КОНСУЛЬТИРУЕТ ГНА УКРАИНЫ В ДНЕПРОПЕТРОВСКОЙ ОБЛАСТИ
Неприбыльные организации: общие вопросы
Любому обществу необходимы организации, решающие проблемы, которыми не занимаются бизнесмены, потому что это не приносит им прибыли. Однако тот факт, что существование неприбыльных организаций не ставит целью получения прибыли, еще не означает, что бухгалтеру гораздо легче вести бухгалтерский и налоговый учет. Совсем наоборот - в деятельности таких организаций существует гораздо больше подводных камней, чем представляется на первый взгляд. Данная подборка материалов подготовлена компетентными специалистами и призвана помогать бухгалтерам и руководителям разобраться в интересующих их вопросах.
Определение неприбыльной организации.
Необлагаемые доходы
Неприбыльная организация - организация, деятельность которой не направлена на получение прибыли.
Такие организации создаются и осуществляют свою деятельность в соответствии со следующими действующими Законами Украины:
- благотворительные фонды и организации - в соответствии с Законом Украины "О благотворительности и благотворительных организациях" от 16.09.97 г. N 531;
- пенсионные фонды - в соответствии с Законом Украины "О Пенсионном фонде" от 05.11.91 г. N 1788-XII;
- кредитные союзы, деятельность которых построена на принципах взаимопомощи, - в соответствии с Положением о кредитных союзах, утвержденным Указом Президента Украины от 20.09.93 г. N 377/93;
- религиозные организации - в соответствии с Законом Украины "О свободе совести и религиозных организациях" от 19.02.92 г. N 987-XII;
- общественные организации руководствуются в своей деятельности Законом Украины "Об объединениях граждан" от 16.02.92 г. N 2460-XII.
Кроме того, существуют такие Законы, как: "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" от 15.09.99 г. N 1045-XIV; "Об образовании" от 23.05.91 г. N 1060-XII; "Основы законодательства Украины о здравоохранении" от 19.11.92 г. N 2801-XII; "О защите прав потребителей" от 12.02.91г. N 1023-XII и другие, с учетом изменений и дополнений.
Именно в этих Законах определена цель создания таких организаций, основные направления их деятельности. Руководителям и бухгалтерам неприбыльных организаций следует постоянно сверять деятельность с профилирующими Законами.
Пунктом 7.11 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) предусмотрен особый порядок налогообложения неприбыльных предприятий и организаций. Однако воспользоваться налоговыми льготами, определенными этим Законом, имеют возможность только предприятия и организации, внесенные в Реестр неприбыльных организаций. Поэтому для начала необходимо проконтролировать внесение вашей конкретной организации в этот Реестр.
Документальным подтверждением включения в Реестр неприбыльных организаций является соответствующая отметка в Справке о принятии налогоплательщика на учет (форма N 4-ОПП- приложение 4 к Инструкции о порядке учета налогоплательщиков, утвержденной приказом ГНАУ от 19.02.98 г. N 80, зарегистрированным в Минюсте Украины 16.03.98 г. N 172/2612, с изменениями и дополнениями).
На втором этапе нужно определиться, к какой группе неприбыльных организаций относится ваша. Подпункт 7.11.1 Закона о прибыли определяет несколько таких групп. Это организации, являющиеся органами государственной власти, бюджетные, благотворительные, общественные, религиозные организации, пенсионные фонды, кредитные союзы, ассоциации и жилищно-строительные кооперативы. Наиболее весомым критерием для отнесения той или иной организации к неприбыльным и определения ее группы является соответствие учредительных документов требованиям норм действующих законов о неприбыльных организациях. Уставные документы должны содержать исчерпывающий перечень видов деятельности. При этом целью не должно ставиться получение прибыли. В определении группы поможет и такой документ, как Методические рекомендации относительно определения структуры признака неприбыльных учреждений (организаций), утвержденные приказом Государственной налоговой администрации Украины от 17.11.98 г. N 550 (далее - Методические рекомендации)
Вышеупомянутым пунктом 7.11 Закона о прибыли по каждой группе организаций определен конкретный перечень доходов, освобожденных от уплаты налога на прибыть. То есть для каждой группы неприбыльных организаций установлены определенные виды доходов, освобожденных от налогообложения.
К таким доходам относятся: безвозвратная финансовая помощь, добровольные пожертвования, пассивные доходы, разовые или периодические взносы участников и учредителей, доходы, полученные от основной деятельности.
В целях налогообложения эти доходы законодатель рассматривает следующим образом.
Безвозвратная финансовая помощь - это:
- сумма средств, переданная налогоплательщику согласно договорам дарения, другим подобным договорам, которые не предусматривают соответствующей компенсации или возврата таких средств (за исключением бюджетных дотаций и субсидий), или без заключения таких соглашений;
- сумма безнадежной задолженности, возмещенная кредитору заемщиком после списания такой безнадежной задолженности;
- сумма задолженности налогоплательщика перед другим юридическим или физическим лицом, оставшаяся невзысканной после истечения срока исковой давности;
- кредит или депозит, предоставленный налогоплательщику без установления сроков возврата его основной суммы, за исключением кредитов, предоставленных под бессрочные облигации, и депозитов до востребования в банковских учреждениях.
Бесплатно предоставленные товары (работы, услуги) - это:
- товары, предоставляемые налогоплательщиком согласно договорам дарения, другим договорам, которые не предусматривают денежной или другой компенсации стоимости таких материальных ценностей и нематериальных активов или их возврата, или без заключения таких соглашений;
- работы и услуги, которые предоставляются налогоплательщиком без требования о компенсации их стоимости;
- товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использованные им в его производственном или хозяйственном обороте.
Несколько слов об оформлении безвозвратной передачи имущества.
Безвозмездная передача имущества или перечисление денежных средств оформляется в следующем порядке:
1. Принимающая сторона обращается в письменной форме к другим предприятиям с просьбой о перечислении безвозвратной финансовой помощи или безвозмездном предоставлении товаров, выполнении работ, оказании услуг.
2. Оформляются документы, подтверждающие факт безвозмездной передачи (платежное поручение с отметкой банка и выписка банка, накладная либо акт приемки-передачи).
Какие же льготы в таком случае имеют "благотворители"? Согласно пп.5.2.2 Закона о прибыли суммы средств либо стоимость имущества, добровольно перечисленные в Государственный бюджет Украины или в бюджеты территориальных общин, в неприбыльные организации, у "благотворителя" включаются в состав валовых расходов, но не более 4% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода. Под отчетным периодом подразумевается год (письмо ГНАУ от 03.06.98 г. N 55904/11/15-2116). Осуществляя благотворительные взносы, предприятие должно удостовериться в том, что организация-получатель включена в Реестр неприбыльных организаций.
Если имущество, средства перечислены, переданы в благотворительную организацию, то она, в свою очередь, предоставляет такому предприятию отчет об их использовании по целевому назначению.
Пассивные доходы - доходы, полученные в виде процентов, дивидендов, страховых выплат и возмещений, а также роялти.
Денежные средства или имущество,
поступающие организациям как компенсация
стоимости полученных государственных услуг
Термин "государственные услуги" включает в себя любые платные услуги, обязательность получения которых устанавливается законодательством и которые оказываются органами исполнительной власти, органами местного самоуправления и созданными ими учреждениями и организациями, которые содержатся за счет соответствующих бюджетов (пп.7.11.8-7.11.9 Закона о прибыли).
Так, доходы органов государственной власти, органов местного самоуправления и созданных ими учреждений или организаций, содержащихся за счет бюджетов, в т.ч. доходы заведений образования, науки, культуры, здравоохранения, а также архивных учреждений, содержащихся за счет бюджета, зачисляются в состав смет (на специальный счет) на содержание таких организаций и используются исключительно на финансирование расходов такой сметы.
В случае, если по результатам отчетного (налогового) года доходы сметы на содержание указанных организаций превышают сумму определенных сметой расходов, сумма превышения учитывается в составе сметы следующего года. С сумм превышения налог на прибыль не уплачивается.
Однако стоит помнить, что к 1 апреля все неприбыльные организации должны произвести специальный расчет и определить сумму превышения доходов над расходами. И если за отчетный год сумма полученных доходов, о которых говорилось раньше, на конец I квартала следующего за отчетным года превышает 25% от общего валового дохода за год, то такая организация должна уплатить налог.
Ставка налога составляет 30% суммы такого превышения.
Налог необходимо уплатить в бюджет не позднее 20 апреля.
Можно порекомендовать организациям равномерно распределять средства как поступающие, так и израсходованные (не использовали за год - есть еще возможность сделать это в I квартале следующего года).
Если неприбыльная организация получает доходы из других источников, нежели те, которые предусмотрены пунктом 7.11 Закона о прибыли, налог на прибыль уплачивается с этих сумм, уменьшенных на сумму расходов, связанных с получением таких доходов, но не выше их.
Иными словами, базой для исчисления налога на прибыль в таком случае является разница между доходами организации (по которым льгота отсутствует) и соответствующими валовыми расходами. Суммы амортизационных отчислений в расчетах, производимых неприбыльными организациями, не учитываются.
Порядок составления отчета неприбыльной организацией
Составление отчета об использовании средств неприбыльных организаций и учреждений регулируется Порядком, утвержденным приказом Государственной налоговой администрации Украины от 16.01.98 г. N 27 и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 28.01.98 г. под N 52/2492.
Подпунктом 7.11.12 статьи 7 Закона о прибыли и пунктом 3 Порядка составления отчета об использовании средств неприбыльными организациями и учреждениями (далее - Порядок) установлен срок предоставления отчета об использовании средств неприбыльными организациями до 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом.
Отчет заполняется в тыс.грн. с одним десятичным знаком после запятой чернилами, пастой шариковых ручек, при помощи печатных машинок, принтеров. Предоставление ксерокопий не допускается. Исправлений, подчисток, помарок в отчете не должно быть. В отчете приводятся все предусмотренные в нем показатели. В случае незаполнения той или иной строки из-за отсутствия показателей в этой строке ставится прочерк.
Отчет состоит из заглавной и четырех основных частей.
В заглавной части отчета отражаются:
- полное наименование организации (согласно учредительным документам);
- форма собственности (в соответствии с которой зарегистрировано предприятие);
- идентификационный код;
- признак неприбыльности организации (согласно Реестру неприбыльных организаций каждой организации присвоен свой признак неприбыльности);
- организационно-правовая форма (код); орган управления (министерство) (согласно справке облстата);
- дата регистрации и номер решения согласно регистрационным документам (свидетельство, решение);
- местонахождение, телефон;
- дата заполнения отчета.
В I разделе "Доходы неприбыльной организации" указываются все доходы, полученные организацией в отчетном периоде (строки 1- 21).
Во II разделе "Доходы, которые освобождаются от налогообложения" указываются суммы полученных за отчетный период доходов, которые в соответствии с п.7.11 ст.7 Закона о прибыли освобождаются от налогообложения (строки 22-31).
В III разделе "Сумма дохода, которая подлежит налогообложению" указывается та сумма полученного дохода, которая не освобождается от налогообложения и определяется как разница между строкой 21 и строкой 31 (строка 32).
В IV разделе "Использование средств и имущества" указывается сумма средств, которые использованы на осуществление основной деятельности, определенной учредительными документами, а также суммы средств, использованные в отчетном периоде не на цели, предусмотренные уставом (строки 33-42).
Каждой группе неприбыльных организаций налоговым органом присваивается четырехзначный код - признак неприбыльности.
Неприбыльным учреждениям, организациям, отнесенным к абзацу "а" пп. 7.11.1 Закона о прибыли, присвоены следующие признаки:
- признак 0001 - органам государственной власти;
- признак 0002 - учреждениям, организациям, созданным организациями государственной власти Украины, которые содержатся за счет средств соответствующих бюджетов;
- признак 0003 - органам местного самоуправления;
- признак 004 - учреждениям, организациям, созданным органами местного самоуправления, которые содержатся за счет средств соответствующих бюджетов.
У таких организаций от налогообложения освобождаются доходы, полученные в виде:
- денежных средств или имущества, которые поступают безвозмездно или в виде безвозвратной финансовой помощи, добровольных пожертвований (раздел I отчета, строки 1-4);
- пассивных доходов (доходы, полученные в виде процентов, дивидендов, страховых выплат и возмещений, а также роялти) (раздел I, строки 5-8).
- денежных средств или имущества, которые поступают в такие неприбыльные организации как компенсация стоимости полученных государственных услуг (раздел I, строка 11 - государственные услуги, строка 17 - платные услуги согласно перечням).
Доходы, полученные от сдачи в аренду помещений отражаются в строках 18 и 32. Кроме того, заполняется декларация о прибыли предприятий и доходы от сдачи в аренду помещений отражаются в строке 6 этой декларации.
Доходы, освобожденные от налогообложения, у вышеперечисленных организаций в разделе II отчета заносятся в строки 22, 23, 24, 25, 30.
В том случае, когда такие организации не получают бюджетного финансирования, т.е. являются хозрасчетными или относятся к негосударственной форме собственности, они не могут быть отнесены к неприбыльным.
Неприбыльным организациям, отнесенным к абзацу "б" пп.7.11 Закона о прибыли, присвоены следующие признаки:
- признак 0005 - благотворительные фонды, организации, которые созданы в порядке, определенном Законом для проведения благотворительной деятельности;
- признак 0006 - общественные организации, созданные в целях осуществления экологической, оздоровительной, любительской спортивной, культурной, образовательной и научной деятельности;
- признак 0007 - творческие союзы;
- признак 0008 - политические партии.
При этом у таких организаций от налогообложения освобождаются доходы, полученные в виде:
- денежных средств или имущества, которые поступают безвозмездно или в виде безвозвратной финансовой помощи или добровольных пожертвований (раздел I, строки 1-4);
- пассивных доходов (раздел I, строки 5-8);
- денежных средств или имущества, которые поступают таким неприбыльным организациям от осуществления их основной деятельности (раздел I, строка 20).
Соответственно, в разделе II отчета эти доходы отражаются в строках 23, 24, 26.
Неприбыльным организациям, отнесенным к абзацу "в" пп.7.11.1 Закона о прибыли, присвоены следующие признаки:
- признак 0009 - пенсионные фонды;
- признак 0010 - кредитные союзы.
От налогообложения у них освобождаются доходы, полученные в виде:
- денежных средств, которые поступают в кредитные союзы и пенсионные фонды в виде взносов на дополнительное пенсионное обеспечение и взносов на другие нужды, предусмотренные законодательством (раздел I, строки 15, 16);
- пассивных доходов, полученных из источников, определенных законодательством о кредитных союзах и пенсионных фондах (раздел I, строки 5-8).
В разделе II отчета заполняются строки 24 и 27.
Неприбыльным организациям, отнесенным к абзацу "г" пп. 7.11.1 Закона о прибыли, присвоен признак 0011.
Признак 0011 - другие, нежели определенные в абзаце "б", юридические лица, деятельность которых не предусматривает получения прибыли согласно нормам соответствующих законов.
Обязательным требованием к этой группе неприбыльных организаций является то, что они должны быть зарегистрированы в соответствии с Законом, об этом указывается в уставе организации. Осуществлять они могут только основную деятельность. Если уставом предусмотрены другие виды деятельности, такая организация не вносится в Реестр неприбыльных организаций.
У этой группы от налогообложения освобождаются доходы, полученные в виде:
- денежных средств или имущества, которые поступают таким неприбыльным организациям от осуществления их основной деятельности (раздел I, строки 20, 14);
- пассивных доходов (раздел I, строки 5-80).
В разделе II это строки 26, 24.
Неприбыльным организациям, отнесенным к абзацу "д" пп.7.11.1 Закона о прибыли, присвоен признак 0012.
Признак 0012 - союзы, ассоциации и другие объединения юридических лиц, жилищно-строительные кооперативы, созданные для представления интересов учредителей, которые содержатся только за счет взносов таких учредителей и не осуществляют хозяйственной деятельности.
От налогообложения освобождаются доходы, полученные в виде:
- разовых и периодических взносов учредителей и членов (раздел I, строка 14);
- пассивных доходов (раздел I, строки 5-8).
В разделе II такие предприятия заполняют строки 24, 28.
Религиозным организациям присвоен признак 0013.
У них от налогообложения освобождаются доходы, полученные в виде:
- денежных средств или имущества, которые поступают безвозмездно или в виде безвозвратной финансовой помощи или добровольных пожертвований (раздел I, строки 1-4);
- каких-либо других доходов от предоставления культовых услуг (раздел I, строка 13);
- пассивных доходов (раздел I, строки 5-8).
Религиозные организации, получающие доходы, освобожденные от налогообложения, в разделе II отчета заполняют строки 23, 24, 29.
В случае, если неприбыльная организация получает доходы из других источников, т.е. которые подлежат налогообложению, то в отчете заполняются строка 18 (раздел I) и строка 32 (раздел III). Такие доходы обязательно отражаются в декларации о прибыли предприятия, которую необходимо предоставить в налоговые органы не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом.
На протяжении отчетного квартала при получении налогооблагаемых доходов неприбыльные организации уплачивают в бюджет (до 20 числа второго и третьего месяцев квартала) за первый и второй месяцы такого квартала авансовые взносы налога на прибыль. Размер авансовых платежей определяется в том же порядке, что и налог на прибыль за квартал, и с начала года.
Расчеты авансовых взносов предоставляются в налоговые органы в те же сроки, что и оплата (независимо от вида полученных доходов).
Использование неприбыльными организациями полученных доходов имеет ограничения. Эти ограничения предусмотрены пунктом 7.11.8 Закона о прибыли.
Бухгалтер неприбыльной организации обязан обеспечить раздельный учет льготируемых и нельготируемых операций с целью контроля за правильным составлением отчетов, деклараций, исчислением и перечислением в бюджет налогов и сборов.
Сведения о любых изменениях, дополнениях данных, содержащихся в регистрационном заявлении, в учредительных документах, неприбыльная организация обязана в 10-дневный срок направить в налоговые органы.
В случае нарушения предъявляемых законодательством к неприбыльным организациям требований такая неприбыльная организация исключается из Реестра неприбыльных организаций, а вместо льготного к ней применяется обычный режим налогообложения.
Аренда у неприбыльных организаций
Как известно, Законом о прибыли предусмотрено разделение видов доходов в соответствии с разделением неприбыльных организаций на группы, т.е. для каждой группы неприбыльных организаций установлены определенные виды доходов, которые освобождаются от налогообложения.
Среди этих доходов имеется и так называемый пассивный доход, определение которого дано в п.7.11.13 Закона о прибыли.
До недавнего времени платежи за использование арендованного имущества относились к процентам и подпадали под определение "пассивных доходов". Следовательно, полученная арендная плата как пассивный доход освобождалась от налогообложения у неприбыльных организаций, включенных в группы "а", "б", "г", "д", "е".
С 21 августа 1999 г. вступил в силу и применяется с 1 июля 1999 года Закон Украины "О внесении изменений в некоторые законы Украины в целях стимулирования инвестиционной деятельности" от 15.07.99 N 977-XIV. Этот Закон исключил из термина "проценты" арендную плату. В связи с этим с 01.07.99 арендные платежи не считаются пассивными доходами, а значит, они не освобождаются от налога на прибыль. Арендная плата должна быть зачислена в состав доходов, полученных неприбыльной организацией из других источников, нежели те, которые определены как необлагаемые.
Следовательно, доходы от аренды теперь облагаются налогом на прибыль в соответствии со вторым абзацем пункта 7.11.9 Закона о прибыли. Т.е. налог исчисляется из прибыли от аренды, а прибыль определяется как сумма доходов из других источников, уменьшенная на сумму расходов, связанных с получением таких доходов, но не выше суммы таких доходов. При этом сумма амортотчислений не учитывается.
Как же отражается налогообложение арендных операций в отчетах и декларациях?
До 1 июля 1999 г. доходы от аренды у организаций групп "а", "б", "г", "д" и "е" отражались в шестой строке первого раздела отчета об использовании средств неприбыльных организаций и учреждений в числе общих доходов, а во втором разделе в строке 24 они же исключались как необлагаемые. После этой даты такие доходы отражаются лишь в первом разделе в строке 18 как другие доходы. Таким образом, изменилось месторасположение доходов от аренды в отчете.
Такие доходы необходимо обложить налогом по ставке 30 процентов. Для этого их следует отразить в декларации о прибыли. Как известно, неприбыльные организации при наличии доходов из других источников, т.е. тех доходов, которые не освобождены от налогообложения, обязаны предоставлять в налоговую инспекцию наряду с отчетом об использовании средств и декларацию о прибыли предприятия. Для отражения доходов от аренды предусмотрена шестая строка декларации, в приложениях к декларации доходы от аренды не отражаются.
В то же время Законом о прибыли определена группа неприбыльных организаций "а", у которой имеются отличительные черты налогообложения доходов, изложенные во втором абзаце пп.7.11.8. Доходы неприбыльных организаций, определенных в абзаце "а" пп.7.11.1, в том числе доходы заведений образования, науки, культуры, здравоохранения, а также архивных учреждений, содержащихся за счет бюджета, зачисляются в состав смет (на специальный счет) на содержание таких неприбыльных организаций и используются исключительно на финансирование расходов такой сметы (включая финансирование хозяйственной деятельности согласно уставу).
Если по итогам отчетного года доходы сметы превышают расходы по смете, то сумма превышения доходов над расходами налогом не облагается, а включается в смету следующего года. Среди указанных доходов имеется и плата за определенные услуги.
Перечень платных услуг, которые могут предоставляться указанными заведениями, устанавливается Кабинетом Министров Украины. На данный момент действуют следующие перечни платных услуг:
1) Государственных высших учебных медицинских учреждений (постановление КМУ от 17.09.96 г. N 1138);
2) Государственных учебных заведений (постановление КМУ от 20.01.97 N 38);
3) Учреждений культуры и искусств государственной и коммунальной формы собственности (постановление КМУ от 05.06.97 N 534);
4) Государственных архивных учреждений (постановление КМУ от 07.05.98 N 639);
5) Информационных услуг общего пользования и других услуг в сфере гидрометеорологии, предоставляемых учреждениями и организациями Комитета по вопросам гидрометеорологии (постановление КМУ от 02.11.98 N 1724);
6) Комитета по надзору за охраной труда (постановление КМУ от 01.04.99 N 524);
7) В области аттестации научных и научно-педагогических кадров высшей квалификации (постановление КМУ от 19.05.99 N 855);
8) Государственных учреждений и организаций телевидения и радиовещания (постановление КМУ от 04.06.99 N 969);
9) Бюджетных учреждений Комитета водного хозяйства (постановление КМУ от 29.07.99 N 1379);
10) Научно-исследовательских институтов судебных экспертиз Министерства юстиции (постановление КМУ от 07.08.99 N 1432).
Некоторые из этих перечней предусматривают оказание платных услуг по аренде имущества. В частности, это относится к учебным заведениям, учреждениям культуры и искусств, учреждениям Комитета по вопросам гидрометеорологии и бюджетным организациям Комитета водного хозяйства.
Таким образом, благодаря исключительности пп.7.11.8 Закона о прибыли доходы от аренды имущества у неприбыльных организаций группы "а" в течение года зачисляются в состав смет на содержание, используются исключительно на финансирование расходов такой сметы и налогообложению не подлежат.
И лишь в случае, если доходы, полученные в течение отчетного года из источников, определенных пп.7.11.2 Закона о прибыли, на конец первого квартала следующего за отчетным года превысят 25% от общих валовых доходов, то неприбыльная организация уплачивает налог с нераспределенной суммы прибыли по ставке 30% к сумме такого превышения. В общей сумме, подлежащей налогообложению, окажется и арендная плата. Налог уплачивается по результатам первого квартала.
В отчете об использовании средств доходы от аренды имущества неприбыльных организаций группы "а", содержащихся за счет бюджета, отражаются в строке 17 раздела I, а расходы, связанные с арендой, отражаются в строке 30 этого раздела.