Нематериальные активы: признание, состав, оценка,
отражение в финансовой отчетности
Порядок признания, состава, оценки и отражения нематериальных активов в учете и отчетности регламентируется Законом Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" от 16.07.99 г. N 996-XIV (далее - Закон N 996), Положением (стандартом) бухгалтерского учета 8 "Нематериальные активы", утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 18.10.99 г. N 242 (далее - Стандарт 8), и Положением (стандартом) бухгалтерского учета 19 "Объединения предприятий", утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 07.07.99 г. N 163 (далее - Стандарт 19), и другими нормативными документами.
Первым вопросом, возникающим перед специалистами по бухгалтерскому учету при приобретении (получении) конкретных ценностей, является признание их активами, а именно - нематериальными активами.
Согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 1 "Общие требования к финансовой отчетности", утвержденному приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. N 87, под активами признаются ресурсы, контролируемые предприятием вследствие прошедших событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем. Другими словами, ценности соответствуют определению актива, если:
1. Указанные ценности контролируются предприятием.
2. В прошлом предприятие осуществляло определенные действия для получения таких ценностей.
3. В будущем ожидается получение экономических выгод от использования таких ценностей в хозяйственной деятельности.
К составу активов предприятий принадлежат в числе прочих нематериальные активы.
Согласно Стандарту 8 нематериальными активами признаются немонетарные активы (то есть все активы, кроме денежных средств, их эквивалентов и дебиторской задолженности в определенной сумме денег), не имеющие материальной формы, которые могут быть идентифицированы (отделены от предприятия) и содержатся предприятием с целью использования в течение периода более одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, в административных целях или для предоставления в аренду другим субъектам хозяйствования.
Операционный цикл - это промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением средств от реализации произведенной из них продукции, товаров и услуг.
Критерии признания активов в полной мере касаются также и нематериальных активов.
Кроме вышеуказанных критериев признания ценностей в качестве активов Стандарт 8 выдвигает дополнительное требование относительно признания актива нематериальным в случае его приобретения или получения, а именно - стоимость его может быть достоверно определена.
Нематериальные активы, используемые предприятиями, учитываются по следующим группам:
1. Права пользования природными ресурсами (право использования недр, других ресурсов природной среды, геологической и другой информации о природной среде и др.).
2. Права пользования имуществом (право пользования земельным участком, право пользования строением, право на аренду помещений и др.).
3. Права на знаки для товаров и услуг (товарные знаки, торговые марки, фирменные названия и др.).
4. Права на объекты промышленной собственности (право на изобретение, полезные модели, промышленные образцы, сорта растений, породы животных, ноухау, защита от недобросовестной конкуренции и др.).
5. Авторские и смежные с ними права (право на литературные и музыкальные произведения, программы для ЭВМ, базы данных и др.).
6. Гудвилл.
7. Прочие нематериальные активы (право на осуществление деятельности, использование экономических и других привилегий и др.).
При самостоятельном изготовлении объекта нематериальных активов такой объект отражается в балансе при условии, аналогичном для приобретенных (полученных) нематериальных активов, и при дополнительном условии предприятие должно иметь намерение, техническую возможность и ресурсы для доведения нематериального актива до состояния, в котором он будет пригодным для реализации или использования.
Только при соблюдении указанных требований приобретенный, полученный или изготовленный нематериальный актив отражается в балансе предприятия. В случае если хотя бы одно из требований не соблюдается, расходы, связанные с приобретением или созданием объекта нематериального актива, признаются расходами того отчетного периода, в течение которого они были осуществлены, без признания таких расходов в будущем нематериальным активом.
Не признаются активом, а подлежат отражению в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены:
1) расходы на исследования;
2) расходы на подготовку и переподготовку кадров;
3) расходы на рекламу и продвижение продукции на рынке;
4) расходы на создание, реорганизацию и перемещение предприятия или его части;
5) расходы на повышение деловой репутации предприятия (гудвилл), стоимость изданий.
Приобретенные (созданные) нематериальные активы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости в активе баланса в разделе 1 "Необоротные активы". В итог баланса включается остаточная стоимость объекта нематериальных активов (определяется как разница между первоначальной стоимостью и начисленной суммой износа).
Первоначальная стоимость состоит из цены (стоимости) приобретения (кроме полученных торговых скидок), таможенной пошлины, косвенных налогов, не подлежащих возмещению, и прочих расходов, непосредственно связанных с приобретением такого нематериального актива и доведением его до состояния, в котором он пригоден к использованию по назначению.
Не включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов расходы на уплату процентов за кредит, использованный полностью или частично на приобретение (создание) таких нематериальных активов.
Если нематериальный актив получен во исполнение бартерного соглашения в обмен на подобный актив, его первоначальная стоимость равна:
1) остаточной стоимости переданного нематериального актива;
2) если остаточная стоимость переданного объекта нематериальных активов превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью нематериального актива, полученного в обмен на подобный объект, является его справедливая стоимость.
В случае приобретения нематериального актива в обмен на неподобный объект (любые другие товары или услуги), его первоначальная стоимость равна справедливой стоимости переданного нематериального актива, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) при обмене.
Справедливая стоимость определяется как сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в результате между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.
При бесплатном получении нематериальных активов первоначальной стоимостью является их справедливая стоимость на дату получения.
Первоначальной стоимостью нематериальных активов, внесенных в уставный капитал предприятия, признается согласованная учредителями (участниками) их справедливая стоимость, то есть в данном случае возникает необходимость стоимостной оценки объектов нематериальных активов в денежном выражении. Согласно ст.13 Закона Украины "О хозяйственных обществах", введенного в действие постановлением Верховной Рады Украины от 19.09.91 г. N 1577-XII, с изменениями и дополнениями, вкладами участников и учредителей общества могут быть материальные ценности, ценные бумаги, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями, оборудованием, а также другие имущественные права (в том числе на интеллектуальную собственность), денежные средства, в том числе в иностранной валюте).
Вклад, оцененный в гривнях, составляет долю учредителя в уставном фонде.
Порядок оценки вкладов определяется в учредительных документах общества, если другое не предусмотрено действующим законодательством Украины.
Несколько другая ситуация складывается в случае, если взнос в уставный капитал поступает от иностранного учредителя.
В таком случае согласно ст.2 Закона Украины "О режиме иностранного инвестирования" от 19.03.96 г. N 93/96-ВР, с изменениями и дополнениями, оценка объекта нематериального актива должна быть подтверждена по законам страны инвестора и экспертной оценкой в Украине.
Первоначальная стоимость нематериального актива, созданного на предприятии, включает прямые расходы на оплату труда, прямые материальные расходы, другие расходы, непосредственно связанные с созданием этого нематериального актива и приведением его в пригодности к использованию по назначению (оплата регистрации юридического права, амортизация патентов, лицензий и т.п.). В случае оплаты предприятием нескольких объектов нематериальных активов первоначальная стоимость каждого из них определяется путем распределения уплаченной суммы пропорционально справедливой стоимости каждого из приобретенных объектов.
Особого внимания требует признание и оценка нематериальных активов, создаваемых в результате объединения предприятий, - гудвилла.
Согласно Стандарту 19 под объединением предприятий понимается объединение отдельных предприятий в результате:
1. Присоединения одного предприятия к другому.
2. Получения контроля одним предприятием над чистыми активами (то есть собственным капиталом, определяемым как разница между активами предприятия и его обязательствами) и деятельностью другого.
3. Необходимо указать, что в бухгалтерском учете объединение предприятий отражается путем включения в финансовую отчетность предприятия, которое создалось в результате объединения, показателей финансовой отчетности объединившихся предприятий. Соединение показателей финансовой отчетности осуществляется за период, в котором произошло объединение предприятий, при этом гудвилл не образуется.
У предприятия-покупателя на балансе гудвилл отразится при осуществлении операций по приобретению предприятий, то есть их объединению, в результате которого покупатель получает право на контроль над чистыми активами и деятельностью предприятий в обмен на передачу активов, принятие на себя обязательств или выпуск акций.
Гудвилл определяется как превышение стоимости приобретения над долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов и обязательств на дату приобретения. Гудвилл может быть отрицательным, если при приобретении предприятия имеет место превышение стоимости доли покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов и обязательств над стоимостью приобретения. Таким образом, первоначальная стоимость гудвилла определяется:
1) положительного - как превышение согласованной стоимости приобретения над активами продаваемого предприятия;
2) отрицательного - как превышение суммы активов предприятия над согласованной стоимость приобретения.
После зачисления объекта нематериальных активов на баланс предприятия в Стандарте 8 предусмотрены случаи увеличения их первоначальной (балансовой) стоимости:
1. Осуществление расходов, связанных с усовершенствованием таких нематериальных активов и повышением их возможностей и срока использования, которые будут благоприятствовать увеличению первоначально ожидаемых будущих экономических выгод.
2. Проведение дооценки балансовой стоимости объектов нематериальных активов.
Расходы, осуществляемые для поддержания объекта нематериальных активов в пригодном для использования состоянии и получения первоначально определенного размера экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов отчетного периода.
В бухгалтерском учете расходы на ремонт и расходы на улучшение нематериальных активов разграничены по экономическому содержанию.
Таким образом, существует достаточно существенное отличие между требованиями относительно отражения расходов на ремонт и усовершенствования нематериальных активов, выдвинутыми бухгалтерским и налоговым учетом.
Согласно ст.8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями, амортизация нематериальных активов осуществляется с учетом первоначальной стоимости объекта нематериальных активов. Одновременно определено, что амортизации относительно нематериальных активов подлежат только расходы на приобретение таких нематериальных активов. Следовательно, с целью ведения налогового учета первоначальная стоимость нематериальных активов не включает расходы на проведение ремонтов, реконструкции, модернизации и прочих видов улучшений нематериальных активов (по мнению авторов, экономическая сущность ремонта и улучшений нематериальных активов несколько отличается).
При признании и отражении в бухгалтерском учете и отчетности нематериальных активов необходимо определить форму воплощения такого нематериального актива.
Относительно нематериальных активов, для получения которых предприятие понесло соответствующие разовые расходы, не возникает вопросов по поводу определения их балансовой стоимости. Первоначальную (балансовую) стоимость таких нематериальных активов, относимых к группе "Права пользования имуществом": права пользования землей, водными ресурсами, использование экономических привилегий, определить очень сложно, поскольку расходы на приобретение указанных нематериальных активов могут осуществляться периодически, их размер также может изменяться.
Согласно ст.9 Закона N 996 основанием для отражения нематериальных активов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности являются первичные документы.
Вопрос документального оформления движения нематериальных активов на данный момент окончательно законодательством не урегулирован.
При его решении целесообразно пользоваться приказом Министерства статистики Украины от 29 декабря 1995 года N 352 "Об утверждении типовых форм первичного учета", которым утверждены формы первичного учета основных средств.