Подоходный налог с граждан при операциях с недвижимостью
Налогообложение операций по купле-продаже, мене и дарению недвижимости физическими лицами регулируется, в частности, следующими нормативными актами:
1. Декретом КМ Украины "О подоходном налоге с граждан" от 26.12.93 г. N 13-92 (далее - Декрет КМ Украины N 13-92).
2. Декретом КМ Украины "О государственной пошлине" от 21.01.93 г. N 7-93.
3. Инструкцией "О подоходном налоге с граждан", утвержденная приказом ГГНИ Украины от 21.04.93 г. N 12.
Согласно ст.5 Декрета КМ Украины N 13-92 не включаются в состав совокупного налогооблагаемого дохода, а значит, не подлежат налогообложению суммы, получаемые в результате отчуждения имущества, принадлежащего гражданам на праве собственности, за нотариальное удостоверение или за операции по отчуждению которого уплачивается государственная пошлина или плата за совершение нотариальных действий, кроме доходов, получаемых от реализации продукции и другого имущества в результате осуществления ими предпринимательской деятельности. Таким образом, существует отличие между налогообложением операций по отчуждению недвижимости физическими лицами субъектами предпринимательской деятельности (в связи с такой деятельностью!!!) и остальными операциями.
В соответствии со статьями 227, 242 Гражданского кодекса Украины (далее - ГК) нотариальному удостоверению подлежат договоры купли-продажи и мены жилых домов, где одной из сторон является физическое лицо. Судебная практика распространяет эту норму и на договора кули-продажи и мены квартир и т.д. Таким образом, в случае отчуждения физическим лицом не в связи с его предпринимательской деятельностью жилых домов и квартир (независимо от количества таких операций на протяжении года) подоходный налог с полученных в результате такого отчуждения сумм уплате не подлежит.
Необходимо указать, что в отличие от договоров дарения, где согласно ст.244 ГК нотариальная форма договора прямо требуется для дарения какой-либо недвижимости, гражданское законодательство Украины не требует нотариального удостоверения договоров мены или купли-продажи недвижимости, не предназначенной для проживания, хотя на практике нотариальное удостоверение таких договоров производится (согласно ст.154 ГК лицо вправе требовать заключения договора в нотариальной форме, даже если это не требуется законом). В этом заинтересованы обе стороны договора: покупатель избегает усложнений при регистрации права на недвижимость на предприятии технической инвентаризации, а продавец, благодаря уплате при удостоверении договора государственной пошлины одной из сторон (1% от суммы договора), освобождается от необходимости платить подоходный налог с граждан (20% от дохода). Статья 3 Декрета КМ Украины "О государственной пошлине" предусматривает уплату государственной пошлины за удостоверение договоров отчуждения не только жилых домов, квартир, дач и т.д., а и "других объектов недвижимости". В связи с этим для максимального использования этой предоставленной законодательством Украины возможности необходимо определить, что именно понимается законодательством под термином "недвижимость". Например, ч.2 п.9 ст.1 Закона Украины "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование" от 26.06.97 г. N 400/97-ВР под объектом недвижимости, кроме жилого дома или его части, квартиры, садового домика, дачи или гаража, понимает и любые другие постоянно размещенные здания, а также другие объекты, подпадающие под определение первой группы основных фондов согласно пп.8.2.2 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (то есть в т.ч. здания, сооружения, их структурные компоненты и передаточные устройства и т.д.). теория гражданского права в качестве недвижимого имущества рассматривает и землю, по договорам купли-продажи которой, кстати, также уплачивается государственная пошлина.
Таким образом, исходя из содержания ст.5 Декрета КМ Украины N 13-92, физическое лицо, которое не имеет статуса субъекта предпринимательской деятельности или имеет его, но производит отчуждение недвижимости не в связи со своей предпринимательской деятельностью, не должно уплачивать подоходный налог по операциям купли-продажи или мены недвижимости. Для договоров дарения недвижимости это также справедливо еще и потому, что, в конце-концов доход у дарителя в данной ситуации отсутствует. Что касается вопроса, должно ли платить подоходный налог одаренное лицо при дарении ему недвижимости (ведь ст.2 Декрета КМ Украины N 13-92 указывает, что при определении совокупного налогооблагаемого дохода следует учитывать и доходы, полученные в натуральной форме), то необходимо ссылаться на пп."ж" п.3 ст.5 Декрета КМ Украины N 13-92, где указано, что не учитываются при определении совокупного налогооблагаемого дохода суммы (читай - стоимость имущества), получаемые в результате дарения.
Если же недвижимость продается или обменивается в результате осуществления лицом предпринимательской деятельности, льгота, указанная в ст.5 Декрета КМ Украины N 13-92, на такую операцию не распространяется и продавец-предприниматель уплачивает подоходный налог на общих основаниях. Таким образом, необходимо четко разграничивать продажу предпринимателем недвижимости в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности (например, систематические операции по перепродаже недвижимости) и продажу предпринимателем недвижимости, которая не используется для ведения предпринимательской деятельности, - в последнем случае подоходный налог гражданами также не уплачивается.
Необходимо также указать, что нет разницы с точки зрения подоходного налога с граждан между договорами купли-продажи или мены недвижимости в зависимости от того, кто является ее покупателем (физическое или юридическое лицо, субъект предпринимательской деятельности или нет), - налоговое обязательство все равно возникает у лица, которое получает доход, то есть у отчуждателя, а не у приобретателя имущества. В отличие от государственной пошлины или расходов на перерегистрацию недвижимости регулирование этого положения соглашением сторон не допускается (ст.10 Декрета КМ Украины N 13-92).
Налогооблагаемым доходом у субъекта предпринимательской деятельности при продаже недвижимости будет разница между валовым доходом в денежной и/или натуральной форме и документально подтвержденными расходами, непосредственно связанными с получением дохода. К составу таких расходов согласно ст.13 Декрета КМ Украины N 13-92 относятся расходы, которые могут быть отнесены к валовым расходам или подлежат амортизации согласно Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий". Если документальное подтверждение таких расходов невозможно, они учитываются по нормам, определенным приложением N 6 к Инструкции ГГНИУ "О подоходном налоге с граждан", то есть в размере 25% от валового дохода.
Что касается валового дохода от реализации недвижимости, то под ним следует понимать сумму средств или стоимость имущества, полученную как компенсация за продажу такой недвижимости, то есть определенную договором цену, за которую продается недвижимость. Цена определяется по договоренности сторон договора - балансовая стоимость недвижимости, которую указывает предприятие технической инвентаризации в справкехарактеристике, после отмены постановления КМ Украины от 31.08.96 г. N 1030 (отменено постановлением КМ Украины от 09.06.97 г. N 544) для определения суммы договора значения не имеет. Если же имеет место безвозмездная передача, то есть договор дарения, то подоходный налог уплате не подлежит, поскольку валовой доход у отчуждателя отсутствует.
Налог исчисляется налоговыми органами на основании деклараций, предоставленных гражданами об ожидаемом в текущем году доходе или о фактически полученных в отчетном календарном году доходах. На протяжении года плательщики ежеквартально уплачивают в бюджет 25% годовой суммы налога, исчисленной по доходам за предыдущий год, а плательщики, привлекаемые к уплате налога впервые, - 25% суммы, исчисленной налоговыми органами по оценочному доходу на текущий год. Авансовые платежи подоходного налога уплачиваются до 15 марта, 15 мая, 15 августа и 15 ноября. Указанные суммы учитываются при окончательном расчете суммы налога на основании документального подтверждения его уплаты. В случае изменения на протяжении года доходов плательщика в пределах 50% и более по сравнению с ожидаемым налоговые органы производят перерасчет и изменяют сумму налога, которая должна быть уплачена (возвращена) в последующих кварталах. Доплата суммы по окончательному расчету производится в пределах месяца со дня получения уведомления налогового органа, а возврат - на протяжении месяца со дня проведения окончательного расчета.
Субъекты предпринимательской деятельности обязаны предоставлять декларации о полученном доходе ежеквартально в 15-дневный срок после окончания квартала, а годовую - до 1 февраля следующего года. В декларации указываются общие суммы полученного дохода, расходов и уплаченного налога за отчетный год или другой налоговый период. Начисление авансовых и окончательных сумм налога производится налоговыми органами в 15-дневный срок со дня получения декларации.
Заканчивая вопрос о налогообложении операций по отчуждению недвижимости физическими лицами, следует остановиться на вопросе возможности уплаты вместо подоходного налога с граждан налога на промысел. Согласно ст.1 Декрета КМ Украины "О налоге на промысел" от 17.03.93 г. N 24-93 плательщиками налога на промысел являются физические лица, которые не имеют статуса субъекта предпринимательской деятельности и осуществляют несистематическую (не более 4 раз в год) продажу товаров, продукции или вещей. Поскольку исходя из содержания ст.5 Декрета КМ Украины N 13-92 подоходный налог по операциям купли-продажи недвижимости уплачивают только субъекты предпринимательской деятельности, то налог на промысел, (плательщиками которого субъекты предпринимательской деятельности быть не могут) по указанным операциям не уплачивается.