О налоговом залоге
Изъятие наличных денежных средств
Согласно п.10 Указа Президента Украины от 04.03.98 г. N 167/98 "О мерах по повышению ответственности за расчеты с бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Указ) при отсутствии денежных средств на банковских счетах предприятия-недоимщика налоговики вправе изымать его наличные денежные средства. Изъятые суммы в тот же день должны сдаваться в банк для зачисления на счет вышеуказанного предприятия. Таким образом, в качестве предмета НЗ эти суммы продолжают оставаться в собственности предприятия, однако с общими ограничениями по пользованию и распоряжению как и для любого другого объекта НЗ. При этом нужно учесть, что, попав на расчетный счет, наличные денежные средства предприятия могут сразу же стать объектом бесспорного списания для погашения налоговой задолженности (недоимки). Согласно п.5 изымать таким образом наличность можно только в пределах суммы налоговой задолженности.
Вышеизложенное конкретизировано в Порядке изъятия наличных денежных средств у налогоплательщика, который имеет налоговую задолженность, утвержденном постановлением Кабинета Министров Украины от 22.06.98 г. N 940 (далее - Порядок). Здесь в п.1 подтверждено, что речь идет об ограничении права пользования и распоряжения. Соответствующему работнику налогового органа на право разового изъятия выписывается отдельное удостоверение. Места, где можно изымать наличность, определены в п.4 Порядка - денежный ящик, сейф, ящик ЭККА. Характерно, что здесь не названы рабочие столы сотрудников, их личные вещи, шкафы для одежды и т.п. Таким образом, осматривать (обыскивать) эти объекты в поисках наличных денег налоговики не имеют права (кроме случаев, когда возбуждено уголовное дело и в порядке, установленном действующим законодательством). Согласно п.п.27, 28 Инструкции о порядке ведения кассовых операций в национальной валюте Украины, утвержденной постановлением Правления НБУ от 02.02.95 г. N 21 (с последующими изменениями и дополнениями) на предприятии деньги должны храниться в специально оборудованном помещении кассы в огнеупорных металлических шкафах. Строго говоря, поиск наличных денег должен ограничиваться этими объектами.
Учитывая практику проверок, особенно с участием налоговой милиции, что в данном случае обязательно, возникает вопрос: а могут ли проводиться обыски в офисе, других помещениях предприятия, например, "с целью выявления скрытых мест хранения денег"?
Согласно п.3 ст.11 Закона Украины "О государственной налоговой службе в Украине" (в редакции от 24.12.93 г., с последующими изменениями и дополнениями) налоговики вправе "осматривать" любые помещения. При этом понятие осмотра и его отличие от обыска с процедурной точки зрения не раскрывается. С юридической точки зрения, обыски как таковые могут проводиться только после возбуждения уголовного дела и в соответствии с нормами Уголовнопроцессуального кодекса Украины. Следует однако учесть, что работникам милиции (не сотрудникам налоговых инспекций) разрешен также личный осмотр и осмотр вещей граждан, когда речь идет об административных правонарушениях (ст.264 Кодекса Украины об административных правонарушениях). На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что законодательство в данном вопросе не имеет должной четкости и ясности, что дает возможность участникам конфликта, связанного с фактическим обыском в офисе, толковать его в своих интересах. Напомним, что мы не рассматриваем ситуацию, связанную с возбуждением уголовного дела. Негативные последствия для проверяемых могут заключаться в применении к ним физической силы и ст.185 Кодекса Украины об административных правонарушениях (злостное неповиновение) либо 188, 188-1 Уголовного кодекса Украины (сопротивление представителю власти либо сотруднику милиции). Для проверяющих это может быть ст.166 Уголовного кодекса Украины (превышение власти либо служебных полномочий ) и некоторые аналогичные статьи. Все зависит от конкретной ситуации и объективности суда и прокуратуры, которые будут затем разбирать этот конфликт.
В п.4 Порядка определен перечень денежных сумм, которые не могут изыматься налоговиками, - деньги на выплату зарплаты, командировочные, материальная помощь, суммы для расчетов с увольняемыми работниками, разменные деньги для сдачи (лимит остатка наличности), выручка, полученная от реализации товаров - комиссионных и полученных на консигнацию, от реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов питания. Понятно, что целевое назначение указанных сумм должно подтверждаться соответствующими документами (ведомости на выдачу зарплаты, другие расчетно-платежные документы).
Переход права собственности и налогообложение при
налоговом залоге
Согласно ст.5 Указа имущество, обращенное в НЗ, остается собственностью предприятия-залогодателя. Если руководствоваться письмом ГНАУ от 08.06.99 г. N 8169/7/16-1201, то переход права собственности к новому владельцу осуществляется только с момента получения предприятием уведомления от налоговиков о реализации его имущества. Таким образом, отчуждение предмета НЗ происходит лишь после его фактической реализации через уполномоченных налоговиками лиц.
Согласно же действующему законодательству момент перехода права собственности (отчуждение) необходимо определять сообразно способу самого отчуждения. Если это продажа движимого имущества через биржу, то здесь переход права собственности от предприятия-недоимщика к покупателю (момент отчуждения) может определяться соответствующим договором купли-продажи, который каждая биржа разрабатывает самостоятельно. Когда договором это не определяется, действуют правила ст.128 Гражданского кодекса Украины - у приобретателя право собственности возникает с момента фактической передачи ему вещи. Обращенное в НЗ недвижимое имущество реализуется через публичные торги. Здесь момент отчуждения можно определить на основании п.п.4.11, 7.1 Временного положения о порядке проведения публичных торгов по реализации арестованного недвижимого имущества, утвержденного приказом Министерства юстиции Украины от 27.10.99 г. N 68/5, - полный расчет победителя торгов за купленное имущество. Таким образом, возникает некоторое противоречие между действующим законодательством и позицией ГНАУ по вопросу определения момента отчуждения имущества, находящегося в НЗ.
Теперь о самом налогообложении реализации заложенного имущества. Что касается НДС, то соответствующее разъяснение ГНАУ можно найти в вышеупомянутом письме от 08.06.99 г. Налоговые обязательства у предприятия-залогодателя в данном случае не возникают. Плательщиком НДС будет то уполномоченное налоговиками лицо, которое непосредственно осуществляет продажу заложенного имущества (биржа, комиссионный магазин). НДС включается в продажную цену имущества. В своем учете залогодатель (предприятие-недоимщик) проводит отчуждение предмета НЗ на дату получения извещения от соответствующего налогового органа о таком отчуждении.
Если же взять налог на прибыль, то здесь должной ясности пока нет. Так, согласно п.23 Порядка обращения взыскания на движимое имущество, находящееся в налоговом залоге, для погашения налоговой задолженности налогоплательщика (кроме физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности) и реализации такого имущества, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 22 июня 1998 г. N 941, выручка от реализации выделенного для продажи имущества подлежит отнесению на финансовые результаты налогоплательщика и налогообложению согласно законодательству.
О каком же законодательстве идет речь? Судя по всему, это п.4.2.2 ст.4 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции от 22.05.97 г., с последующими изменениями и дополнениями) - суммы, полученные за принудительное отчуждение имущества предприятия государством, не включаются в состав валовых доходов и таким образом не облагаются налогом на прибыль.
Обжалование при налоговом залоге и возмещение
причиненного вреда
Административный порядок обжалования действий налоговиков при НЗ в вышестоящий налоговый орган не является предметом настоящей публикации. Процедура такого обжалования довольно подробно урегулирована действующим законодательством - Положением о порядке подачи и рассмотрения жалоб налогоплательщиков государственными налоговыми администрациями, утвержденным приказом ГНАУ от 03.03.98 г. N 93 (новая редакция).
Что же касается обжалования в судебном порядке (признания решений налоговиков недействительными), то здесь представляют интерес разъяснения Президиума Высшего арбитражного суда Украины (далее - ВАСУ). Так, налогоплательщиков интересует вопрос о возможности признать недействительным в судебном порядке сообщения налогового органа об обращении в НЗ имущества предприятия (п.2 Указа), т.к. фактически с этого момента начинается режим и ограничения по НЗ (правовые последствия, предусмотренные п.п.4 и 5 Указа). ВАСУ в своем письме от 24.09.99 г. N 01- 8/451 разъяснил, что вышеупомянутое сообщение налоговых органов может быть предметом судебного рассмотрения на общих основаниях. При решении дела в пользу налогоплательщика НЗ на его имущество не возникает.
ВАСУ также разъяснил, что нахождение имущества в НЗ не означает, что к нему не может быть применено взыскание, предусмотренное Декретом КМУ от 21.01.93 г. N 8-93 "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей" (письмо от 29.01.99 г. N 01-8/46). Судя по всему, речь здесь идет о бесспорном списании денежных сумм с расчетного счета предприятия-недоимщика, чье имущество обращено в НЗ. Таким образом, НЗ не приостанавливает обычную процедуру погашения текущей налоговой задолженности (недоимки). В отношении остального имущества предприятия аналогичное разъяснение ВАСУ дано в письме от 06.04.99 г. N 01-8/151.
Особого внимания заслуживает проблема ответственности налоговиков за свои незаконные действия, связанные с НЗ. В ст.13 Закона Украины "О государственной налоговой службе в Украине" установлено, что убытки, причиненные неправомерными действиями должностных лиц налоговых органов, подлежат возмещению за счет средств государственного бюджета. Объемы и конкретный размер возмещения следует определять с учетом п.14 разъяснений Президиума ВАСУ "О некоторых вопросах практики решения споров при участии налоговых органов" от 12.05.95 г. N 02-5/451 (с последующими изменениями и дополнениями). Тут разъяснено, что, кроме возмещения прямых убытков, истец может требовать от налоговиков возмещения также ожидаемой или неполученной прибыли.
Что касается возмещения морального ущерба (ст.440-1 ГК), то это возможно только в случаях, специально предусмотренных действующим законодательством (п.1 разъяснений ВАС от 29.02.96 г. "О некоторых вопросах практики решения споров, связанных с возмещением морального ущерба", п.2 постановления Пленума Верховного Суда Украины от 31.03.95 г. N 4 "О судебной практике в делах о возмещении морального (неимущественного) ущерба)". Возмещение морального ущерба, причиненного в результате действий или бездеятельности должностных лиц государственных органов, предусмотрено, в частности, для иностранных инвесторов в ст.10 Закона Украины "О режиме иностранного инвестирования" от 19.03.96 г.
Примером практического применения вышеуказанных норм может быть следующее арбитражное дело. Так, редакция газеты "N" обратилась в арбитражный суд г.Киева с иском в ГНИ в Печерском районе г.Киева. Предмет иска - возмещение морального ущерба, причиненного в результате приостановления операций на банковском счете редакции на основании распоряжения ГНИ. Суд рассмотрел материалы дела и установил следующее. Следствием вышеуказанного распоряжения ГНИ и блокирования счета редакции стало прекращение выпуска газеты. Это произошло из-за невозможности уплатить стоимость полиграфических услуг и приобрести бумагу. Прекращение выхода газеты причинило редакции ущерб на 67620 грн., с учетом неполученной прибыли. Истец предоставил суду необходимые доказательства (договоры с издательствами и распорядителями, справки об отсутствии бумаги и т.д.) и расчет своих убытков. Предыдущим решением арбитражного суда г.Киева распоряжение ГНИ о прекращении операций на счете истца признано недействительным. Все это стало основанием для взыскания с ГНИ на основании нового решения возмещения причиненного редакции материального ущерба. Здесь имеются все установленные действующим законодательством основания для такого решения - неправомерность действий налоговиков, причинная связь между действиями налоговиков и причиненным ущербом, вина налоговиков (умысел или неосторожность).
Что же касается обжалования действий государственного исполнителя (ранее - судебный исполнитель) при обращении взыскания, например, на недвижимое имущество залогодателя, то здесь следует применять ст.85 Закона Украины от 21.04.99 г. N 606-X1V "Об исполнительном производстве". На действия (бездействие) государственного исполнителя жалоба подается начальнику соответствующего территориального органа государственной исполнительной службы или в суд по месту его нахождения. Нужно учесть, что общие правила судебного обжалования действий органов государственной исполнительной службы, установленные в главе 31-А Гражданского процессуального кодекса Украины (ГПК), касаются только граждан и не распространяются на жалобы юридических лиц (ст.248-1 ГПК).
Таким образом, предприятиям и организациям следует обращаться в арбитражные суды в порядке, установленном Арбитражным процессуальным кодексом Украины (АПК). Речь идет о заявлениях о признании актов государственных органов (в т.ч. и органов государственной исполнительной службы, их должностных лиц) недействительными - ст.12 АПК.
Прекращение налогового залога
Согласно п.7 Указа НЗ прекращается погашением или списанием в установленном порядке налоговой задолженности. Характерно, что это не связывается с получением налогоплательщиком соответствующего письменного уведомления, т.е. прекращение НЗ происходит, как и его установление - как бы автоматически, по самому факту ликвидации налоговой задолженности. Согласно п.8 Указа в случае погашения налоговой задолженности налоговые органы на следующий рабочий день обязаны направить в банк соответствующее уведомление. В день получения такого уведомления банк обязан возобновить все операции по счетам предприятия, чье имущество находилось в НЗ. Подобное уведомление самого налогоплательщика налоговиками предусмотрено постановлением КМУ от 22.06.98 г. N 941 (при реализации движимого имущества). При реализации других видов имущества (недвижимого) обязанность известить налогоплательщика о погашении его недоимки лежит на государственном (судебном) исполнителе, который непосредственно осуществлял реализацию, - пп.4.9.2 Инструкции о проведении исполнительных действий, утвержденной приказом Министерства юстиции Украины от 15.12.99 г. N 74/5. Осуществляется это через предоставление недоимщику копии постановления об окончании исполнительного производства в связи с исполнением соответствующего решения суда. Напомним, что обращение взыскания налоговиками на недвижимое имущество недоимщика осуществляется в судебном порядке. Других способов официального уведомления о прекращении НЗ действующее законодательство не предусматривает. Это создает определенные проблемы для залогодателя, т.к. ему необходима твердая уверенность в том, что НЗ с его имущества снят. Переписка же с налоговиками может занять значительное время из-за отсутствия четких указаний в законе.