68 ¦ 60 ¦ 100 ¦
+----------------------------------------------+-------+--------+-----------¦
¦Использованы средства с отдельного счета на ¦ 60 ¦ 55 ¦ 600 ¦
¦приобретение материально-технических ресурсов ¦ ¦ ¦ ¦
¦производственного назначения (стоимость ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенного скота) ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------+-------+--------+-----------¦
¦Отражено использование средств, направленных ¦ 96 ¦ 88 ¦ 600 ¦
¦на поддержку сельскохозяйственного ¦ ¦ ¦ ¦
¦производителя ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------+-------+--------+-----------¦
¦Определен в конце года финансовый результат ¦ 46 ¦ 80 ¦ 2675 ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
По Национальным стандартам бухгалтерского учета
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание хозяйственной операции ¦ Корреспонденция ¦Сумма,¦
¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦
¦ +-------------------------¦ ¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦Реализован перерабатывающему предприятию молодняк КРС в живом весе ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦По договорным ценам (выручка от реализации¦36 "Расчеты¦70 "Доходы от¦ 13225¦
¦продукции) ¦с покупате-¦реализации" ¦ ¦
¦ ¦лями и за- ¦ ¦ ¦
¦ ¦казчиками" ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+-----------+-------------+------¦
¦НДС начисляется по нулевой ставке ¦70 "Доходы ¦641 "Расчеты ¦ 0 ¦
¦ ¦от реализа-¦по налогам" ¦ ¦
¦ ¦ции" ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+-----------+-------------+------¦
¦По плановой себестоимости ¦90 "Себес- ¦21 "Животные ¦ 12650¦
¦ ¦тоимость ¦на ¦ ¦
¦ ¦реализации"¦выращивание ¦ ¦
¦ ¦ ¦и откорме" ¦ ¦
+------------------------------------------+-----------+-------------+------¦
¦На основании приемных квитанций ¦36 "Расчеты¦48 "Целевое ¦ 2100 ¦
¦перерабатывающих предприятий отражены ¦с покупате-¦финансирова- ¦ ¦
¦суммы дотаций за проданное им мясо в ¦лями и за- ¦ние" ¦ ¦
¦живом весе (определяются перерабатывающим ¦казчиками" ¦ ¦ ¦
¦предприятием согласно предварительному ¦ ¦ ¦ ¦
¦расчету) ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦Поступили средства от перерабатывающего предприятия ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦На стоимость закупленной продукции ¦311 "Теку- ¦36 "Расчеты ¦ 13225¦
¦ ¦щие счета в¦с покупате- ¦ ¦
¦ ¦националь- ¦лями и ¦ ¦
¦ ¦ной валюте"¦заказчиками" ¦ ¦
+------------------------------------------+-----------+-------------+------¦
¦На сумму начисленных дотаций ¦313 "Прочие¦36 "Расчеты ¦ 2100 ¦
¦ ¦счета в ¦с покупате- ¦ ¦
¦ ¦националь- ¦лями и ¦ ¦
¦ ¦ной валюте"¦заказчиками" ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦Использование сумм дотаций для развития отрасли животноводства ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦Приобретено 2 головы племенного молодняка ¦21 "Живот- ¦63 "Расчеты ¦ 500 ¦
¦ ¦ные на вы- ¦с поставщи- ¦ ¦
¦ ¦ращивание ¦ками и под- ¦ ¦
¦ ¦и откорме" ¦рядчиками" ¦ ¦
+------------------------------------------+-----------+-------------+------¦
¦Отражен НДС за приобретенный скот ¦641 "Расче-¦63 "Расчеты ¦ 100 ¦
¦ ¦ты по ¦с поставщи- ¦ ¦
¦ ¦налогам" ¦ками и под- ¦ ¦
¦ ¦ ¦рядчиками" ¦ ¦
+------------------------------------------+-----------+-------------+------¦
¦Использованы средства с отдельного счета ¦63 "Расчеты¦313 "Прочие ¦ 600 ¦
¦на приобретение материально-технических ¦с поставщи-¦счета в на- ¦ ¦
¦ресурсов производственного назначения ¦ками и под-¦циональной ¦ ¦
¦(стоимость приобретенного скота) ¦рядчиками" ¦валюте" ¦ ¦
+------------------------------------------+-----------+-------------+------¦
¦Отражено использование целевых средств ¦48 "Целевое¦719 "Прочие ¦ 600 ¦
¦ ¦финансиро- ¦доходы от ¦ ¦
¦ ¦вание" ¦операцион- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ной деяте- ¦ ¦
¦ ¦ ¦льности" ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦Определение финансовых результатов ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦Списана в конце года разница между ¦70 "Доходы ¦791 ¦ 13255¦
¦доходом (выручкой) от реализации и суммой ¦от реали- ¦"Результат ¦ ¦
¦налогов, которые подлежат уплате с выручки¦зации" ¦основной ¦ ¦
¦ ¦ ¦деятель- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ности" ¦ ¦
+------------------------------------------+-----------+-------------+------¦
¦Списан в конце года доход от полученных ¦719 "Прочие¦791 ¦ 600 ¦
¦дотаций на финансово-результатный счет ¦доходы от ¦"Результат ¦ ¦
¦ ¦операцион- ¦основной ¦ ¦
¦ ¦ной деяте- ¦деятель- ¦ ¦
¦ ¦льности" ¦ности" ¦ ¦
+------------------------------------------+-----------+-------------+------¦
¦Списана в конце года себестоимость ¦791 "Резу- ¦90 ¦12650 ¦
¦реализации на финансово-результатный счет ¦льтат осно-¦"Себесто- ¦ ¦
¦ ¦вной деяте-¦имость ¦ ¦
¦ ¦льности" ¦реализации" ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
2. Сумма налога на добавленную стоимость, которая подлежит уплате в бюджет сельскохозяйственными предприятиями всех форм собственности за осуществление операций второй группы, полностью остается в распоряжении сельскохозяйственных предприятий и направляется на поддержку собственного производства животноводческой продукции и продукции птицеводства. Налог начисляется по ставке 20%.
По операциям, отнесенным ко второй группе, на основании данных бухгалтерского учета товаропроизводители составляют отдельную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (далее - специальная декларация N 1). Расчеты с бюджетом по этой декларации не производятся. Остаток налоговых обязательств (то есть разница между налогом на добавленную стоимость, полученным от покупателей, и налогом на добавленную стоимость, уплаченным поставщикам) перечисляется предприятием с текущего на отдельный счет N 1. Если же такая разница имеет отрицательное значение, то она погашается за счет налоговых обязательств последующих налоговых периодов. Напомним, что на счет N 1 зачисляются также суммы дотаций, полученные от перерабатывающих предприятий.
Особенности налогообложения операций, отнесенных к третьей и четвертой группам
С 1 января 1999 года вступили в силу положения Указа Президента Украины "О поддержке сельскохозяйственных товаропроизводителей" от 02.12.98 г. N 1328/98 (далее - Указ N 1328), которым установлено, что с 01.01.99 г. и до 01.01.2004 г. не подлежат уплате в бюджет суммы налога на добавленную стоимость, которые начисляются сельскохозяйственными товаропроизводителями плательщиками налога на добавленную стоимость по операциям по продаже товаров (работ, услуг) собственного производства, включая продукцию (кроме подакцизных товаров), изготовленную на давальческих условиях из собственного сельскохозяйственного сырья, кроме операций по продаже перерабатывающим предприятиям молока и мяса в живом весе. То есть по операциям третьей группы.
Под действие Указа N 1328 подпадают сельскохозяйственные товаропроизводители независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, в которых сумма, полученная от продажи сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки за предыдущий отчетный (налоговый) год, составляет не менее 50 процентов общей суммы валового дохода предприятия.
Во исполнение Указа N 1328 было принято постановление КМ Украины "О Порядке аккумуляции и использования средств, которые начисляются сельскохозяйственными товаропроизводителями - плательщиками налога на добавленную стоимость по операциям по продаже товаров (работ, услуг) собственного производства, включая продукцию (кроме подакцизных товаров), изготовленную на давальческих условиях из собственного сельскохозяйственного сырья" N 271 от 26.02.99 г.
На основании данных бухгалтерского и налогового учета сельскохозяйственные товаропроизводители ежемесячно составляют отдельные налоговые декларации:
- по налогу на добавленную стоимость с реализованной продукции, товаров (работ, услуг), отнесенных к третьей группе (специальная декларация N 2);
- по налогу на добавленную стоимость с реализованных товаров, включенных в четвертую группу (общая декларация N 3).
Примечание. По нашему мнению, исходя из определения, приведенного в Указе N 1328, под продукцией собственного производства может также рассматриваться любая продукция, изготовленная на предприятии, даже если изготовлена она из "несельскохозяйственного" сырья. По двум декларациям налог исчисляется по ставке 20%.
Остаток налоговых обязательств в соответствии с декларацией N 2, то есть разница между налогом на добавленную стоимость, полученным от покупателей, и налогом на добавленную стоимость, уплаченным поставщикам, перечисляется предприятием с текущего счета на отдельный счет (далее - счет N 2). Этот платеж осуществляется банком в порядке очередности платежей в бюджет. Средства, перечисленные сельскохозяйственными предприятиями на этот счет, используются ими для приобретения материальнотехнических ресурсов производственного назначения. В случае нецелевого использования этих средств они взыскиваются в государственный бюджет в соответствии с законодательством Украины. В конце текущего года остаток на счете изъятию в бюджет не подлежит и используется предприятием на указанные цели в следующем году, а в конце 2003 года перечисляется в государственный бюджет.
Остаток налогового кредита по декларации N 3 покрывается налоговыми обязательствами следующих налоговых периодов. Декларация предоставляется по сокращенной форме.
Что касается общей декларации N 3, то остаток по налоговым обязательствам по ней перечисляется в бюджет, а по налоговому кредиту возмещается из бюджета в порядке, установленном Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость" и Указом Президентом Украины от 07.08.98 г. N 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении", с учетом норм постановления Кабинета Министров Украины от 07.12.99 г. N 2215 "О некоторых вопросах возмещения сумм налога на добавленную стоимость и упорядочения расчетов с бюджетом" в установленном порядке.
Примечание. Как указывалось выше, в случае реализации продукции несобственного производства, суммы налогового кредита, уплаченного за эту продукцию, отражаются в декларации N 3. В случае же использования такой продукции для нужд собственного производства - суммы уплаченного НДС включаются в состав налогового кредита, который отражается в декларации N 2. Обращаем внимание на то, что в случае предстоящего использования такой продукции не для производственного назначения (например, если эта продукция была реализована) необходимо будет откорректировать суммы налогового кредита. Корректировка должна быть проведена в том налоговом периоде, в котором такая продукция будет использована, с отражением изменений по строке 16 общей и специальной деклараций и с заполнением приложения 2 для каждой из деклараций.
В случае, если товары (работы, услуги) подлежат использованию частично в операциях третьей или второй, частично - четвертой группы, суммы налогового кредита подлежат распределению пропорционально доле использования таких товаров (работ, услуг) в соответствующих видах деятельности (пп.7.4.3 Закона о НДС).
Ситуация 2. Сельскохозяйственное предприятие реализовало 1 т зерна собственного производства и 2 т зерна, приобретенного на стороне, неперерабатывающему предприятию по цене 3,5 грн./кг. В том же месяце осуществлено приобретение материальнотехнических ресурсов производственного назначения на сумму 100 грн. (без НДС).
Таблица 2
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание хозяйственной операции ¦Корреспонденция ¦Сумма, грн.¦
¦ ¦ счетов ¦ ¦
¦ +----------------¦ ¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦Отражена реализация зерна поставщику ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦По реализационным ценам ¦ 62 ¦ 46 ¦ 14400 ¦
+----------------------------------------------+-------+--------+-----------¦
¦По плановой себестоимости ¦ 46 ¦ 40 ¦ 10500 ¦
+----------------------------------------------+-------+--------+-----------¦
¦Начислен НДС по декларации N 2 ¦ 46 ¦ 68 ¦ 1600 ¦
+----------------------------------------------+-------+--------+-----------¦
¦По декларации N 3 ¦ 46 ¦ 68 ¦ 800 ¦
+----------------------------------------------+-------+--------+-----------¦
¦Поступили средства от покупателя ¦ 51 ¦ 62 ¦ 12000 ¦
+----------------------------------------------+-------+--------+-----------¦
¦Осуществлено ежемесячное перечисление НДС в ¦ ¦ ¦ ¦
¦бюджет по декларации N 3 ¦ 68 ¦ 51 ¦ 1600 ¦
+----------------------------------------------+-------+--------+-----------¦
¦Перечислен предприятием на отдельный счет ¦ 55 ¦ 51 ¦ 800 ¦
¦остаток налоговых обязательств в ¦ ¦ ¦ ¦
¦соответствии с декларацией N 2 (в срок, ¦ ¦ ¦ ¦
¦установленный для уплаты НДС в бюджет) ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------+-------+--------+-----------¦
¦Отражена сумма НДС, по назначению направлена ¦ 68 ¦ 96 ¦ 800 ¦
¦на поддержку сельскохозяйственного ¦ ¦ ¦ ¦
¦товаропроизводителя ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦Приобретены материально-технические ресурсы производственного назначения ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦По договорным ценам ¦ 05 ¦ 60 ¦ 100 ¦
+----------------------------------------------+-------+--------+-----------¦
¦Отражен НДС за приобретенные материально- ¦ ¦ ¦ ¦
¦технические ресурсы ¦ 68 ¦ 60 ¦ 20 ¦
+----------------------------------------------+-------+--------+-----------¦
¦Использованы средства с отдельного счета на ¦ 60 ¦ 55 ¦ 120 ¦
¦приобретение материально-технических ресурсов ¦ ¦ ¦ ¦
¦производственного назначения ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------+-------+--------+-----------¦
¦Отражено использование средств, направленных ¦ 96 ¦ 88 ¦ 120 ¦
¦на поддержку сельскохозяйственного ¦ ¦ ¦ ¦
¦товаропроизводителя ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------+-------+--------+-----------¦
¦Определен в конце года финансовый результат ¦ 46 ¦ 80 ¦ 1500 ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
По Национальным стандартам бухгалтерского учета
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание хозяйственной операции ¦ Корреспонденция ¦Сумма,¦
¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦
¦ +-------------------------¦ ¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦Отражена реализация зерна поставщику ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦По реализационным ценам ¦36 "Расчеты¦70 "Доходы от¦ 14400¦
¦ ¦с покупате-¦реализации" ¦ ¦
¦ ¦лями и за- ¦ ¦ ¦
¦ ¦казчиками" ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+-----------+-------------+------¦
¦Начислен НДС по декларации N 2 ¦70 "Доходы ¦641 "Расчеты ¦ 800 ¦
¦ ¦от ¦по налогам" ¦ ¦
¦ ¦реализации"¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+-----------+-------------+------¦
¦По декларации N 3 ¦70 "Доходы ¦641 "Расчеты ¦ 1600 ¦
¦ ¦от ¦по налогам" ¦ ¦
¦ ¦реализации"¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+-----------+-------------+------¦
¦По плановой себестоимости ¦90 ¦27 "Продукция¦ 10500¦
¦ ¦"Себестои- ¦сельскохозяй-¦ ¦
¦ ¦мость ¦ственного ¦ ¦
¦ ¦реализации"¦производства"¦ ¦
+------------------------------------------+-----------+-------------+------¦
¦Поступили средства от покупателя ¦311 "Теку- ¦36 "Расчеты с¦ 14400¦
¦ ¦щие счета в¦покупателями ¦ ¦
¦ ¦националь- ¦и заказчи- ¦ ¦
¦ ¦ной валюте"¦ками" ¦ ¦
+------------------------------------------+-----------+-------------+------¦
¦Осуществлено ежемесячное перечисление ¦641 "Рас- ¦311 "Текущие ¦ 1600 ¦
¦НДС в бюджет ¦четы по ¦счета в ¦ ¦
¦ ¦налогам" ¦национальной ¦ ¦
¦ ¦ ¦валюте" ¦ ¦
+------------------------------------------+-----------+-------------+------¦
¦Отражена сумма НДС, по назначению ¦641 "Расче-¦48 "Целевое ¦ 800 ¦
¦направлена на поддержку ¦ты по нало-¦финансиро- ¦ ¦
¦сельскохозяйственного товаропроизводителя ¦гам" ¦вание" ¦ ¦
+------------------------------------------+-----------+-------------+------¦
¦Перечислен предприятием на отдельный счет ¦313 "Прочие¦311 "Текущие ¦ 800 ¦
¦остаток налоговых обязательств в ¦счета в на-¦счета в ¦ ¦
¦соответствии с декларацией N 2 (в срок, ¦циональной ¦национальной ¦ ¦
¦установленный для уплаты НДС в бюджет) ¦валюте" ¦валюте" ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦Приобретены материально-технические ресурсы производственного назначения ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦По договорным ценам ¦21 "Живот- ¦63 "Расчеты с¦ 100 ¦
¦ ¦ные на вы- ¦поставщиками ¦ ¦
¦ ¦ращивании и¦и ¦ ¦
¦ ¦откорме" ¦подрядчиками"¦ ¦
+------------------------------------------+-----------+-------------+------¦
¦Отражен НДС за приобретенные материально- ¦641 "Расче-¦63 "Расчеты с¦ 20 ¦
¦технические ресурсы ¦ты по нало-¦поставщиками ¦ ¦
¦ ¦гам" ¦и ¦ ¦
¦ ¦ ¦подрядчиками"¦ ¦
+------------------------------------------+-----------+-------------+------¦
¦Использованы средства с отдельного счета ¦63 "Расче- ¦313 "Прочие ¦ 120 ¦
¦на приобретение материально- технических ¦ты с поста-¦счета в на- ¦ ¦
¦ресурсов производственного назначения ¦вщиками и ¦циональной ¦ ¦
¦(стоимость приобретенного скота) ¦подрядчи- ¦валюте" ¦ ¦
¦ ¦ками" ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+-----------+-------------+------¦
¦Отражено использование средств, ¦48 "Целевое¦719 "Прочие ¦ 120 ¦
¦направленных на поддержку ¦финансиро- ¦доходы от ¦ ¦
¦сельскохозяйственного товаропроизводителя ¦вание" ¦операционной ¦ ¦
¦ ¦ ¦деятельности"¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦Определение финансовых результатов ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦Списана в конце года разница между доходом¦70 "Доходы ¦791 "Резуль- ¦ 12000¦
¦(выручкой) от реализации и суммой налогов,¦от реализа-¦тат основной ¦ ¦
¦которые подлежат уплате с выручки ¦ции" ¦деятельности"¦ ¦
+------------------------------------------+-----------+-------------+------¦
¦Списан в конце года доход от полученных ¦719 "Прочие¦791 "Резуль- ¦ 120 ¦
¦дотаций на финансово-результатный счет ¦доходы от ¦тат основной ¦ ¦
¦ ¦операцион- ¦деятельности"¦ ¦
¦ ¦ной деяте- ¦ ¦ ¦
¦ ¦льности" ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+-----------+-------------+------¦
¦Списана в конце года себестоимость ¦791 "Резу- ¦90 ¦ 10500¦
¦реализации на финансово-результатный счет ¦льтат осно-¦"Себестои- ¦ ¦
¦ ¦вной дея- ¦мость ¦ ¦
¦ ¦тельности" ¦реализации" ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Другие льготы по НДС для сельскохозяйственных
товаропроизводителей
1. В соответствии с пп.5.2.4 Закона о НДС освобождается от налогообложения стоимость:
- операции по предоставлению сельской местности сельскохозяйственными товаропроизводителями услуг по ремонту школ, дошкольных заведений, интернатов, заведений здравоохранения;
- предоставление материальной помощи (в пределах одного необлагаемого минимума доходов граждан (17 грн.) в месяц на одно лицо) продуктами питания собственного производства и услуг по обработке земли многодетным семьям, ветеранам труда и войны, реабилитированным гражданам, инвалидам труда, инвалидам детства, одиноким лицам преклонного возраста, лицам, пострадавшим вследствие Чернобыльской катастрофы, и школам, дошкольным заведениям, интернатам, заведениям здравоохранения;
- предоставление в сельской местности сельскохозяйственными товаропроизводителями в период проведения полевых работ услуг по питанию механизаторов и животноводов продуктами собственного производства в полевых столовых.
Кроме того, как это предусмотрено п.11.20 Закона о НДС, до 1 января 2004 года в случаях, когда налогоплательщик осуществляет операции по продаже лицам, не зарегистрированным как налогоплательщики, сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, ранее приобретенных (заготовленных) таким налогоплательщиком у физических лиц, которые не являются плательщиками этого налога, объектом налогообложения является торговая наценка (надбавка), установленная таким налогоплательщиком.
2. В соответствии с п.11.16 Закона о НДС до 1 января 2002 года освобождаются от налогообложения операции по выдаче сельскохозяйственной продукции собственного производства предприятий - производителей сельскохозяйственной продукции:
- физическим лицам - владельцам земельных паев, внесенных в такие предприятия, в виде компенсации стоимости пользования такими паями таким предприятием, но не более чем 70 гривен в расчете на полный календарный месяц срока такого пользования.
К сожалению, приведенное в этом пункте определение - достаточно запутано. По нашему мнению, под операциями внесения земельных паев в предприятия следует рассматривать аренду сельскохозяйственным предприятием таких паев у физических лиц - владельцев на основании договора аренды земельной доли (пая);
- физическим лицам, находящимся в трудовых отношениях с предприятием производителем сельскохозяйственной продукции, в соответствии с фактически отработанным временем, но не более чем 70 гривен в расчете на полный календарный месяц.
Здесь следует обратить внимание на существование перечня товаров, которые не разрешены для выплаты заработной платы в натуральной форме, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. N 244.
Согласно Порядку, утвержденному постановлениями Кабинета Министров Украины (п.4 Порядка, утвержденного постановлением N 271, и п.15 Порядка, утвержденного постановлением N 805) предоставление налоговой отчетности сельскохозяйственными товаропроизводителями осуществляется ежемесячно до 20 числа. Эти сроки действуют независимо от объема налогооблагаемых операций.