Учет приобретения и списание торговых патентов
По сложившейся традиции, в сфере розничной торговли расчеты преимущественно производятся за наличные. Субъектам предпринимательской деятельности, осуществляющим продажу товаров в розницу, предоставляющим бытовые услуги населению, занимающимся игорным бизнесом или осуществляющим торговлю валютными ценностями, приходится сталкиваться с таким понятием, как "патентование".
Мы не будем останавливаться на вопросах, связанных с приобретением и использованием патентов, а рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета приобретаемых патентов.
Бухгалтерский учет
До вступления в силу НСБУ учет операций с патентами был регламентирован Положением о бухгалтерском учете финансовых результатов от осуществления операций, подлежащих патентованию, утвержденным приказом Минфина Украины N 169 от 15.08.96 г. (далее - Положение N 169). Напомним, что при приобретении торгового патента для осуществления своей деятельности субъект предпринимательства вносит одноразовую плату в размере стоимости торгового патента за один месяц (за исключением приобретения специального торгового патента) (п.5 ст.3-1 Закона Украины "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности" от 23.03.96 г. N 98/96-ВР (далее - Закон о патентовании)).
Согласно п.11 Положения N 169 расходы, связанные с предварительной оплатой стоимости торгового патента, а также одноразовая плата, которая вносится при приобретении торгового патента, учитывались по дебету счета 31 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетный счет". Что касается отражения указанных операций покупки патента согласно нормам "национально-стандартного" учета, то какого-то особого порядка для них не установлено. Поэтому по аналогии с нормами Положения N 169, используя новые счета, указанные операции можно отразить по дебету счета 39 "Расходы будущих периодов" и кредиту субсчета 311 "Текущие счета в национальной валюте".
Далее предварительная плата за торговый патент в отчетном периоде, за который она уплачена (месяц, квартал), со счета 31 "Расходы будущих периодов" списывалась (в сумме, относящейся к соответствующему отчетному периоду) в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль". С использованием новых счетов бухгалтерского учета такая же операция отразится по дебету субсчета 641 "Расчеты по налогам" и кредиту счета 39 "Расходы будущих периодов".
Налоговый учет
Расходы налогоплательщика на покупку патента в валовые расходы не включаются. Согласно п.16.3 ст.16 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР налог, который подлежит уплате в бюджет, равен сумме, определенной согласно пункту 16.2 этого же Закона, которая уменьшена на стоимость торговых патентов, приобретенных налогоплательщиком согласно Закону о патентовании. Закон о патентовании повторяет нормы п.1 ст.9 Закона о прибыли: "Налог на прибыль субъекта предпринимательской деятельности или структурного обособленного подразделения, который подлежит уплате в бюджет, уменьшается на стоимость приобретенных торговых патентов". Как вы видите, ни в Законе о патентовании, ни в Законе о прибыли нет ограничений относительно уменьшения налога на прибыль на стоимость патентов. Однако на практике при сдаче декларации о прибыли иногда возникают споры налогоплательщиков с контролирующими органами по данному вопросу. Большинство их сводится к тому, что, по мнению налоговых органов, сумма превышения стоимости уплаченных патентов над величиной начисленного налога на прибыль на следующий отчетный квартал не переносится. Другими словами, в следующем отчетном квартале такое превышение не засчитывается в уменьшение налога на прибыль.
Рассмотрим еще один фискальный документ - Порядок составления декларации о прибыли предприятия, утвержденный приказом ГНАУ от 08.07.97 г. N 214 (далее - Порядок N 214).
Так, в соответствии с абз."е" пп.7.1.2 п.7.1 Порядка N 214 начисленный к уплате налог на прибыль в размерах сумм, отраженных в строках 41.4 и 41.5 приложения "П" к декларации о прибыли, уменьшается на стоимость торговых патентов, приобретенных плательщиком налога согласно Закону о патентовании. Стоимость приобретенных торговых патентов отражается в строке 42.7 приложения "П" к декларации. Напоминаем, что в строках 41.4 и 41.5 декларации до принятия Изменений к Порядку составления декларации о прибыли предприятий, утвержденных приказом ГНАУ от 15.02.2000 г. N 58 (далее Изменения), отражалась сумма начисленного налога на прибыль. Что же получалось? Да вот что: если у предприятия налог на прибыль меньше суммы оплаченных торговых патентов, то согласно Порядку N 214 налог на прибыль будет уменьшен до "0". А полученная отрицательная разница ("начисленный налог" минус "стоимость приобретенных патентов") в декларации о прибыли не отражалась вообще!
Принятие Изменений добавило новые строки в приложение "П" к декларации о прибыли (теперь строка "Всього нараховано податку на прибуток" имеет код 41.7, а не 41.4), а соответствующие изменения в пп.7.1.2 п.7.1 Порядка N 214 до сих пор не были сделаны. Хорошо бы все-таки привести в соответствие нормы Порядка N 214 хотя бы друг с другом, не говоря уже о соответствии другим нормативным актам.
Подводя итог вышесказанному, следует отметить, что по сути Порядком N 214 введено "непереносимое" ограничение по уменьшению налога на прибыль на стоимость патентов. По мнению автора, стоимость уплаченных патентов должна переноситься на следующие налоговые периоды, т.е. учитываться нарастающим итогом при определении подлежащего уплате налога на прибыль.
Теперь на условном числовом примере и на данных таблицы покажем бухгалтерский и налоговый учет таких операций.
Пример:
Предприятие уплатило за торговый патент 1200 грн. (за пять месяцев), кроме того, одноразовую плату - 240 грн. Налог на прибыль за отчетный квартал составил 900 грн.
Таблица
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Содержание операции¦ Корреспонденция счетов ¦Сумма, ¦Налоговый ¦
¦ +-------------------------------------¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ по новому Плану счетов¦ по старому ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Плану счетов ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------+-------------¦ +----------¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+-------------------+----------+------------+-----+-------+-------+----+-----¦
¦Перечилена плата за¦ 39 ¦311 ¦ 31 ¦ 51 ¦ 1420 ¦ - ¦ - ¦
¦патент: (240 х 5) +¦"Расходы ¦"Текущие ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦+ 240 = 1420 грн. ¦будущих ¦счета в на- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦периодов" ¦циональной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦валюте" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------+----------+------------+-----+-------+-------+----+-----¦
¦Начислен налог на ¦981 ¦641 ¦ 81 ¦ 68 ¦ 900 ¦ - ¦ - ¦
¦прибыль ¦"Налог на ¦"Расчеты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦прибыль от¦налогам" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обычной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦деятельно-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сти" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------+----------+------------+-----+-------+-------+----+-----¦
¦Начисленный налог ¦641 ¦39 ¦ 68 ¦ 31 ¦ 720 ¦ - ¦ - ¦
¦на прибыль умень- ¦"Расчеты ¦"Расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦шен на стоимость ¦по ¦будущих ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦торгового патента: ¦налогам" ¦периодов" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦240 х 3 = 720 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Таким образом, по результатам отчетного квартала предприятие уменьшает налог на прибыль на сумму 720 грн.