НДС при ввозе объектов лизинга
Особенности уплаты НДС
В соответствии с пп.3.1.2 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС) операции по ввозу (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины, в том числе операции по ввозу имущества по договорам аренды (лизинга), являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Таким образом, при ввозе имущества по договорам международного лизинга - как оперативного, так и финансового - у лизингополучателя возникает объект обложения НДС (о том, в каких случаях лизингополучатель НДС при ввозе не уплачивает, см. ниже).
Об этом очевидном выводе говорится как в Письме ГНАУ от 27.10.99 г. N 16155/7/16-1218 (далее - письмо N 16155), так и в Письме N 15/3-1198.
Напомним, что Порядок (п.6) допускает, что по заявлению лизингополучателя при ввозе объектов оперативного лизинга, подлежащих обязательному обратному вывозу за пределы Украины в течение одного года, таможенное оформление такого имущества осуществлять согласно таможенному режиму временного ввоза. Но при этом так же, как и в общем случае (когда таможенное оформление объектов лизинга осуществляется согласно таможенному режиму выпуска для свободного обращения), лизингополучатель будет платить НДС - на основании пп.3.1.2 Закона о НДС.
Кроме того, в письме N 15/3-1198 подчеркивается один важный момент: если лизингополучатель решит изменить таможенное оформление объектов оперативного лизинга, ввезенных на территорию Украины до вступления в силу Порядка, т.е. до 24 марта 2000 года, в режиме временного ввоза (при этом был уплачен НДС) на оформление в режиме свободного обращения, то в этом случае НДС не начисляется и не уплачивается.
Необходимо отметить, что Гостаможслужба в последнем абзаце письма N 15/3-1198, опираясь на разъяснения ГНАУ, данные в письме N 16155, констатирует, что при таможенном оформлении имущества (товаров), ввозимых в Украину по договорам лизинга, предусматривающим передачу права собственности, т.е. по договорам финансового лизинга, налог на добавленную стоимость не уплачивается в случаях, если такое имущество (товары) относится к перечню товаров критического импорта.
Данное утверждение пока еще верное - на основании действующей сегодня п.11.5 Закона о НДС, но не полное.
Во-первых, с 16 мая 2000 года вступают в силу изменения в абзац одиннадцатый п.11.5 Закона о НДС, внесенные Законом Украины от 02.03.2000 г. N 1523-III, согласно которым из этого абзаца слова ": а также на ввезенные до 1 января 2001 года товары критического импорта для отечественного производства: (и далее - до конца абзаца)" исчезнут. Другими словами, с 16.05.2000 г. при ввозе товаров критического импорта для отечественного производства, в т.ч. и по договорам лизинга, налог на добавленную стоимость уплачивается на общих основаниях.
Во-вторых, утверждение не досказано, потому что при таможенном оформлении имущества (товаров), ввозимого в Украину по договорам лизинга, НЕ предусматривающим передачу права собственности, т.е. по договорам оперативного лизинга, налог на добавленную стоимость (повторяем, до 16.05.2000 г.) также не уплачивается - в случаях, если такое имущество (товары) относится к перечню товаров критического импорта. Действие п.11.5 Закона о НДС распространяется на оба вида договоров. При этом лизингополучателю для правомочности не уплачивать ввозной НДС необходимо соблюсти два условия:
а) имущество (товары), ввозимое по договорам финансового или оперативного лизинга, должно попасть в перечень товаров критического импорта, утвержденного Постановлением КМУ от 18.06.99 г. N 1080 (к примеру, такими товарами являются зерноуборочные комбайны или оборудование для фильтрования или очистки жидкостей и газов);
б) такое имущество (товары) должно быть использовано для отечественного производства.
Возникновение права на налоговый кредит по договорам лизинга
Итак, согласно пп.3.1.2 Закона о НДС при ввозе в Украину имущества по договорам оперативного и финансового лизинга необходимо уплачивать "ввозной" налог на добавленную стоимость. При этом датой возникновения налоговых обязательств является дата оформления ввозной таможенной декларации; база налогообложения определяется в соответствии с первым абзацем п.4.3 Закона о НДС.
Однако право на налоговый кредит при ввозе объектов лизинга у лизингополучателя возникает только в случае осуществления им финансового лизинга. Если же ввозится имущество на основании договора оперативного лизинга, суммы НДС, уплаченные при этом, в налоговый кредит не включаются, а относятся за счет соответствующих источников (см. таблицу).
Почему? Потому что при международном оперативном лизинге право собственности на ввезенное имущество остается за нерезидентом и лизингополучатель не имеет права начислять амортизационные начисления на полученные во временное пользование на платной основе основные фонды. А в соответствии с пп.7.4.1 Закона о НДС право на налоговый кредит налогоплательщик имеет только в случае приобретения им товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых расходов производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации.
Напротив при международном финансовом лизинге имущество зачисляется на баланс лизингополучателя с указанием, что это имущество взято в финансовый лизинг. При этом в налоговом учете (на основании пп.8.5.2 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее Закон о прибыли)) лизингополучатель увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов в порядке, предусмотренном для приобретения основных фондов, и после ввода в эксплуатацию получает право их амортизировать. Поэтому суммы НДС, уплаченные при растомаживании имущества, ввозимого на основании финансового лизинга, увеличивают налоговый кредит.
Более того, по нашему мнению, право на налоговый кредит лизингополучатель получает сразу при уплате "ввозного" НДС, а не после фактического получения в собственность объекта лизинга, как это трактует ГНАУ в своем письме N 16155 и Гостаможслужба в письме от 22.12.99 г. N 15/1-4063-ЕП. Ведь основные фонды, полученные по договору международного финансового лизинга, амортизируются на протяжении всего срока лизинга. Так что же, амортизация будет начисляться, объект обложения налогом на прибыль уменьшаться, а уплаченные "живыми" деньгами суммы НДС будут "висеть" в воздухе, пока основные фонды не самортизируются на 60% (а тем более - на 100%)?! Нет, конечно же! Повторяем, на основании пп.7.4.1 и пп.7.5.2 Закона о НДС лизингополучатель, получивший (зачисливший на свой баланс) основные фонды - объект финансового лизинга, подлежащие амортизации, имеет право на налоговый кредит на дату уплаты "ввозного" НДС (см. таблицу 1).
Следует отметить, что при ввозе имущества по договорам международного лизинга лизингополучатель на общих основаниях согласно п.11.5 Закона о НДС имеет право отсрочить уплату "ввозного" НДС путем оформления налогового векселя.
Таблица 1
Учет НДС при ввозе объектов лизинга по договорам международного
лизинга (оперативного и финансового)
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Корреспонденция счетов ¦
¦п/п¦ +---------------------------------------------¦
¦ ¦ ¦ По старому ¦ По новому Плану счетов ¦
¦ ¦ ¦ Плану счетов ¦ ¦
¦ ¦ +--------------+------------------------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---+------------------------+------+-------+-------------+----------------¦
¦ 1 ¦Начисляются налоговые ¦67/1 ¦68/НДС ¦ 643 ¦641 ¦
¦ ¦обязательства на сумму ¦ ¦ ¦"Налоговые ¦"Расчеты по ¦
¦ ¦ввозного НДС при ¦ ¦ ¦обязатель- ¦налогам" ¦
¦ ¦ввозе объектов ¦ ¦ ¦ства" ¦субсчет ¦
¦ ¦оперативного или ¦ ¦ ¦ ¦"НДС" ¦
¦ ¦финансового лизинга ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------+------+-------+-------------+----------------¦
¦ 2 ¦Перечислена в бюджет ¦68/НДС¦ 51 ¦641 "Расчеты ¦311 ¦
¦ ¦соответствующая ¦ ¦ ¦по налогам" ¦"Текущие ¦
¦ ¦сумма "ввозного" НДС ¦ ¦ ¦субсчет ¦счета в ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦"НДС" ¦национальной ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦валюте" ¦
+---+----------------------------------------------------------------------¦
¦ 3 ¦После уплате суммы "ввозного" НДС: ¦
¦ +----------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦а) при международном ¦68/НДС¦67/1 ¦641 "Расчеты ¦643 ¦
¦ ¦финансовом лизинге ¦ ¦ ¦по налогам" ¦"Налоговые ¦
¦ ¦получено право на ¦ ¦ ¦субсчет ¦обязательства" ¦
¦ ¦налоговый кредит ¦ ¦ ¦"НДС" ¦ ¦
¦ +------------------------+------+-------+-------------+----------------¦
¦ ¦б) при международном ¦ 81 ¦67/1 ¦949 "Прочие ¦643 ¦
¦ ¦оперативном лизинге ¦ ¦ ¦расходы ¦"Налоговые ¦
¦ ¦отражен источник ¦ ¦ ¦операционной ¦обязательства" ¦
¦ ¦уплаты "ввозного" ¦ ¦ ¦деятельности"¦ ¦
¦ ¦НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+