С 01.04.2000 выполненение подрячиками работ по
строительству жилья облагается НДС
ВОПРОС: Наше предприятие в соответствии с заключенным с фирмой-заказчиком договором на строительство жилого дома является генеральным подрядчиком. Подлежат ли обложению НДС операции по выполнению указанных работ в связи с принятием Закона Украины "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по вопросам налогообложения" от 02.03.2000 г. N 1523-III?
ОТВЕТ: Для ответа на поставленный вопрос обратимся к основному нормативному акту по НДС - Закону Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС).
Необходимо отметить, что с 01.04.2000 г. в связи со вступлением в силу Закона Украины "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по вопросам налогообложения" от 02.03.2000 г. N 1523-III (далее Закон N 1523) начала действовать новая редакция подпункта 5.1.20 Закона о НДС*. Поэтому в настоящее время освобождаются от налогообложения операции не по "выполнению работ (стоимость работ) по строительству жилья независимо от источников финансирования", а по "продаже или передаче в собственность новопостроенного жилья физическим лицам для его использования как места проживания".
* Напомним, что согласно старой редакции пп.5.1.20, действовавшей с 01.01.2000 г. до 01.04.2000 г., освобождались от налогообложения операции по выполнению работ (стоимость работ) по строительству жилья независимо от источников финансирования.
Сейчас, как мы видим, для вашего предприятия льгота по НДС при выполнении работ по строительству жилья не действует, поскольку передача новопостроенного объекта осуществляется ЗАКАЗЧИКУ, являющемуся не физическим, а юридическим лицом. Кроме того, здание предназначено не для проживания, а для дальнейшей его продажи**.
** С точки зрения Закона о НДС термины "продажа" и "передача в собственность" аналогичны.
Однако, учитывая тот факт, что до принятия Закона N 1523 льгота все-таки существовала, то вполне возможны (как для генеральных*** или главных подрядчиков, так и для субподрядчиков) такие ситуации: работы выполнены (стоимость работ по строительству жилья) за период с 01.01.2000 г. до 01.04.2000 г., а деньги за них поступили после 31.03.2000 г. (т.е. с 01.04.2000 г.) или наоборот. Положение еще усугубляется и тем, что временно, начиная с 14.08.99 г. до 01.01.2001 г., в соответствии с Законом Украины "О внесении изменений в статью 11 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 14.07.99 г. N 943- XIV (см. п.11.25 ст.11 Закона о НДС) субъекты предпринимательской деятельности(4), осуществляющие выполнение подрядных строительных работ, обязаны определять дату возникновения налоговых обязательств и налогового кредита по НДС по кассовому методу.
*** В соответствии с разд.1 Положения о подрядных контрактах в строительстве, утвержденного протоколом Научно-технического совета Министерства по делам строительства и архитектуры Украины от 15.12.93 г. N 9: "Генеральный подрядчик - подрядчик, отвечающий за исполнение всего комплекса работ, предусмотренных заказом, передачу их заказчику и обеспечивает координацию деятельности прочих подрядчиков".
(4) За исключением тех субъектов предпринимательской деятельности, которые перешли на определение даты возникновения налоговых обязательств на условиях, оговоренных для долгосрочных контрактов в соответствии с п.7.10 ст.7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР.
Прежде чем переходить к рассмотрению порядка налогообложения вышеуказанных операций, необходимо четко уяснить, что такое продажа работ и чем отличаются термины "дата возникновения налоговых обязательств" и "продажа работ"? Почему? Потому что с 01.01.2000 г. до 01.04.2000 г. при осуществлении операций по выполнению работ (строительству жилья) налоговые обязательства у подрядчиков не возникали как при получении денег, так и при предоставлении результатов работ. А с 01.04.2000 г. начисление по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", (по новому Плану счетов - по кредиту счета 641 "Расчеты по налогам") налоговых обязательств осуществляется исключительно в момент получения денежных средств.
Таким образом, только ответив на вопрос: в чем отличия между продажей и налоговыми обязательствами, можно определить порядок обложения НДС незавершенных сделок (по состоянию на 01.04.2000 г.).
Итак, согласно ст.5 Закона о НДС от налогообложения освобождаются операции по продаже товаров (работ, услуг). Пунктом 1.4 статьи 1 Закона о НДС оговорено: "Продажа услуг (работ) - любые операции гражданско-правового характера по предоставлению услуг (результатов работ):". Кроме того, в Законе о НДС бесплатное предоставление результатов работ приравнивается к их продаже (см. п.1.4 ст.1 Закона о НДС). Тем самым законодатели еще раз подчеркивают то, что продажа работ - это предоставление результатов работ независимо от факта осуществления оплаты за них.
В свою очередь, термин "налоговые обязательства" является "производным" от формулировки "продажа товаров (работ, услуг)". А дата возникновения налоговых обязательств - это не более чем законодательно закрепленный момент начисления НДС при продаже товаров (работ, услуг). Ведь, в конечном итоге, не будет продажи, не будет и налоговых обязательств. В качестве аргумента процитируем пп.7.3.1 п.7.3 ст.7 Закона о НДС: "Датой возникновения налоговых обязательств по продаже товаров (работ, услуг) считается: дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика в качестве оплаты товаров (работ, услуг), которые подлежат продаже:" (т.е. еще не продались).
Следовательно, если строительные работы выполнены с 01.01.2000 г. до 01.04.2000 г., а оплата за них осуществлена после 31.03.2000 г. - льгота "работает". Причем никаких перерасчетов сумм налогового кредита по НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) (которые использованы для осуществления таких работ) и отнесенных к составу валовых расходов, производить не нужно. Поэтому в соответствии с пунктом 10 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНА Украины от 30.05.97 г. N 165 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 23.06.97 г. под N 233/2037 (далее - Порядок N 165), подрядчик при получении денег от заказчика должен выписать налоговую накладную(5), сделав в разделе VI графы 10 пометку "Без НДС" (с обязательной ссылкой на пп.5.2.10 Закона о НДС).
(5) В соответствии с пп.7.2.3 п.7.2 ст.7 Закона о НДС налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых обязательств у продавца.
Что касается другой ситуации, когда работы, оплата за которые осуществлена с 01.01.2000 г. до 01.04.2000 г., были выполнены после 31.03.2000 г. Тогда несмотря на то, что деньги предприятие получило от заказчика в "льготный" период - у подрядчика возникают налоговые обязательства в размере 20% от договорной (контрактной) стоимости, так как согласно пункту 4.1 статьи 4 Закона о НДС предусмотрено: "База налогообложения операций по продаже товаров (работ, услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным или регулируемым ценам (тарифам):". Необходимо отметить, что на практике, в связи с резким "удорожанием" стоимости работ, возможны случаи пересмотра их цены путем внесения изменений в договор (контракт). Но это еще не все. В виду того, что указанные операции станут налогооблагаемыми, предприятие получит право на налоговый кредит по соответствующим суммам, ранее включенным в состав валовых расходов и использованным на выполнение таких работ по строительству жилья (естественно, при наличии налоговых накладных). Налоговую накладную, ранее выписанную подрядчиком по первому событию без НДС, необходимо "исправить" путем составления расчета корректировки количественных и стоимостных показателей, так как изменяются объемы освобожденных и налогооблагаемых операций, размеры налоговых обязательств у продавца и т.д. Это предусмотрено п.20 Порядка N 165 (согласно п.4.5 Закона о НДС).
К сожалению, позиция ГНАУ скорее всего будет отлична от мнения автора по данному вопросу. Примером тому может служить письмо от 10.02.2000 г. N 128/3/16-1214 фискального ведомства по аналогичной проблеме, касающейся возникновения налоговых обязательств в "переходный" период при продаже угля и продуктов его обогащения, угольных и торфяных брикетов, электроэнергии и газа (импортированного в Украину).
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета у предприятия-подрядчика на условночисловых примерах.
Пример 1
Предприятие заключило договор на выполнение работ по строительству жилого дома общей стоимостью 100000 грн. В марте 2000 г. генеральный подрядчик предъявил заказчику акты формы N КС-2в (или справки формы N КС-3) на общую сумму 100000 грн., а заказчик их принял и подписал. Себестоимость предоставленных работ у последнего составила 50000 грн. Далее заказчик в апреле 2000 г. погасил свою задолженность путем перечисления денежных средств на счет предприятия (100000 грн.).
| Таблица 1 |
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание ¦ Бухгалтерский учет согласно ¦Сумма,¦Бухгалтерский¦
¦п/п¦ хозяйственной ¦ новому Плану счетов ¦грн. ¦учет согласно¦
¦ ¦ операции ¦ ¦ ¦старому Плану¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ счетов ¦
¦ ¦ +------------------------------¦ +-------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Работы по строительству жилья выполнены с 01.01.2000 г. до 01.04.2000 г., ¦
¦ а оплата за них осуществлена после 31.03.2000 г. ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Подписание акта ¦36 "Расчеты с ¦703 "Доход от ¦100000¦ 62 ¦ 46 ¦
¦ ¦выполненных работ ¦покупателями и ¦реализации ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦заказчиками" ¦работ, услуг" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+---------------+--------------+------+------+------¦
¦ 2 ¦Списание затрат по ¦791 ¦903 ¦50000 ¦ 46 ¦ 20 ¦
¦ ¦выполненным ¦"Финансовый ¦"Себестоимость¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦работам ¦результат от ¦реализованных ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦основной ¦работ и услуг"¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦деятельности" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+---------------+--------------+------+------+------¦
¦ 3 ¦Определение ¦ х ¦ х ¦50000 ¦ 46 ¦ 80 ¦
¦ ¦финансового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦результата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+---------------+--------------+------+------+------¦
¦ 4 ¦Определение ¦703 "Доход от ¦791 ¦100000¦ х ¦ х ¦
¦ ¦прибыли (убытка) ¦реализации ¦"Финансовый ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦от основной ¦работ, услуг" ¦результат от ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦деятельности ¦ ¦основной ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦деятельности" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+---------------+--------------+------+------+------¦
¦ 5 ¦Получение оплаты ¦311 "Текущие ¦36 "Расчеты с ¦100000¦ 51 ¦ 62 ¦
¦ ¦от заказчика ¦счета в ¦покупателями и¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦национальной ¦заказчиками" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦валюте" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Пример 2
Предприятие заключило договор на выполнение работ по строительству жилого дома общей стоимостью 100000 грн. В свою очередь, заказчик в марте 2000 года произвел предоплату на счет предприятия (100000 грн.). В апреле 2000 г. генеральный подрядчик предъявил заказчику акты формы N КС-2в (или справки формы N КС-3) на общую сумму 120000 грн., а заказчик их принял и подписал.
Изменение первоначальной договорной стоимости работ было обоюдно согласовано и произошло в связи с отменой по ним льгот по НДС. Себестоимость предоставленных работ у генерального подрядчика составила 50000 грн. (в т.ч. суммы НДС, ранее включенные в состав стоимости работ согласно п.7.4 Закону о НДС, - 7000 грн.). Далее заказчик погасил свою задолженность в размере 20000 грн.
| Таблица 2 |
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание ¦ Бухгалтерский учет согласно ¦Сумма,¦Бухгалтерский¦
¦п/п¦ хозяйственной ¦ новому Плану счетов ¦грн. ¦учет согласно¦
¦ ¦ операции ¦ ¦ ¦старому Плану¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ счетов ¦
¦ ¦ +------------------------------¦ +-------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Работы по строительству жилья выполнены после 31.03.2000 г. ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Получение ¦311 "Текущие ¦681 "Расчеты ¦100000¦ 51 ¦ 61 ¦
¦ ¦предоплаты от ¦счета в ¦за полученные ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦заказчика ¦национальной ¦авансы" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦валюте" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+---------------+--------------+------+------+------¦
¦ 2 ¦Подписание акта ¦36 "Расчеты с ¦703 "Доход от ¦120000¦ 62 ¦ 46 ¦
¦ ¦выполненных работ ¦покупателями и ¦реализации ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦заказчиками" ¦работ, услуг" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+---------------+--------------+------+------+------¦
¦ 3 ¦Начисление ¦703 "Доход от ¦641 "Расчеты ¦20000 ¦ 46 ¦ 68 ¦
¦ ¦налоговых ¦реализации ¦по налогам" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательств по НДС¦работ, услуг" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+---------------+--------------+------+------+------¦
¦ 4 ¦Получение права на ¦641 "Расчеты ¦903 ¦7000 ¦ 68 ¦ 20 ¦
¦ ¦налоговый кредит по¦по налогам" ¦"Себестоимость¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦суммам НДС, ранее ¦ ¦реализованных ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦включенным в состав¦ ¦работ и услуг"¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦валовых расходов и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦израсходованным на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦строительство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦данного объекта ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+---------------+--------------+------+------+------¦
¦ 5 ¦Списание затрат по ¦791 ¦903 ¦43000 ¦ 46 ¦ 20 ¦
¦ ¦выполненным ¦"Финансовый ¦"Себестоимость¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦работам ¦результат от ¦реализованных ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦основной ¦работ и услуг"¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦деятельности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+---------------+--------------+------+------+------¦
¦ 6 ¦Определение ¦ х ¦ х ¦57000 ¦ 46 ¦ 80 ¦
¦ ¦финансового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦результата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+---------------+--------------+------+------+------¦
¦ 7 ¦Определение ¦703 "Доход от ¦791 ¦100000¦ х ¦ х ¦
¦ ¦прибыли (убытка) ¦реализации ¦"Финансовый ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦от основной ¦работ, услуг" ¦результат от ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦деятельности ¦ ¦основной ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦деятельности" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+---------------+--------------+------+------+------¦
¦ 8 ¦Учет аванса ¦681 "Расчеты за¦36 "Расчеты с ¦100000¦ 61 ¦ 62 ¦
¦ ¦ ¦полученные ¦покупателями и¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦авансы" ¦заказчиками" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+---------------+--------------+------+------+------¦
¦ 9 ¦Доперечисление ¦311 "Текущие ¦36 "Расчеты с ¦20000 ¦ 51 ¦ 62 ¦
¦ ¦заказчиком сумм ¦счета в ¦покупателями и¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦НДС ¦национальной ¦заказчиками" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦валюте" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Для наглядности представим сводную таблицу законодательных изменений обложения НДС (с 01.01.2000 г.) операций по выполнению работ по строительству жилья подрядчиками (см. таблицу 3)
| Таблица 3 |
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ ¦Дата осуществления заказчиком оплаты (предоплаты) за ¦
¦ ¦ выполненные подрядчиком работы ¦
+----------------------+-----------------------------------------------------¦
¦ ¦с 01.01.2000 г. до 01.04.2000 г. ¦ с 01.04.2000 г. ¦
+----------------------+---------------------------------+-------------------¦
¦Сроки выполнения работ¦ ¦ ¦
+----------------------+---------------------------------+-------------------¦
¦с 01.01.2000 г. ¦ + ¦ + ¦
¦до 01.04.2000 г. ¦ ¦ ¦
+----------------------+---------------------------------+-------------------¦
¦с 01.04.2000 г. ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
"-" - подлежат налогообложению;
"+" - освобождаются от налогообложения.