О налоговом залоге
Важным элементом налогового залога является обращение взыскания на имущество недоимщика. Сюда входит: выделение из общей массы наиболее ликвидного имущества, его изъятие, оценка и последующая реализация. На этом этапе налогоплательщик также может свести к минимуму убытки и защитить свои законные интересы.
Обращение взыскания на имущество
Указом Президента Украины от 04.03.98 г. N 167/98 "О мерах по повышению ответственности по расчетам с бюджетом и государственными целевыми фондами" (далее - Указ ) предмет налогового залога (далее - НЗ) разделяется на следующие категории с различным правовым режимом и способами обращения взыскания:
- движимое имущество;
- наличные денежные средства;
- недвижимое имущество, ценные бумаги и имущественные права.
Если же осуществить классификацию по способам обращения взыскания, то Указом установлены такие способы:
- административный (внесудебный);
- судебный.
Что касается движимого имущества, то его общее определение дается в п.1 Порядка обращения взыскания на движимое имущество, находящееся в налоговом залоге, для погашения налоговой задолженности налогоплательщика (кроме физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности) и реализации такого имущества, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 22 июня 1998 г. N 941 (далее - Порядок) - все собственное имущество предприятия, кроме земли, еще не добытых полезных ископаемых, насаждений, домов и сооружений, крепко соединенных с землей, квартир, инженерного оборудования жилых домов, воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания, космических объектов, а также имущества, которое по прямому указанию закона может быть отнесено к недвижимому или согласно законодательству не может быть предметом залога. Если проще, то получается, что движимым является все имущество предприятия, кроме недвижимого, имущественных прав и ценных бумаг. Согласно п.12 Указа обращение взыскания на движимое имущество осуществляется налоговиками в административном (внесудебном) порядке. Это относится и к обращению взыскания на денежные средства. Административный порядок обращения взыскания не применяется к движимому имуществу, которое непосредственно используется в производственном цикле (п.11 Порядка). Здесь возможен только судебный порядок.
Что же касается обращения взыскания на недвижимое имущество, имущественные права и ценные бумаги, то согласно п.12 Указа подобное возможно только в судебном порядке. Это относится и к обращению взыскания на любое имущество гражданина - субъекта предпринимательства без образования юридического лица. Общий перечень имущества, считающегося недвижимым, можно найти в п.1.1. Временного положения о порядке проведения публичных торгов по реализации арестованного недвижимого имущества, утвержденного приказом Министерства юстиции Украины от 27.10.99 г. N 68/5, - квартиры, дома, целые имущественные комплексы, другие помещения, земельные участки.
Определение ценных бумаг дается в ст.1 Закона Украины от 18.06.91 г. N 1201-XII "О ценных бумагах и фондовой бирже". Согласно ст.3 этого Закона к ценным бумагам относятся: акции, облигации займов, облигации предприятий, казначейские обязательства, векселя, приватизационные бумаги.
Пунктом 12 Указа и п.7 Порядка установлены такие условия, при которых возможно обращение взыскания на движимое имущество, находящееся в НЗ:
- наличие непогашенной налоговой задолженности (частичное погашение не приостанавливает взыскания);
- истечение 3-х месяцев с момента возникновения НЗ;
- недостаточность для погашения налоговой задолженности денежных средств у предприятия-недоимщика (имеющего налоговую задолженность);
- недостаточность для погашения налоговой задолженности сумм, причитающихся недоимщику от дебиторов.
При отсутствии любого из этих оснований взыскание на движимое имущество обращаться не может.
В п.4 Порядка определены также основания, при наличии которых имущество недоимщика вообще не находится в НЗ, а значит, и не может быть предметом взыскания:
- если у налогоплательщика есть невозмещенная сумма налога на добавленную стоимость, переплата по платежам в бюджеты и государственных целевых фондов, которая равна или превышает сумму его налоговой задолженности;
- если сумма налоговой задолженности меньше существующей прямой задолженности бюджета перед налогоплательщиком;
- в течении трех месяцев от дня возникновения налоговой, задолженности, если за последние 12 месяцев налогоплательщик в случае ведения хозяйственной деятельности своевременно и в полном объеме вносил текущие платежи в бюджеты и государственные целевые фонды.
Дебиторская задолженность и налоговый залог
В связи с вышеизложенным, особый интерес представляет дебиторская задолженность, имеющаяся у предприятияналогоплательщика. На практике речь идет о суммах, причитающихся налогоплательщику по различным хозяйственным договорам, по возмещению вреда (внедоговорные обязательства) и т.п. На основании п.12 Указа можно сделать вывод, что для налоговиков обращение взыскания на числящуюся в учете дебиторскую задолженность является обязательным (если таковая имеется). Только если ее недостаточно для погашения налоговой задолженности, можно обращать взыскание на остальное имущество недоимщика (предприятие, имеющее налоговую задолженность).
Далее следует руководствоваться информационным письмом Высшего арбитражного суда Украины (ВАСУ) от 24.05.96 г. N 01- 8/199 и пп."б" п.29 Инструкции об особенностях применения Декрета Кабинета Министров Украины от 21.01.93 г. N 8-93 "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей", утвержденной совместным приказом Минфина Украины и Главной государственной налоговой инспекции Украины от 02.11.93 г. N 84 (с последующими изменениями и дополнениями, далее - Инструкция). Здесь указаны такие условия для обращения налоговыми органами взыскания на денежные средства, причитающиеся недоимщику от дебитора:
- отсутствие денежных средств на счетах недоимщика;
- составление двустороннего акта сверки или встречной проверки между недоимщиком и его дебитором (акт должен подтвердить наличие задолженности и ее конкретную сумму);
- отсутствие возражений и претензий со стороны дебитора (должника);
- отсутствие противоречий действующему законодательству для такого списания;
- наличие соответствующей суммы денежных средств на счете дебитора.
Таким образом, если дебитор не оспаривает само наличие долга и его размер, то это дает право соответствующей налоговой инспекции в бесспорном порядке списать признанную дебитором сумму с его счета на основании инкассового поручения. Нужно учитывать, что изложение дебитором причин, по которым он не может рассчитаться с кредитором, в данном случае значения не имеет. Главное - письменное признание долга на конкретную сумму. Для этого соответствующий налоговый орган должен принять и надлежащим образом оформить свое решение по данному вопросу. Только после этого можно выписывать инкассовое поручение. Здесь налоговый орган должен указать: сумму взыскиваемой дебиторской задолженности, номер и дату подтверждающего документа (акта сверки). Обязательным является также уведомление об этом недоимщика-кредитора. Поручение подается в банк по месту нахождения самого недоимщика, а не его дебитора. Следует также учитывать, что при отсутствии денежных сумм на счете дебитора взыскание на его имущество обращаться не может, таким образом, в данном случае речь идет только о денежных обязательствах дебитора перед недоимщиком.
В каждом случае необходим юридический анализ самой задолженности. На это специально указано и в пп."б" п.29 Инструкции. Например, следует выяснить срок исполнения соответствующего обязательства (срок оплаты) и, если он еще не наступил, то в этом случае обращать взыскание на средства дебитора нельзя. Нужно учесть, что в указанном случае возможны расхождения с данными бухгалтерского учета, где дебиторская задолженность уже числится (например, по факту отгрузки). По этому поводу в вышеупомянутом письме ВАСУ указано, что отношения предприятия-недоимщика и его дебиторов регулируются не налоговыми, а гражданско-правовыми нормами. Отсюда можно сделать вывод, что досрочное исполнение обязательства (взыскание задолженности) возможно только с согласия самого дебитора - ст.161, 166 Гражданского кодекса Украины (далее - ГК). Если же договором или законом вообще не определены конкретные сроки исполнения дебитором-должником своих обязательств, то в этом случае следует применять ст.ст.165 ГК - кредитор вправе требовать исполнения обязательства (уплаты долга) в любой момент. Однако налоговой инспекции это право не принадлежит. Должнику дается 7 дней на выполнение требований кредитора.
Возникает вопрос: а могут ли стороны продлить установленный договором срок исполнения соответствующего обязательства, т.е. фактически срок погашения дебиторской задолженности? От этого прямо зависит возможность для налоговиков обратить взыскание на подобную задолженность. Анализ действующего законодательства дает основания для положительного ответа прямого запрета на подобное нигде нет. Таким же образом можно установить конкретный срок исполнения обязательства, если ранее он не был определен договором. Это лишает налоговые органы права обращать взыскание на средства дебитора в любой момент после возникновения налоговой задолженности у его кредитора.
Сейчас делаются попытки избежать обращения взыскания на дебиторскую задолженность и запутывания налоговых органов при помощи векселей. Один из таких случаев рассмотрен в письме ГНАУ от 10.12.99 г. N 7053/6/24-0216. У киевского предприятия Т имелась задолженность перед предприятием Б, которое, в свою очередь, имело налоговую задолженность. Налоговики обратили взыскание на указанную дебиторскую задолженность. После этого предприятие Т выдало кредитору 5 переводных векселей и заявило, что часть дебиторской задолженности погашена. Однако налоговый орган после проверки с этим не согласился. Выяснилось, что на векселях отсутствует дата их погашения, а сами они не отражены в бухучете кредитора - предприятия Б. На основании этого налоговики отказались засчитать векселя в счет погашения задолженности.
По другому делу, рассмотренному арбитражным судом Днепропетровской области, речь шла о произведенной предоплате за еще не оказанные услуги по установке телефона. Возникла дебиторская задолженность на сумму стоимости услуг. Заказчик кредитор имел налоговую задолженность, и ГНИ попыталась обратить взыскание на счета его дебитора. Предприятие-дебитор обратилось в арбитражный суд, где пришли к выводу, что договор с дебитором заключен на неопределенный срок и до сих пор не выполнен, срок его действия не истек. В п."б" ст.7 Декрета Кабинета Министров Украины от 21.01.93 г. N 8-93 "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей" (с последующими изменениями и дополнениями) и в Инструкции речь идет только о дебиторской задолженности в виде определенных сумм, которые надлежит получить кредитору. Вышеуказанный же договор предусматривал оказание кредитору определенных услуг, которые предметом взыскания налоговиками быть не могут. Суд удовлетворил иск дебитора и признал решение ГНИ недействительным.
Выделение движимого имущества и его оценка
Порядок выделения и оценки имущества для продажи определяется в п.9 Порядка. Это осуществляется по письменному согласию между залогодателем и органом государственной налоговой службы при участии эксперта. Если такого согласия не достигнуто, выделению подлежит:
- движимое имущество, которое не предназначено и не используется непосредственно в производственном цикле: легковой автотранспорт, оборудование непроизводственных помещений, предметы дизайна офисов, а также другие материальные ценности; готовая продукция;
- сырье и материалы, находящиеся на складе;
- движимое имущество, сданное в аренду другим лицам, по договору займа, проката или другому договору, если в связи с обращением взыскания на указанное имущество или по другим причинам эти договора расторгнуты или признаны недействительными в судебном порядке.
Некоторые из вышеприведенных положений нуждаются в отдельных комментариях. Так, не может обращаться налоговиками взыскание на имущество, предназначенное или находящееся в производственном цикле. К сожалению, четкое законодательное и единое определение понятия "производственный цикл" отсутствует. Здесь скорее можно говорить об определенной экономической категории. В п.4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 2 "Баланс", утвержденного приказом Минфина Украины от 31.03.99 г. N 87, дается определение операционного цикла - промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением денег от реализации изготовленной из них продукции или товаров и услуг. Если обратиться к энциклопедическим изданиям, то производственный цикл определяется как "период пребывания предметов труда в производственном процессе (от первой производственной операции до получения готовой продукции)" (см. УСЭС, т.2, с.760). На практике можно говорить об имуществе, изъятие которого вызывает остановление производства (грузовой автотранспорт, станки, компьютеры и т.п.). В отношении сырья и материалов также нет должной ясности. С одной стороны, их связь с производственным циклом очевидна. Но с другой стороны, согласно п.9 Порядка сырье и материалы, находящиеся на складе, могут быть предметом взыскания. Во всяком случае недоимщик может сослаться на первое обстоятельство и попытаться оспорить обращение взыскания на его сырье и материалы на складе.
Что же касается движимого имущества, сданного в аренду (лизинг), напрокат и т.п. (во временное пользование), то здесь обязателен судебный порядок обращения взыскания (п.9 Порядка). В этом случае налоговики обязаны подавать в арбитражный суд иск о расторжении либо о признании недействительными вышеуказанных договоров. Судебная практика по таким спорам пока отсутствует, однако можно спрогнозировать безнадежность подобной затеи, особенно в части признания недействительными договоров, заключенных до возникновения НЗ. Если же обратиться к их расторжению, то п.6 Указа и ст.162 ГК дают для этого определенные основания.
Для погашения налоговой задолженности должно выделяться имущество, реализация которого реальна и оценочная стоимость которого не превышает трехкратного размера налоговой задолженности залогодателя. После составления акта описи запрещается осуществлять над выделенным для реализации имуществом операции, которые могут привести к изменению его стоимости. Залогодатель должен прекратить использование этого имущества и обеспечить его сохранность. До момента получения от органа государственной налоговой службы сообщения о реализации имущества оно остается в собственности залогодателя.
Сейчас действует приказ ГНАУ от 02.11.99 г. N 603, в котором определено, что с 01.12.99 г. реализация движимого имущества и товарных партий продукции осуществляется исключительно через сеть уполномоченных ГНАУ товарных бирж или организациями, уполномоченными Кабмином Украины. Этим приказом также утверждены Условия проведения конкурса по определению уполномоченных товарных бирж, которые Государственная налоговая администрация Украины уполномачивает реализовать движимое имущество и товарные партии продукции в счет погашения налоговой задолженности. Здесь в п.3.3 предусмотрено обязательное наличие на бирже экспертов-оценщиков и консультантов по продаже имущества. Они должны иметь соответствующие квалификационные сертификаты (копии), выданные Фондом госимущества или ГНАУ. Судя по всему, это исключает возможность для недоимщика предложить своих экспертов по оценке, в т.ч. и таких, которые имеют соответствующие лицензии судебного эксперта, выдаваемые Министерством юстиции Украины. Однако при составлении акта описи с оценкой выделяемого имущества подпись представителя предприятия-недоимщика является обязательной (приложение N 4 к Порядку). Свое несогласие с оценкой можно выразить через отказ подписать акт описи. Такой факт уже означает нарушение установленного порядка выделения и реализации заложенного имущества и создает основу для последующего обжалования.