Финансовые санкции по НДС при просрочке погашения векселя
по операциям с импортом давальческого сырья не применяются
ВОПРОС: Наше предприятие в феврале 1999 года получило от иностранного заказчика давальческое сырье. При этом НДС был уплачен в соответствии с нормами Закона Украины "Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях", т.е. путем выдачи государственной налоговой инспекции простого векселя. В сроки, предусмотренные этим Законом, готовая продукция за пределы таможенной территории Украины вывезена не была.
В июле 1999 года ГНИ осуществила проверку указанной операции, в результате чего за счет прибыли (сч.81) был доначислен НДС, гарантированный векселем, и начислена пеня. Принято соответствующее решение о применении к нам финансовых санкций за нарушение законодательства о налогообложении. Но мы считаем, что в данном случае действующим законодательством предусмотрено только бесспорное списание сумм НДС, отраженных в векселе, а не их доначисление.
Просим разъяснить, насколько правомерны действия налоговой инспекции? ОАО "Украинская табачная компания", г.Монастыриская Тернопольской обл.
ОТВЕТ: Из текста письма следует, что принципиальный спор между налоговой инспекцией и ОАО "Украинская табачная компания" (далее - Предприятие) возник в вопросе определения величины и степени ответственности налогоплательщика в случае, если им были превышены предельные сроки уплаты НДС по операциям с импортом давальческого сырья.
Необходимо отметить: действующим законодательством, а именно - Законом Украины "Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях" от 15.09.95 г. N 327/95-ВР (далее - Закон N 327/95) предусмотрено, что при ввозе давальческого сырья на таможенную территорию Украины уплата ввозной пошлины, налогов и сборов (кроме таможенных сборов), в т.ч. и налога на добавленную стоимость, производится субъектом хозяйственной деятельности, осуществляющим переработку, обработку или использование давальческого сырья (т.е. в нашем случае - Предприятием), путем выдачи государственной налоговой инспекции простого векселя*. Срок платежа равен сроку осуществления операций с давальческим сырьем, но не более чем на 90 календарных дней с момента оформления ввозной грузовой таможенной декларации. Об этом сказано в п.2 ст.2 Закона N 327/95.
* Причем этот вексель не имеет никакого отношения к налоговому векселю по НДС, оговариваемом в п.11.5 Закона о НДС. Это абсолютно разные векселя: в п. 11.5 Закона о НДС речь идет о векселе, предоставляемом органам таможенного контроля при импорте товаров, а в нашем случае Предприятие подает вексель налоговой инспекции при ввозе на таможенную территорию иностранным заказчиком давальческого сырья.
Предприятие в течение 90 дней вексель не погасило, т.е. не экспортировало готовую продукцию. Разрешение на отсрочку оплаты векселя не получено (данное право оговорено в п.9 ст.2 Закона N 327/95). Таким образом, Предприятие нарушило нормы Закона N 327/95. Несомненно, наказание за это нарушение должно быть. Но какое?
Налоговая инспекция в решении поставленного вопроса подошла достаточно стандартно: по акту проверки Предприятию доначислили определенную сумму НДС, указанную в векселе, а также начислили пеню на этот не внесенный в положенные сроки в бюджет налог на добавленную стоимость. Другими словами, Предприятие обязали произвести доначисление НДС по неоплаченному вовремя векселю следующей проводкой:
Дт 81 Кт 68 начислен НДС, указанный в векселе при импорте давальческого сырья,
а затем произвести его уплату:
Дт 68 Кт 51.
По нашему мнению, требование налоговой инспекции производить доначисление НДС за счет прибыли, остающейся в распоряжении Предприятия, неправомерно. Более того, применять к Предприятию финансовую санкцию в виде доначисления НДС в данном случае вообще не следует. Потому что для таких действий согласно действующему законодательству нет оснований.
Покажем это.
Итак, согласно п.10.1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС) налогоплательщики несут ответственность за достоверность и своевременность исчисления и внесения налога в бюджет в соответствии с законодательством Украины. Основными нормативными документами, регулирующими вопрос применения и взыскания финансовых санкций за нарушение налогового законодательства, являются: Закон Украины "О системе налогообложения" от 25.06.91 г. N 1251-XII, Закон Украины "О государственной налоговой службе" от 04.12.90 г. N 509-XII (далее - Закон о госналогслужбе), а также Инструкция "О порядке применения и взыскания финансовых санкций органами государственной налоговой службы", утвержденная приказом ГГНИ Украины от 20.04.95 г. N 28 (далее - Инструкция N 28). Однако предусмотренные этими документами финансовые санкции применяются далеко НЕ во всех случаях. Это утверждение следует из самой Инструкции N 28, в подпункте 5.4 которой отмечается, что указанные в пп.5.1 и пп.5.2 финансовые санкции** применяются только в тех случаях, когда иное не предусмотрено законом, который вводит соответствующий налог, другой платеж.
** Имеются в виду финансовые санкции в размере однократного (двукратного) доначисленного по результатам проверки суммы налога (кроме налога на прибыль), другого платежа (п.5.1 Инструкции N 28) и в размере 10% надлежащих к уплате сумм налогов, других платежей за непредоставление или несвоевременное предоставление органам государственной налоговой службы налоговых деклараций, расчетов и других документов, необходимых для исчисления налогов, других платежей, а также за непредоставление и несвоевременное предоставление учреждениям банков платежных поручений на уплату налогов, других платежей (п.5.2 Инструкции N 28).
В любом правиле есть свои исключения! В нашем случае таким исключением является неприменение к Предприятию общеустановленных финансовых санкций за неуплату в положенные сроки налога на добавленную стоимость по операциям с погашением векселя при работе с давальческим сырьем.
Во-первых, пунктом 11.9 Закона о НДС установлено, что до приведения законодательных актов Украины относительно налогообложения давальческого сырья в соответствие с нормами Закона о НДС уплата налога на добавленную стоимость по операциям по ввозу давальческого сырья на таможенную территорию Украины осуществляется в порядке, установленном Законом N 327/95, т.е. Законом Украины "Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономической отношениях". Данная норма действует с 1 ноября 1997 года - с даты вступления в силу изменений в п.11.9 Закона о НДС, внесенных Законом Украины от 15.10.97 г. N 573/97-ВР.
Отсюда вывод: у лица, осуществляющего ввоз (импортирование) давальческого сырья, не возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость и не возникают налоговые обязательства по уплате импортного НДС, потому что для него не "работают" нормы Закона о НДС. Повторяем, уплата НДС при импорте давальческого сырья производится на основании п.2 Закона N 327/95 путем выдачи налоговой инспекции простого векселя сроком не более чем на 90 дней. При этом ни факт ввоза давальческого сырья, ни факт погашения векселя в декларации по налогу на добавленную стоимость НЕ отражается.
Ответственность за несвоевременное погашение векселя, а значит - и за неуплату НДС, устанавливается не Законом о госналогслужбе и не Инструкцией N 28, а другим нормативным актом, разработанным в соответствии с п.13 ст.2 Закона N 327/95, а именно - Положением "О порядке выдачи, учета, погашения и отсрочки оплаты (погашения) векселя (письменного обязательства), выдаваемого субъектом хозяйственной деятельности при осуществлении операций с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях", утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 13.02.96 г. N 26 (далее Положение N 26).
В п.17 Положения N 26 отмечается, что в случае непогашения векселя в установленные Законом N 327/95 сроки векселедатель обязан его оплатить самостоятельно. Другими словами, по истечении 90 дней Предприятие обязано добровольно уплатить в бюджет сумму НДС, указанную в векселе. Но Предприятие данный платеж не осуществило. Что же в этом случае имеет право делать налоговая инспекция?
Полный и исчерпывающий ответ на поставленный вопрос дается в п.19 и п.20 Положения N 26. В соответствии с ними государственная налоговая служба может и должна произвести такие действия:
1) предоставить в соответствующий уполномоченный банк вексель Предприятия и распоряжение о бесспорном взыскании с Предприятия непогашенных (неуплаченных) сумм НДС (п.19);
2) на не взысканную сумму НДС начислить пеню в размерах, предусмотренных действующим законодательством (п.20).
Все! Какие-либо другие санкции Положением N 26 не предусмотрены. Никаких доначислений сумм НДС по лицевому счету производить не нужно.
При этом в бухгалтерском учете Предприятие произведет следующие записи:
1) Дт 68/НДС Кт 51 - уплачена сумма НДС по непогашенному векселю;
2) Дт 81 Кт 68/пеня - начислена пеня по не внесенной в срок сумме НДС;
Дт 68/пеня Кт 51 - перечислена пеня в бюджет.
Таким образом, из-за того, что Предприятие вовремя не погасило вексель, выданный налоговой инспекции при ввозе давальческого сырья, действующим законодательством предусмотрено два "наказания":
1) уплатить, за счет прибыли, пеню;
2) уплатить, за счет собственных оборотных средств, "живыми" деньгами, а не "справочно" (путем выдачи векселя) сумму НДС.
Последнее предложение говорит о том, что Предприятие на законных основаниях вынуждено авансировать бюджет. Но, извините, одно дело давать деньги взаймы, и совсем другое - предоставлять безвозмездную финансовую помощь.