Корректировка валовых расходов по пункту 5.9 Закона о
прибыли и национальные стандарты бухгалтерского учета
Вспомним содержание незаметного, к сожалению, лаконичного, но очень важного пункта 5.9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли). Согласно нормам этого пункта Закона о прибыли налогоплательщик ведет учет прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров*, материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (далее - товарные запасы и материальные ресурсы).
* Кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов.
Обращаем ваше внимание на то, что определение термина "балансовая стоимость товарных запасов и материальных ресурсов" Законом о прибыли не установлено. Что подразумевали законодатели под этим понятием - неизвестно. Так уж традиционно сложилось, что мы - "потребители" Закона о прибыли приравняли учетную стоимость ТМЦ к их балансовой стоимости. И именно эту величину использовали для корректировки. Кроме того, еще большую уверенность в правильности наших действий "вселяет" содержание пп.2.1 п.2 Порядка ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах), утвержденного приказом Минфина Украины от 11.06.98 г. N 124 (далее - Порядок прироста (убыли)). В указанном подпункте говорится о том, что ведомости о балансовой стоимости материальных ресурсов и товарных запасов заполняются на основании данных бухгалтерского учета. Если конкретизировать, то при расчете прироста (убыли) товарных запасов и материальных ресурсов необходимо руководствоваться учетной стоимостью таких ТМЦ. Обращаем ваше внимание, что Законом о прибыли не определено, на основании данных какого учета (бухгалтерского, налогового, управленческого: будущего "национальностандартного") следует проводить корректировку по п.5.9.
"К чему такая детализация?" - спросите вы. Разъясним: от корректировки по п.5.9 Закона о прибыли зависят валовые расходы предприятия отчетного квартала. А от величины валовых расходов, в свою очередь, зависит размер налогооблагаемой прибыли. Так вот, в конечном итоге, от правильности проведенной корректировки зависит сама сумма налога на прибыль. Теперь же, после принятия НСБУ, учетная стоимость запасов (ТМЦ), полученная по данным нынешнего бухгалтерского учета, значительно отличается от той, эксучетной стоимости таких же ТМЦ, формировавшейся по правилам "старого" бухучета.
Давайте более подробно разберемся в изменениях, произошедших в бухгалтерском учете товарных запасов, материальных ресурсов, и в том, к чему такие изменения привели.
Если предприятие занималось торговлей покупными товарами, то до 01.01.2000 г. особых трудностей при корректировке валовых расходов по п.5.9 Закона о прибыли у него не возникало. Работа по общей схеме: остаток на начало минус остаток на конец и получена разница из (в) валовых расходов. На производственных предприятиях дела обстояли несколько сложнее. Так, при ведении учета прироста (убыли) стоимости материальных ресурсов в незавершенном производстве и остатках готовой продукции определялась стоимость не всей "незавершенки" и готовой продукции, а ТОЛЬКО стоимость материальных ресурсов, которые были использованы на производство продукции (работ, услуг). Для этого налогоплательщику, кроме корректировки производственных запасов (счета 05, 06, 07), следовало определить долю материальных затрат в стоимости незавершенного производства и готовой продукции (на счетах 20, 40).
Итак, чему же равна (точней - была равна) учетная стоимость товарных запасов и материальных ресурсов, подлежащих корректировке? Вспомним известный всем, ныне уже не действующий документ - Положение об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденное постановлением КМУ от 03.04.93 г. N 250 (далее - постановление N 250).
Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты
Согласно п.51 постановления N 250 сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, которая используется для упаковки и транспортировки продукции (товаров), другие материальные ресурсы отражались в учете и отчетности по их фактической себестоимости.
Фактическая же себестоимость материальных ресурсов определяется исходя из:
- расходов на их приобретение, включая уплату процентов за приобретение в кредит;
- наценок (надбавок), предоставленных поставщиком таких ресурсов;
- комиссионных вознаграждений, уплаченных снабженческим организациям;
- стоимости услуг товарных бирж;
- таможенных сборов;
- расходов на транспортировку, хранение и доставку, которые осуществляются сторонними организациями.
Товары
Товары отечественного производства учитывались по покупной стоимости (цене поставщика). Импортированные товары учитывались по таможенной стоимости, включая таможенные расходы.
Для торговых предприятий "старый" бухгалтерский учет издержек обращения имел некоторые особенности. Осуществленные предприятием затраты учитывались на счете 44 "Издержки обращения". В конце месяца накопленные издержки списывались на финансовые результаты. Исключение составляли лишь транспортные расходы, расходы на подсортировку, хранение, обработку, предпродажную подготовку товаров и проценты за кредит. Перечисленные издержки в конце месяца подлежали распределению на остаток нереализованных на конец месяца товаров. Остаток нераспределенных на конец месяца издержек отражался в бухгалтерском учете в виде сальдо на счете 44 "Издержки обращения". В налоговом же учете все издержки (расходы) отчетного периода включались в валовые расходы в полном объеме (конечно же, при условии их связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда - пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закона о прибыли). Никакого распределения таких издержек (расходов) в налоговом учете не проводилось. Кроме того, указанные расходы никакой корректировке по п.5.9 Закона о прибыли не подлежали.
Теперь же, начиная с 01.01.2000 г., действуют новые "правила игры" для бухгалтерского учета ТМЦ. Незаметное на первый взгляд косвенное влияние бухгалтерского учета (посредством подпункта 2.1 пункта 2 Порядка прироста (убыли)) на налоговый учет стало более "ощутимым" в связи с введением НСБУ. Это обусловлено тем, что учетная стоимость товарных запасов и материальных ресурсов, определяемая в соответствии с положениями НСБУ, существенно отличается от прежней, "нестандартной" стоимости. А учетная стоимость влияет на величину прироста (убыли) балансовой стоимости товаров и материальных запасов.
По какой же стоимости теперь учитываются запасы в бухгалтерском учете?
Согласно п.8 Стандарта "Запасы" приобретенные (полученные) или изготовленные запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. Теперь все по порядку.
Запасы приобретенные (полученные) - это: покупные товары, сырье, материалы, комплектующие и другие материальные ценности. Такие запасы предназначены для продажи, производства продукции, выполнения работ, предоставления услуг, обслуживания производства, административных нужд.
В соответствии с нормами Стандарта "Запасы" первоначальной стоимостью приобретенных за плату запасов является себестоимость запасов, которая состоит из следующих фактических расходов:
- сумм, уплачиваемых согласно договору поставщику (продавцу);
- сумм, которые уплачиваются за информационные, посреднические и другие подобные услуги в связи с поиском и приобретением запасов;
- сумм ввозной пошлины;
- сумм косвенных налогов в связи с приобретением запасов, которые не возмещаются предприятию;
- затрат на заготовку, погрузочно-разгрузочные работы, транспортировку запасов к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки запасов;
- прочих расходов, непосредственно связанных с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. К таким расходам, в частности, относятся прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, прочие прямые расходы предприятия на доработку и повышение качественно технических характеристик запасов.
Запасы изготовленные - это: незавершенное производство в виде деталей, узлов, изделий с не законченными обработкой, сборкой, а также в виде незаконченных технологических процессов. Незавершенное производство на предприятиях, которые выполняют работы и предоставляют услуги, состоит из расходов на выполнение незаконченных работ (услуг), по которым предприятием еще не признан доход.
Кроме того, к таким запасам относится готовая продукция, которая изготовлена на предприятии, предназначена для продажи и соответствует техническим и качественным характеристикам, предусмотренным договором или другими нормативно-правовыми актами. Такие запасы также подлежат корректировке по п.5.9 Закона о прибыли, но только в части материальных расходов (пп.2.3 п.2 Порядка прироста (убыли)).
Обращаем внимание, что согласно п.14 Стандарта "Запасы" не включаются в первоначальную стоимость (т.е. не подлежат корректировке!), а относятся к расходам того периода, в котором они были осуществлены:
- сверхнормативные потери и недостачи запасов;
- проценты за пользование займами;
- расходы на сбыт;
- общехозяйственные и другие подобные расходы, непосредственно не связанные с приобретением и доставкой запасов и приведением их в состояние, в котором они пригодны для использования в запланированных целях**.
** Данная своего рода "льгота" при умелом ее воплощении на практике может быть очень даже полезна.
Как вы заметили, теперь (начиная с 01.01.2000 года) учетная "национальностандартная" стоимость товаров, сырья, материалов, комплектующих включает в себя некоторые расходы, которые по нормам "старого" бухгалтерского учета шли на затраты (издержки), а в налоговом учете относились на валовые расходы. Например, расходы на транспортировку запасов (причем независимо от того, кем они были осуществлены - собственными силами или сторонними организациями), включаются в учетную стоимость запасов.
Такова же ситуация с информационными, посредническими и другими подобными услугами, связанными с поиском и приобретением запасов. Как уже говорилось выше, перерасчет балансовой стоимости товарных запасов и материальных ресурсов производится на основании данных бухгалтерского учета (пп.2.1 п.2 Порядка прироста (убыли)).
Таким образом, если корректировку балансовой стоимости товарных запасов и материальных ресурсов производить по схеме:
п.5.9 Закона о прибыли - пп.2.1 п.2 Порядка прироста (убыли) - п.9 Стандарта "Запасы",
то нормы нового бухгалтерского учета существенно повлияют на НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ. И все это - из-за выражения, содержащегося в пп.2.1 п.2 Порядка прироста (убыли): ":на основании данных бухгалтерского учета". Другими словами, расходы, которые ранее включались в валовые расходы предприятия и не подлежали корректировке, попав в учетную стоимость запасов, будут перерасчитываться согласно п.5.9 Закона о прибыли. Так, далеко не фискальный, а чисто бухгалтерский документ - Стандарт "Запасы" при "посредничестве" Порядка прироста (убыли) незаметно, но достаточно ощутимо изменяет налоговый учет.
Не будем говорить о правомерности применения налогоплательщиками Порядка прироста (убыли) в налоговых целях. Хотя в Законе о прибыли нет указаний Министерству финансов Украины относительно принятия какого-либо документа, касающегося порядка налогового учета прироста (убыли) балансовой стоимости ТМЦ. Принятие Минфином Порядка прироста (убыли) - его собственная инициатива.
Более того, согласно ст.15 Закона о прибыли объект налогообложения, порядок исчисления налогооблагаемой прибыли могут устанавливаться и изменяться ТОЛЬКО путем внесения ИЗМЕНЕНИЙ В ДАННЫЙ Закон! Да и в п.5.10 (сразу же после славного п.5.9!) сказано: "Установление дополнительных ограничений по отнесению расходов к составу валовых расходов налогоплательщика, кроме указанных в настоящем Законе, не разрешается".
Из истории. До принятия 11.06.98 года Порядка прироста (убыли) для корректировки по п.5.9 Закона о прибыли налогоплательщики руководствовались Порядком ведение налогоплательщиками учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, утвержденным приказом ГНАУ от 12.08.97 г. N 291. Данный "шедевр" (иначе его и не назовешь) действовал почти 1 год, и в нем также были привязки к учетным данным бухгалтерского учета. Но опять-таки, на практике такая связь с бухгалтерским учетом была возможна исключительно в части, не противоречащей принципам налогообложения, изложенным в Законе о прибыли.
По мнению автора, такие изменения бухгалтерского учета не должны влиять на налоговый и проблема должна быть разрешена:
или принятием соответствующих изменений в Закон о прибыли (например, дополнением ст.5 Закона о прибыли);
или принятием изменений в Порядок прироста (убыли) (устранение влияния данных бухгалтерского учета - ведь нормы Порядка прироста (убыли) были созданы под старый бухучет).
Обращаем ваше внимание, уважаемые читатели, на то, что никакого механизма по распределению "нематериальных" расходов на стоимость приобретенных товарных запасов и материальных ресурсов в самих НСБУ нет. Нет такого распределения, "сторнировки", корректировки и в Законе о прибыли. Более того, никаких официальных разъяснений по указанной проблеме на сегодняшний день не существует.
Ни для кого не секрет, что такое положение вещей не останется без внимания контролирующих органов. Тем более, заканчивается первый отчетный квартал стандартизированного бухгалтерского учета и, конечно же, налогового. А по результатам нынешнего квартала корректировку по п.5.9, как говорится, "хочешь-не хочешь", а придется провести. Мы думаем, что никто из бухгалтеров не сомневается в том, какая позиция по данному неурегулированному вопросу будет занята налоговыми службами. Если даже прописные истины налогового учета будут подвержены кривотолкам, то что уж говорить о "неврегульованих питаннях чинного законодавства".
В подтверждение этих слов напомним о позиции налоговых органов относительно некоторых вопросов в области налогообложения:
- убытки IV квартала 1999 года не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли I квартала 2000 года;
- сумма уплаченных за торговый патент средств не переносится на следующие налоговые периоды в уменьшение последующих сумм налога на прибыль;
- курсовые разницы, начисленные по валютным кредитам, не относятся к валовым расходам/доходам;
- суммы возвратной финансовой помощи включаются в валовой доход ее получателя;
- из недалекого прошлого - гербовый сбор, корректировка по п.5.9 перечисленных авансов и т.д.
Хочется верить, что наши прогнозы не оправдаются, а справедливость и здравый смысл победят. А пока, дабы упредить будущие события, покажем на примере, что получается в бухгалтерском и налоговом учете, если корректировку делать с учетом п.8 Стандарта "Запасы".
Итак, предприятие осуществило расходы, связанные с поиском или приобретением товаров, материалов (назовем условно такие расходы "материальными услугами"). Как их "присовокупить" к стоимости приобретаемых ТМЦ? Стандартами этого не предусмотрено. Хорошо, если предприятие приобрело относительно однородные товары.
Тогда "материальные услуги" пропорционально могут быть распределены по каждой единице товара. Однако чаще всего приобретаемые ТМЦ имеют свои индивидуальные, различные по номенклатуре характеристики: стоимость, размер, вес, количество, объем и т.д. В таком случае предприятие не сможет сразу же распределить стоимость "материальных услуг", тем более учитывая разницу в сроках оплаты за товары, услуги, а также сроки получения таких товаров, услуг (получение подтверждающих документов в случае потребления еще не оплаченных ТМЦ, услуг). Для этого проще всего собирать такие "безликие" услуги на отдельном субсчете, например к счетам второго порядка: 281 "Товары на складе", 201 "Сырье и материалы", 202 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия" и т.д., - одним словом, привязав услуги к определенным счетам запасов. По окончании месяца или квартала произвести распределение всех накопленных таким образом "материальных услуг" на остаток нереализованных товаров, не выбывших в части готовой продукции, материалов, сырья. Распределение можно сделать по методике расчета издержек, подлежащих списанию на реализованный товар - распределение ТЗР (транспортно-заготовительных расходов). Такая методика, как вы помните, существовала еще в "старом" бухгалтерском учете (более подробно см. в примере). Таким образом, полученная величина "материальных услуг" подлежит списанию, а ее оставшаяся часть при расчете прироста (убыли) по пункту 5.9 прибавляется к стоимости нереализованных товарных запасов и материальных ресурсов. Проиллюстрируем вышеописанное на условном примере деятельности торгового предприятия.
Пример
Предприятие заключило договор на информационные (маркетинговые) услуги, например по изучению рынка определенной категории товаров. Услуги были успешно потреблены. Стоимость таких услуг составила 4000 грн., кроме того, НДС - 800 грн. В результате проведенных маркетинговых исследований предприятие купило товар в количестве 100 единиц на сумму 10000 грн., кроме того, НДС - 2000 грн. Расходы на транспортировку купленных товаров составили 300 грн., кроме того, НДС - 60 грн. Через некоторое время предприятие продало часть товара - 40 шт. - по цене 160 грн., кроме того, НДС - 32 грн. Общая сумма проданного товара - 6400 грн., кроме того, НДС - 1280 грн.
Произведенные расходы (информационные услуги и затраты на транспортировку) подлежат распределению.
Распределение "материальных расходов"
Остаток нераспределенных расходов на начало периода (квартал) - 0 грн.
Общая сумма расходов, подлежащих распределению, - 4300 грн. (4000 грн. + 300 грн.).
Остаток товаров на начало периода (квартал) - 0 грн.
Продано товаров (покупная стоимость) - 4000 грн. (40 шт. х 100 грн.).
Остаток товаров на конец периода (квартал) - 6000 грн.
Средний процент: 43 % = ((0 грн. + 4300 грн.) / (0 грн. + 10000 грн.)) х 100 %).
Издержки, подлежащие списанию на реализованные товары, - 1720 грн. (4000 грн. х 43 %).
Издержки, не подлежащие списанию - 2580 грн. (4300 грн. - 1720 грн.).
Условно будем считать, что предприятие никаких операций в течение отчетного квартала больше не осуществляло.
Бухгалтерский и налоговый учет по данным примера представлен в таблице 1.
|
Таблица 1 |
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание ¦ Корреспонденция счетов ¦Сумма,¦ Налоговый ¦
¦ операции +--------------------------------------¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ по новому Плану счетов ¦по старому ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ Плану ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ счетов ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------+-----------¦ +-----------¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+------------------+-------------+------------+-----+-----+------+-----+-----¦
¦Перечислено за ¦631 "Расчеты ¦311 ¦60 ¦ 51 ¦4800 ¦ - ¦4000 ¦
¦информационные ¦с отечест- ¦"Текущие ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(маркетинговые) ¦венными пос- ¦счета в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услуги ¦тавщиками" ¦националь- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ной валюте" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-------------+------------+-----+-----+------+-----+-----¦
¦Отражен налоговый ¦641 "Расчеты ¦644 ¦68 ¦67/2 ¦ 800 ¦ - ¦ - ¦
¦кредит ¦по налогам" ¦"Налоговый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦кредит" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-------------+------------+-----+-----+------+-----+-----¦
¦Подписан акт ¦281/п1 ¦631 ¦41/п1¦60 ¦4000 ¦ - ¦ - ¦
¦выполненных работ ¦"Товары на ¦"Расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на информационные ¦складе" ¦отечествен- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(маркетинговые) ¦ ¦ными поста- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услуги ¦ ¦вщиками" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-------------+------------+-----+-----+------+-----+-----¦
¦Списан налоговый ¦644 ¦631 ¦67/2 ¦60 ¦ 800 ¦ - ¦ - ¦
¦кредит по ¦"Налоговый ¦"Расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦потребленным ¦кредит" ¦отечествен- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услугам ¦ ¦ными поста- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦вщиками" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-------------+------------+-----+-----+------+-----+-----¦
¦Перечислена ¦631 ¦311 ¦ 60 ¦51 ¦12000 ¦ - ¦10000¦
¦предоплата ¦"Расчеты с ¦"Текущие ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поставщикам за ¦отечествен- ¦счета в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товар ¦ными поста- ¦националь- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦вщиками" ¦ной валюте" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-------------+------------+-----+-----+------+-----+-----¦
¦Отражен налоговый ¦641 "Расчеты ¦644 ¦ 68 ¦67/2 ¦2000 ¦ - ¦ - ¦
¦кредит ¦по налогам" ¦"Налоговый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦кредит" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-------------+------------+-----+-----+------+-----+-----¦
¦Получены товары ¦281 "Товары ¦631 ¦ 41 ¦60 ¦10000 ¦ - ¦ - ¦
¦от поставщика ¦на складе" ¦"Расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦отечествен- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ными поста- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦вщиками" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-------------+------------+-----+-----+------+-----+-----¦
¦Списан налоговый ¦644 ¦631 ¦67/2 ¦60 ¦ 2000 ¦ - ¦ - ¦
¦кредит по ¦"Налоговый ¦"Расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦полученным ¦кредит" ¦отечествен- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товарам ¦ ¦ными поста- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦вщиками" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-------------+------------+-----+-----+------+-----+-----¦
¦Перечислено за ¦631 ¦311 ¦60 ¦ 51 ¦ 360 ¦ - ¦ 300 ¦
¦транспортировку ¦"Расчеты с ¦"Текущие ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товара ¦отечествен- ¦счета в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ными поста- ¦националь- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦вщиками" ¦ной валюте" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-------------+------------+-----+-----+------+-----+-----¦
¦Отражен налоговый ¦641 "Расчеты ¦644 ¦68 ¦67/2 ¦ 60 ¦ - ¦ - ¦
¦кредит по ¦по налогам" ¦"Налоговый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦транспортным ¦ ¦кредит" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услугам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-------------+------------+-----+-----+------+-----+-----¦
¦Получен документ, ¦281/п ¦631 ¦41/п ¦60 ¦ 300¦ - ¦ - ¦
¦удостоверяющий ¦"Товары на ¦"Расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦получение ¦складе" ¦отечествен- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦транспортных услуг¦ ¦ными поста- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦вщиками" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-------------+------------+-----+-----+------+-----+-----¦
¦Списан налоговый ¦644 ¦631 ¦67/2 ¦60 ¦ 60 ¦ - ¦ - ¦
¦кредит по ¦"Налоговый ¦"Расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦транспортным ¦кредит" ¦отечествен- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услугам ¦ ¦ными поста- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦вщиками" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-------------+------------+-----+-----+------+-----+-----¦
¦Получена ¦311 ¦361 ¦ 51 ¦62 ¦ 7680¦ 6400¦ - ¦
¦предоплата за ¦"Текущие ¦"Расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товар ¦счета в ¦отечествен- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦националь- ¦ными поку- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ной валюте" ¦пателями" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-------------+------------+-----+-----+------+-----+-----¦
¦Отражены ¦643 ¦641 ¦67/1 ¦68 ¦ 1280¦ - ¦ - ¦
¦налоговые ¦"Налоговые ¦"Расчеты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства ¦обязатель- ¦налогам" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ства" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-------------+------------+-----+-----+------+-----+-----¦
¦Отражена ¦361 ¦702 "Доход ¦ 62 ¦46 ¦ 7680¦ - ¦ - ¦
¦реализация ¦"Расчеты с ¦от реали- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции ¦отечествен- ¦зации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ными поку- ¦товаров" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦пателями" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-------------+------------+-----+-----+------+-----+-----¦
¦Начислен НДС на ¦702 "Доход ¦643 ¦ 46 ¦67/1 ¦ 1280¦ - ¦ - ¦
¦реализованный ¦от реали- ¦"Налоговые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товар ¦зации ¦обязатель- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товаров" ¦ства" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-------------+------------+-----+-----+------+-----+-----¦
¦Списана учетная ¦902 ¦281 ¦ 46 ¦ 41 ¦ 4000¦ - ¦ - ¦
¦стоимость ¦"Себестои- ¦"Товары на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦проданного товара ¦мость реа- ¦складе" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦лизованных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товаров" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-------------+------------+-----+-----+------+-----+-----¦
¦Списаны издержки ¦902 ¦281/п ¦ 46 ¦41/у ¦ 1720¦ - ¦ - ¦
¦на реализованный ¦"Себестои- ¦"Товары на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товар ¦мость реа- ¦складе" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦лизованных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товаров" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-------------+------------+-----+-----+------+-----+-----¦
¦Списан финансовый ¦ X ¦ X ¦ 46 ¦ 80 ¦ 680 ¦ - ¦ - ¦
¦результат от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-------------+------------+-----+-----+------+-----+-----¦
¦Списана на ¦791 ¦902 ¦ X ¦ X ¦ 5720¦ - ¦ - ¦
¦финансовый ¦"Результат ¦"Себестои- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦результат учетная ¦основной ¦мость реа- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость товаров,¦деятельно- ¦лизованных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услуг (включаемых ¦сти" ¦товаров" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в первоначальную ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость товара) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-------------+------------+-----+-----+------+-----+-----¦
¦Списание доходов ¦702 "Доход ¦791 ¦ X ¦ X ¦ 6400¦ - ¦ - ¦
¦от основной ¦от реали- ¦"Результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельности на ¦зации ¦основной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансовый ¦товаров" ¦деятельно- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦результат ¦ ¦сти" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
1 Субсчет для отражения стоимости услуг, подлежащих включению в цену товара, и новым, ни старым Планом счетов не предусмотрен.
Предприятие, согласно п.5.9 Закона о прибыли, должно откорректировать валовые расходы отчетного квартала. Составим ведомость о балансовой стоимости товарных запасов (см. таблицу 2).
| Таблица 2 |
Ведомость о балансовой стоимости товарных запасов за отчетный квартал
+-----------------------------------------------------------------------+
¦ Товары ¦ Код ¦Остаток на¦ Остаток на¦Прирост (+)¦
¦ ¦ строки ¦ начало ¦ конец ¦ Убыль (-) ¦
¦ ¦ ¦ периода ¦ периода ¦ ¦
+---------------------------+--------+----------+-----------+-----------¦
¦На оптовых складах и базах ¦ 010 ¦ - ¦ 8580* ¦ 8580 ¦
+---------------------------+--------+----------+-----------+-----------¦
¦В розничной торговле ¦ 020 ¦ - ¦ - ¦ - ¦
+---------------------------+--------+----------+-----------+-----------¦
¦Всего: ¦ 030 ¦ - ¦ 8580 ¦ 8580 ¦
+-----------------------------------------------------------------------+
* 6000 грн. - стоимость товаров; 2580 грн. - стоимость затрат на остаток товаров, включенных в их цену.
По результатам данной ведомости подлежит исключению из состава валовых расходов отчетного квартала сумма 8580 грн.
Для наглядности представим в таблице 3 валовые доходы и валовые расходы предприятия за отчетный квартал.
| Таблица 3 |
+--------------------------------------------------------------------+
¦ Возникновение валовых доходов или расходов ¦ Сумма, грн. ¦
¦ +-------------¦
¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+------------------------------------------------------+------+------¦
¦Перечислено за информационные (маркетинговые) услуги ¦ ¦ 4000 ¦
+------------------------------------------------------+------+------¦
¦Перечислена предоплата поставщикам за товар ¦ ¦ 10000¦
+------------------------------------------------------+------+------¦
¦Перечислено за транспортировку товара ¦ ¦ 300 ¦
+------------------------------------------------------+------+------¦
¦Получена предоплата за товар ¦ 6400¦ ¦
+------------------------------------------------------+------+------¦
¦Подлежит исключению из состава валовых расходов ¦ ¦ ¦
¦отчетного квартала ¦ ¦ -8580¦
+------------------------------------------------------+------+------¦
¦Итого: ¦ 6400¦ 5720¦
+------------------------------------------------------+------+------¦
¦Результат ¦ 680 ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------+
Как видите, теперь в соответствии с нормами "нового" бухгалтерского учета из валовых расходов отчетного периода исключена сумма 2580 грн. До принятия НСБУ ничего подобного и быть не могло. Вся стоимость потребленных предприятием услуг относилась к валовым расходам.
И в заключение хотелось бы отметить, что, проводя корректировку валовых расходов, налогоплательщик должен помнить о таких нюансах:
1. Расчет прироста (убыли) товарных запасов производится без учета товарных надбавок.
2. Учет прироста (убыли) товарных запасов и материальных ресурсов ведется только по тем запасам и ресурсам, расходы на приобретение которых включаются в состав валовых расходов согласно нормам Закона о прибыли.
3. Если корректируемые запасы в отчетном периоде использованы на цели, не связанные с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг), то их балансовая стоимость вычитается из суммы, отраженной в графе "Остаток на начало периода" соответствующей ведомости о балансовой стоимости запасов. Таким образом, указанные запасы не включаются в расчет корректировки по п.5.9 Закона о прибыли.
4. При расчете прироста (убыли) материальных ресурсов в незавершенном производстве (НЗП) и остатках готовой продукции определяется стоимость не всего НЗП и готовой продукции, а только стоимость материальных ресурсов, использованных в производстве продукции (работ, услуг). Величина таких материальных ресурсов определяется путем вычисления удельного веса материальных ресурсов в общей стоимости НЗП, готовой продукции.