О подоходном налоге при продаже
гражданами акций и других корпоративных прав
Новое в налогообложении
Наступил 2000 год, и определенная часть граждан, которые в 1999 году получали доходы не только в виде заработной платы по основному месту работы, обязаны отчитаться о полученных ими в 1999 году доходах.
Согласно статье 12 Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12. 92 г. N13-92 "О подоходном налоге с граждан" после окончания отчетного года граждане, кроме тех, которые получали доходы только по месту основной работы, обязаны до 1 марта 2000 года представить в налоговый орган по месту жительства декларацию о сумме совокупного дохода, полученного как по основному месту работы, так и из других источников.
Одним из таких источников дохода могут быть доходы, попученные гражданами от продажи акций, принадлежащих таким гражданам на праве частной собственности.
В 1999 году изменился порядок налогообложения указанных доходов.
Изменения произошли благодаря вступлению в силу Закона Украины "О ннесении изменений в некоторые законодательные акты Украины" от 23.03.99 г. N 539 - XIV (далее - Закон N 539).
Доходы, полученные гражданами от продажи акций (других корпоративных прав), приобретенных такими гражданами в процессе приватзации в обмен на их приватизационные и компенсационные сертификаты, не включаются в совокупный налогообпагаемыи доход этих граждан.
В соответствии с пунктом 1 статьи 1 Закона N 539, который вступил в сипу 2 июня 1999 года, подпункт "з" пункта 1 статьи 5 Декрета Кабинета Министров Украины "О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. N 13-92 (далее -Декрет) изложен в новой редакции. Изменения внесены, в частности, во вторую часть указанного подпункта Декрета, которая теперь звучит так:
"В совокупный налогооблагаемый доход, полученный гражданами в период, за который осуществляется налогообложение, не включаются доходы, полученные от отчуждения гражданами акции и других корпоративных прав, которые были приобретены такими гражданами в процессе приватизации в обмен на их приватизационные или компенсационные сертификаты, а также в пределах их льготного приобретения за собственные средства работниками приватизируемых предприятии, и лицами, определенными статьей 25 Закона Украины "О приватизации имущества государственных предприятий".
Другими словами, если граждане продают акции, приобретенные в процессе приватизации государственного имущества, 10 доходы, полученные такими гражданами от продажи этих акций, не облагаются подоходным налогом. К таким лицам относятся:
- граждане Украины, которые в соответствии с законодательством получили приватизационные имущественные сертификаты и обменяли их на акции, паи (другие корпоративные права) в процессе приватизации государственного имущества;
- граждане Украины, которые получили компенсационные сертификаты в соответствии с Указом Президента Украины от 24.1194 г. N 698/94 "О компенсации гражданам Украины потерь от обесценивания денежных сбережений в учреждениях Сберегательного банка Украины и Укргосстраха" и затем обменяли сертификаты на акции (другие корпоративные права) в процессе приватизации;
- работники приватизируемого предприятия, которым в соответствии со статьей 25 данного Закона предоставлено право на первоочередное приобретение за счет собственных средств акций по их номинальной стоимости на половину суммы выданного работнику приватизационного имущественного сертификата. Льготы, предусмотренные статьей 25 указанного Закона, распространяются также на бывших работников предприятия, которые вышли на пенсию, уволены в связи с сокращением штатов и не работают с момента увольнения на других предприятиях: лиц, имеющих право в соответствии с законодательством вернуться на прежнее место работы на этом предприятии, и инвалидов, уволенных в связи с увечьем или профессиональным заболеванием;
- руководители, их заместители, главные специалисты и руководители структурных подразделений государственных предприятий, преобразуемых в открытые акционерные общества в процессе приватизации (в том числе корпоративных предприятий) при условии соблюдения в соответствии с действующим законодательством сроков приватизации и корпоратизации, имеющие право на дополнительное приобретение за денежные средства акций общества по их номинальной стоимости на общую сумму до 5 процентов уставного фонда общества с отсрочкой оплаты на один год после приобретения акций работниками предприятий.
Государственная налоговая администрация Украины своим письмом от 17.02.99 г. N 19060/7/17-0217 сообщила, что для получения льготы по подоходному налогу с граждан, определенной подпунктом "з" пункта 1 статьи 5 Декрета, граждане должны подать соответственно оформленные документы, подтверждающие льготное приобретение акций и других корпоративных прав, либо документы, подтверждающие понесенные расходы при приобретении других акции и корпоративных прав.
Так, для подтверждения льготной подписки на акции, т. е. приобретенных по их номинальной стоимости на сумму и за счет выданного приватизационного имущественного или компенсационного сертификата, или за счет собственных средств, лицам, которые приобрели право собственности на акции, следует подать справку от предприятия с подтверждением количества акций этого открытого акционерного общества (далее - ОАО), которые они получили в процессе приватизации, и за какие средства. При необходимости производится запрос в органы Фонда государственного имущества Украины о принадлежности гражданина к списку "льготников" того или иного предприятия.
Вслучае приобретения акций ОАО в процессе приватизации через сеть аукционных центров Центрального сертификатного аукциона, лица в подтверждение приобретения права собственности на акции предоставляют копию выписки из протокола заседания аукционной комиссии. В этой копии содержится информация о количестве и номинальной стоимости приобретенных акций.
При приобретении акций ОАО через финансового посредника (инвестиционный фонд, инвестиционная компания, торговец ценными бумагами) в процессе обмена гражданином инвестиционных сертификатов на приватизационные бумаги, или вложение их в приватизирующиеся предприятия, документом, подтверждающим приобретение права собственности на акции, является договор с финансовым посредником о приобретении для гражданина соответствующих акций.
Доходы, полученные гражданами от продажи акций и других корпоративных прав, не включаются в совокупный налогооблагаемый доход, если за нотариальное свидетельство или за операции по отчуждению такого имущества уплачена государственная пошлина.
При определении совокупного налогооблагаемого дохода гражданина от продажи акций следует иметь в виду, что в соответствии с подпунктом "е" и второй части подпункта "з" пункта 1 статьи 5 Декрета Кабинета Министров Украины "О подоходном налоге с граждан" (в редакции Закона N 539) в совокупный налогооблагаемый доход, получаемый гражданами в период, за который осуществляется налогообложение, не включаются суммы, полученные в результате отчуждения имущества, принадлежащего гражданам на праве собственности, за нотариальное свидетельство или за операции по отчуждению которого уплачивается государственная пошлина или плата за совершение нотариальных действий, кроме доходов, получаемых от реализации продукции и другого имущества в результате осуществления ими предпринимательской деятельности.
Исходя из этого, в совокупный налогооблагаемый доход граждан не будут включаться также доходы, получаемые гражданами от отчуждения акций, если сделка по их отчуждению (по согласию сторон) будет засвидетельствована нотариально с уплатой государственной пошлины в соответствии с подпунктом "д" пункта 3 статьи 3 Декрета Кабинета Министров Украины "О государственной пошлине" (как за свидетельство иных договоров, подлежащих оценке) или платы за совершение нотариального действия частным нотариусом.
Доходы, полученные гражданами от продажи акций, приобретенных на общих условиях, определяются как разница между доходом, полученным от продажи таких акций, и документально подтвержденными расходами на их приобретение.
Если акции были приобретены гражданами на общих основаниях, применяется следующая схема налогообложения таких доходов в соответствии с частью четвертой пункта 3 статьи 13 Декрета "О подоходном налоге с граждан'' (в редакции Закона N 539):
"При осуществлении операции по покупке-продаже акций и других корпоративных прав, кроме приобретенных в случа ях, определенных подпунктом "з" пункта 1 статьи 5 указанного Декрета, налогооблагаемым доходом гражданина, в том числе зарегистрированного как субъект предпринимательской деятельности, считается прибыль, т.е. разница между доходом, полученным от продажи таких акций (других корпоративных прав) в течение отчетного года, и документально подтвержденными расходами на приобретение, понесенными гражданином в течение отчетного года или предыдущих отчетному годах. Учет финансовых результатов операций по покупке-продаже акций (других корпорагивных прав) ведется в порядке, установленном пунктом 7.6 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий". Прибыль, полученная гражданином от операций покупки-продажи акций и других корпоративных прав, по результатам отчетного года включается в состав его совокупного годового облагаемого дохода и вносится им в бюджет в установленные сроки. При этом лицом, ответственным за внесение налога в бюджет, является такой гражданин".
Поскольку ответственность за внесение налога в бюджет с дохода, полученного гражданином от операций покупки-продажи акций и других корпоративных прав, возложено на самого гражданина, подоходный налог у источника выплаты такого дохода не начисляется и не удерживается.
Таким образом, закончился спор между налоговой администрацией и финансовыми посредниками, на которых в 1999 году были наложены значительные суммы штрафов за неудержание подоходного налога с доходов, выплачиваемых гражданам при продаже их акций финансовым посредникам.
Как было раньше
Государственная налоговая администрация Украины своими письмами от 31.12.97 г. N 17-0117/10-10885 "Об особенностях налогообложения доходов граждан, полученных от продажи юридическим лицам ценных бумаг" и от 25.02.98 г. N 1869/11/17-0116 "О рассмотрении жалобы относительно особенностей налогообложения доходов граждан, полученных от продажи акций" обязывала юридических лиц, покупающих акции у граждан, удерживать подоходный налог с сумм, выдаваемых таким гражданам.
По мнению ГНАУ, "в случае если гражданин продает акции, приобретенные за собственные средства, налогообложению подлежит разница между ценой предыдущего приобретения и ценой продажи акций по их номинальной стоимости. Указанный доход облагается по ставке 20 процентов в соответствии с пунктом 3 статьи 7 Декрета. Упоминаемый механизм налогообложения действует и на граждан, которые не имеют постоянного места жительства в Украине. Если акции проданы юридическому лицу по месту основной работы гражданина, то сумма указанной разницы включается в его совокупный налогооблагаемый месячный доход, в котором она выплачивается, и облагается в порядке и по ставкам пункта 1 статьи 7 Декрета, а по суммам доходов граждан, получаемых не по месту основной работы, налог начисляется у источника выплаты по ставке 20 процентов согласно пункту 3 статьи 7 Декрета.
Относительно дохода граждан от продажи акций, полученных ими в обмен на имущественные компенсационные сертификаты, налогообложению подлежит вся сумма дохода за минусом стоимости компенсационного сертификата".
Из данного письма следует: "В свое время ГНА Украины дала разъяснение на частные запросы нескольких юридических лиц - торговцев ценными бумагами относительно необложения у источника выплаты доходов граждан, имеющих постоянное место жительства в Украине, которые получены ими от реализации акций не по месту основной работы, учитывая то, что круг таких граждан на то время был ограничен и получаемые ими доходы были незначительны.
В настоящее время продажа ценных бумаг торговцу ценными бумагами приобрела массовый характер, полученные гражданами суммы доходов от их реализации очень велики и при проведении годовых перерасчетов возникают значительные суммы подоходного налога, подлежащие внесению в бюджет плательщиками, что в результате вызвало их недовольство и привело к потоку жалоб в различные инстанции со ссылкой на то, что в большинстве случаев средства, полученные от реализации акций в течение года, были уже израсходованы плательщиками и уплатить значительные суммы подоходного налога гражданам нечем. Такая ситуация вызвала также значительный рост недоимки".
Со 2 июня 1999 года эти нормы не действуют (хотя само применение требований ГНАУ относительно удержания до указанной даты подоходного налога с таких доходов у источника выплаты по ставке 20 процентов является спорным).
О возврате сумм неправильно удержанного подоходного налога
Указанные изменения, которые внесены в данный Декрет, в соответствии со статьей 2 раздела II Закона N 539 распространяются на правоотношения, которые возникли со дня вступления в силу Декрета, т. е. с 6 января 1993 года, а это составляет более шести лет.
Таким образом, если с доходов граждан подоходный налог был все-таки удержан, удержанные суммы налога подлежат возврату.
ГНАУ своим письмом от 17.12.99 г. N 19060/7/17-0217 разъяснила, что в случае отчуждения гражданами акций, приобретенных ими по месту основной работы, вопросы относительно возврата, в соответствии с заключительными положениями Закона N 539, удержанных ОАО сумм подоходного налога, решается путем проведения перерасчета бухгалтерией ОАО. Сумма переплаты налога по результатам перерасчета зачисляется по письменному заявлению плательщика в счет будущих платежей или подлежит возврату плательщику.
Если отчуждение акций имело место не по месту основной работы, суммы налога определяет налоговый орган на основании справок ф. N 2, представленной гражданином декларации и при наличии соответствующих документов, подтверждающих льготное приобретение гражданами акций путем проведения соответствующих перерасчетов совокупного годового дохода, указанного в декларации.
Отмечается, что на граждан, получивших льготные акции в наследство или в качестве подарка, льгота по подоходному налогу не распространяется.
Однако при решении вопроса о возврате удержанных сумм следует принять во внимание положения статьи 20 Декрета "О подоходном налоге с граждан", в соответствии с которой в случае несвоевременного привлечения граждан к уплате налога или неправильного налогообложения их доходов взыскание либо возврат соответствующей суммы налога допускается не более чем за три года до выявления факта неправильного налогообложения.