Распределение сумм НДС при осуществлении
льготируемой и нельготируемой деятельности
Часть I. Общие положения (теория, практика, бухгалтерский учет)
Существует категория налогоплательщиков, работающих в льготном режиме обложения налогом на добавленную стоимость согласно ст.5 и п.3.2 ст.3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС). Т.е. у таких налогоплательщиков операции по продаже товаров (работ, услуг) или освобождаются от налогообложения, или вообще не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. При этом в соответствии с пп.7.4.2 Закона о НДС предприятие теряет право на налоговый кредит по суммам НДС, уплаченным (начисленным) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), в том числе основных фондов и нематериальных активов. Это и понятно: государство разрешает не начислять налоговые обязательства, так откуда может появиться право на налоговый кредит? В этом случае указанные суммы НДС включаются в состав валовых расходов (в стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей, работ, услуг) или относятся на увеличение стоимости основных фондов и нематериальных активов.
Но ситуация, когда предприятие работает исключительно по ст.5 или ст.3 (п.3.2) Закона о НДС, достаточно редкая. Более распространен вариант, когда наряду с льготируемыми (по ст.5 и п.3.2 Закона о НДС) операциями налогоплательщик осуществляет обычную деятельность, облагаемую НДС по ставке 20% или по нулевой ставке. В этом случае при использовании в отчетном периоде изготовленных и/или приобретенных товаров (работ, услуг) в облагаемых и льготируемых НДС операциях возникает необходимость перерасчета величины налогового кредита, уплаченного (начисленного) при их изготовлении или приобретении. Поскольку в сумму налогового кредита разрешается включать только суммы НДС, соответствующие части использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода. Это положение предусмотрено пп.7.4.3 Закона о НДС. О нем и пойдет речь в данной статье.
Вопросов о том, каким же образом производится перераспределение сумм НДС, поступает в редакцию достаточно много. И немудрено! Если раньше (до вступления в силу Закона о НДС) механизм перерасчета налогового кредита был подробно (с примерами) рассмотрен прямо в нормативном документе, регламентирующем порядок исчисления и уплаты НДС до 1 октября 1997 года (п.40 и п.41 Инструкции "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", утвержденной приказом ГГНИ Украины от 10.02.93 г. N 3), то в Законе о НДС, кроме "скупого" пп.7.4.3, каких-либо других разъяснений по данному вопросу нет.
Для начала растолкуем пп.7.4.3 Закона о НДС, потому что некоторые специализированные бухгалтерские издания и бухгалтеры не совсем верно, по мнению автора, понимают его смысл.
Необходимо подчеркнуть: если налогоплательщик осуществляет два вида деятельности - налогооблагаемую и льготируемую, то он обязан вести отдельный учет по продаже и приобретению товаров (работ, услуг), используемых в каждом из видов деятельности (согласно пп.7.2.8 Закона о НДС).
Отметим, что при приобретении товаров (работ, услуг) в общем случае такой налогоплательщик может оказаться в двух ситуациях:
Ситуация А. С самого начала знать, в какого рода операциях (облагаемых или необлагаемых) они будут использованы. При этом налогоплательщик сразу определяет, имеет ли он право на налоговый кредит на суммы НДС, уплаченные (начисленные) в отчетном периоде при приобретении товаров (работ, услуг), или такие суммы налога должны быть включены в состав валовых расходов (или отнесены на увеличение стоимости основных фондов и нематериальных активов). К примеру, суммы НДС, уплаченные в отчетном периоде при покупке бумаги, которая будет использована исключительно для производства книг отечественного производства, к налоговому кредиту такого отчетного периода не относятся, а включаются в состав валовых расходов с отражением в Книге учета приобретения товаров (работ, услуг), утвержденной приказом ГНАУ от 30.05.97 г. N 165 (далее - Книга учета приобретения), в графе 18.
Ситуация Б. С самого начала НЕ знать, в какого рода операциях (облагаемых или необлагаемых) будут использованы товары (работы, услуги). Если затем выяснится, что приобретенные в отчетном периоде товары (работы, услуги) будут использованы в облагаемых и льготируемых операциях в этом же отчетном периоде или спустя несколько месяцев (кварталов), то в этом случае включается механизм, заложенный в пп.7.4.3 Закона о НДС (см. примечание 1).
Примечание 1. Использование потребленных в отчетном периоде работ или услуг в льготируемых операциях, которые осуществляются в следующих месяцах (кварталах), по мнению автора, практически невозможно. Работы (услуги) потребляются не разово, как товары. Они формируют себестоимость общехозяйственных (общепроизводственных) расходов всего отчетного периода, в котором были приобретены.
Другое дело - товарно-материальные ценности. Они приобретаются сегодня, а могут быть использованы (частично в облагаемых, а частично - в необлагаемых операциях) через месяц, два месяца, квартал и т.д. И вот здесь Закон о НДС (пп.7.4.3) предполагает оставлять в налоговом кредите только суммы налога, уплаченные (начисленные) при приобретении таких товарноматериальных ценностей, которые в конечном итоге были использованы в налогооблагаемых операциях, осуществляемых через месяц, два месяца, квартал и т.д. после их приобретения. НО! Здесь возникает проблемный вопрос! А если в отчетном периоде приобретаются товары в виде активов, подлежащих амортизации, то надо ли в этом случае спустя несколько налоговых периодов после их приобретения, когда будут осуществляться облагаемые и льготируемые операции, корректировать суммы налогового кредита? И вообще, подлежат ли распределению суммы НДС, уплаченные при приобретении (изготовлении) основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации, которые используются в налогооблагаемых и льготируемых (освобожденных от налогообложения или не являющихся объектом налогообложения) операциях?
Вопрос серьезный, поэтому автор рассмотрел его отдельно (см. ниже часть II), не затрагивая в примерах 1-4 основные фонды и нематериальные активы.
Как же на практике бухгалтер должен определить ту часть товаров (работ, услуг), которая в отчетном периоде была использована в налогооблагаемых операциях? Закон о НДС ответа на этот вопрос не дает. Есть, правда, письма ГНАУ, затрагивающие поднятую проблему. Так, в письме ГНАУ от 01.12.99 г. N 18043/7/16-1220-16 (далее - письмо N 18043) отмечается, что ":при одновременном осуществлении налогооблагаемых и освобожденных от налогообложения (или не облагаемых налогом) операций налогоплательщик должен обеспечить ведение отдельного учета валовых расходов по разным категориям операций: и, исходя из данных отдельного учета налогооблагаемых операций, формировать налоговый кредит".
Затем идет ссылка на то, что указанное требование предусмотрено в п.6 Порядка ведения книги учета приобретения товаров, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. N 165.
Действительно, согласно п.6 Книги учета приобретения в ней "отдельно учитываются операции, связанные с приобретением товаров (работ, услуг), с правом включения в налоговый кредит и без права включения в налоговый кредит сумм налога на добавленную стоимость". Но это общее положение прямо неприменимо, по мнению автора, в случае, если налогоплательщик оказался в ситуации Б.
Пример 1. 10 мая 2000 года был подписан акт о предоставлении некоторому предприятию X аудиторских услуг на сумму 5000 грн., кроме того, НДС - 1000 грн. В этом отчетном периоде (здесь и далее допускаем, что отчетный (налоговый) период равен календарному месяцу) предприятие X уже осуществляло и планирует осуществлять два вида деятельности - облагаемую налогом и освобожденную от налогообложения. Откуда бухгалтер предприятия X будет знать, как 10 мая следует распределить сумму НДС (1000 грн.) по итогам деятельности с 1 по 31 мая 2000 года? Он же не ясновидящий! При этом 10 мая 2000 года вся сумма НДС имеет право быть включенной в налоговый кредит с отражением в Книге учета приобретения в строке 13, а 31 мая в Книге учета приобретения необходимо будет сделать соответствующие корректирующие записи.
Объясним почему.
1. По мнению автора, если налогоплательщик при приобретении товаров (работ, услуг) не может определить, какая их часть будет использована в налогооблагаемых операциях, а какая нет, на дату приобретения он включает всю сумму НДС в налоговый кредит. В конце же этого отчетного периода он обязан произвести соответствующий корректирующий перерасчет.
2. В связи с вышесказанным автор считает, что никакого предварительного перерасчета*, о котором говорится в письме N 18043, а также в письме ГНАУ от 13.12.99 г. N 18685/7/16-1220-26, делать НЕ нужно. Потому что, во-первых, его не всегда возможно сделать физически (см. пример 1). А во-вторых, финансовые санкции к налогоплательщику могут применяться только после окончания отчетного (налогового) периода. Следовательно, проведение перерасчета сумм НДС законно и безнаказанно можно делать в конце отчетного периода (до предоставления налоговой декларации).
* Отметим, что предложенный в письме N 18043 вариант предварительного перерасчета на основании коэффициента, определяемого как отношение стоимости товаров (работ, услуг), фактически использованных в отчетном периоде в налогооблагаемых операциях, к общей стоимости товаров (работ, услуг), включенных в валовые расходы производства этого же отчетного периода, не всегда является верным. Потому что он не учитывает тот факт, что в общую стоимость товаров, включенных в валовые расходы, могут попасть товары, купленные без НДС. Следовательно, в этом случае при расчете коэффициента будет необоснованно завышен знаменатель дроби, а значит, искусственно занижен разрешенный размер налогового кредита.
3. При определении части НДС, включаемого в состав налогового кредита (на основании пп.7.4.3 Закона о НДС) по итогам отчетного периода, все расчеты необходимо производить на основании показателей (стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), объемы налогооблагаемых операций, общие объемы продаж и т.п.), уменьшенных на сумму НДС. Кстати, этот важный для проведения правильного перерасчета вывод сделан и в письме N 18043 (в предпоследнем абзаце).
4. Распределение сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым одновременно в облагаемых и льготируемых операциях, осуществляется двумя способами - в зависимости от того, ЧТО приобретается:
а) собственно товары (товары для продажи, материалы, сырье для производства и другие материальные ценности или, в соответствии с Национальными стандартами, запасы);
б) работы, услуги.
Способ 1 (для товаров) (см. пример 2).
В конце отчетного периода (на основании данных отдельного учета по товарам, используемым в облагаемых и льготируемых операциях) определяется фактическое использование товаров в налогооблагаемых операциях такого отчетного периода. Полученное значение умножается на 0,2. Таким образом определяется сумма НДС, имеющая право оставаться в составе налогового кредита (далее по тексту и в примерах - НДСразрешенный). Затем определяется сумма НДС, подлежащая корректировке (сторнированию) из состава налогового кредита (далее по тексту и в примерах - НДСНЕразрешенный): из суммы НДС, соответствующей использованным в отчетном периоде товарам (далее по тексту и в примерах - НДСиспользованный), вычитается сумма НДСразрешенного:
НДСНЕразрешенный = НДСиспользованный - НДСразрешенный.
При этом следует помнить: если какая-то часть товаров (или все товары) в отчетном периоде не была использована вообще (ни в облагаемых ни в льготируемых операциях), то суммы НДС по таким товарам перерасчету не подлежат, а на общих основаниях остаются в составе налогового кредита. При этом налоговый кредит подлежит корректировке в том отчетном периоде, в котором эти товары будут использованы в облагаемых и льготируемых операциях.
Способ 2 (для работ, услуг) (см. пример 3).
Он уже был затронут нами в примере 1. Итак, в отличие от товаров, определить прямым путем (на основании отдельного учета) часть использования работ (услуг) одновременно в налогооблагаемых и льготируемых операциях отчетного периода невозможно. Вот почему возникла необходимость применения другого способа определения "разрешенной" пп.7.4.3 Закона о НДС величины налогового кредита по приобретенным работам (услугам). Такими работами (услугами), в частности, могут быть вышеназванные аудиторские (или консультационные, или юридические) услуги, услуги по предоставлению помещений в аренду, транспортные и другие услуги, расходы на которые относятся к составу валовых расходов.
Поэтому, для того чтобы соблюсти букву Закона, автор предлагает косвенный метод распределения сумм НДС.
Суть его проста. По итогам отчетного периода (напоминаем, все расчеты ведутся без сумм НДС) определяются объемы облагаемых операций и общий объем продажи товаров (работ, услуг), т.е. включая льготируемые (освобожденные или не являющиеся объектом налогообложения) операции. Затем определяется удельный вес облагаемых операций в общем объеме осуществленных в отчетном периоде операций путем деления, соответственно, первой величины на вторую. На полученный коэффициент умножается сумма расходов по приобретенным работам (услугам), использованным в облагаемых и льготируемых операциях. Умножив полученное значение на 0,2, мы получаем величину разрешенного налогового кредита - НДСразрешенный. Разница между отнесенной в течение отчетного налогового периода суммой налогового кредита (т.е. НДСиспользованный) и определенной величиной НДСразрешенного и будет составлять размер налога, подлежащего сторнированию.
Теперь переходим к примерам (цифры условные).
Пример 2. 3 апреля 2000 года транспортное предприятие, имеющее на балансе пассажирские микроавтобусы и грузовые автомашины, приобрело оптом 100 тыс.л бензина на сумму 125000 грн., кроме того, НДС - 25000 грн. Бензин собираются использовать как в налогооблагаемой деятельности (перевозка грузов), так и в освобожденной от налогообложения согласно пп.5.1.13 Закона о НДС (предоставление услуг по перевозке пассажиров городским транспортом). По результатам ведения отдельного учета и на основании путевых листов было определено, что в апреле предприятие израсходовало:
- в налогооблагаемых операциях - 20 тыс.л бензина на сумму 25000 грн. (без НДС);
- в льготируемых операциях - 15 тыс.л бензина на сумму 18750 грн. (без НДС).
Итого в апреле 2000 года было израсходовано 35 тыс.л бензина на сумму 43750 грн.
Следовательно, из отдебетованных 03.04.2000 г. 25000 грн. сумм НДС в соответствии с пп.7.4.3 Закона о НДС по итогам апреля 2000 года подлежат сторнированию:
НДСНЕразрешенный = НДСиспользованный - НДСразрешенный = 43750 х 0,2 - 25000 х 0,2 = 3750 (грн.).
Пример 3 (на основании данных примера 1).
В течение мая 2000 года предприятие X осуществляло освобожденную (согласно пп.5.1.2 Закона о НДС ) от налогообложения деятельность - продажу периодических изданий печатных средств массовой информации отечественного производства и налогооблагаемую деятельность - предоставление рекламных услуг.
При этом объемы льготируемых и облагаемых (без НДС) операций за этот отчетный период составили соответственно: 12000 грн. и 28000 грн. 10 мая был подписан акт о предоставлении предприятию X аудиторских услуг на сумму 5000 грн., кроме того, НДС - 1000 грн.
Значит, из 1000 грн. сумм НДС, отнесенных 10 мая к составу налогового кредита, предприятие X в конечном итоге имеет право только на 700 грн.
Действительно, удельный вес (коэффициент k) облагаемых операций в общем объеме операций равен:
k = 28000 / (28000 + 12000) = 0,7.
Следовательно, приобретенные в мае аудиторские услуги были использованы в облагаемых операциях в размере:
5000 х 0,7 = 3500 (грн.).
Величина разрешенного налогового кредита при этом составит:
НДСразрешенный = 3500 х 0,2 = 700 (грн.).
Таким образом, подлежат сторнированию из состава налогового кредита:
НДСНЕразрешенный = 1000 - 700 = 300 (грн.).
Кстати, как видно, эта же величина может определяться и другим, более простым способом:
1000 х (1 - 0, 7) = 300 (грн.).
То же самое касается и примера 2. В нем показатель НДСНЕразрешенный можно подсчитать намного быстрее, если отдельно не определять размер разрешенного налогового кредита, а сразу произвести арифметическое действие:
18750 х 0,2 = 3750 (грн.).
Но ведь примеры 2 и 3 являются простейшими. В них рассмотрен только принципиальный подход к проведению перерасчета. Главное - понять, как он осуществляется, и тогда, мы уверены, бухгалтер разберется в любой ситуации.
Теперь рассмотрим более сложный пример, после чего в табличной форме покажем порядок отражения перерасчета сумм НДС в бухгалтерском учете.
Пример 4. (Товары, используемые одновременно в налогооблагаемой и
Некоторым торговым предприятием Y в марте 2000 года были осуществлены следующие виды операций:
1. Приобретены:
а) товары "Комби" на сумму 8000 грн., кроме того, НДС - 1600 грн.;
б) товары для продажи в облагаемой деятельности:
- на сумму 30000 грн., кроме того, НДС - 6000 грн.;
- на сумму 10000 грн. (без НДС) - товары куплены у неплательщика НДС;
в) товары для продажи в льготируемой (освобожденной от налогообложения) деятельности:
- на сумму 2000 грн., кроме того, НДС - 400 грн.;
- на сумму 3000 грн. (без НДС).
2. Подписан акт о потреблении услуг по аренде в размере 1500 грн., кроме того, НДС - 300 грн.
3. Уплачен аванс за транспортные услуги по перевозке льготируемых и облагаемых НДС товаров на сумму 6000 грн., кроме того, НДС - 1200 грн. (услуги будут потреблены в апреле).
4. Реализованы товары "Комби" (по учетной стоимости) на основании отдельного учета:
- в налогооблагаемой деятельности - на сумму 3000 грн. (без НДС);
- в освобожденной от налогообложения деятельности - на сумму 2000 грн. (без НДС).
5. Объемы реализации (без НДС) товаров в марте 2000 года составили:
- в налогооблагаемой деятельности - 17000 грн.;
- в освобожденной от налогообложения деятельности - 8000 грн.
Итак, в данном примере корректировке подлежат только суммы НДС по приобретенным товарам "Комби" и по полученным услугам по аренде.
Суммы НДС в размере 6000 грн. по товарам, используемым в облагаемых операциях, и в размере 1200 грн. по авансу, уплаченному за не оказанные в марте 2000 года транспортные услуги, включаются в состав налогового кредита этого отчетного периода в полном объеме, а 400 грн. сумм НДС, полученных в составе товаров, которые будут использованы в льготируемых операциях на дату приобретения таких товаров, включаются в их состав и не относятся к налоговому кредиту.
В соответствии с пп.7.4.3 Закона о НДС из состава налогового кредита по итогам марта 2000 года подлежат сторнированию следующие суммы налога:
а) по товарам "Комби", использованным в операциях, освобожденных от налогообложения:
2000 х 0,2 = 400 (грн.);
б) по полученным услугам по аренде, использованным в операциях, освобожденных от налогообложения:
300 х (8000 / (17000 + 8000)) = 300 х 0,32 = 96 (грн.).
Таблица
Бухгалтерский учет корректировки сумм НДС в соответствии
с пп.7.4.3 Закона о НДС
+----------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Корреспонденция счетов ¦
¦п/п¦ +---------------------------------------¦
¦ ¦ ¦ по старому ¦ по новому ¦
¦ ¦ ¦Плану счетов ¦ Плану счетов ¦
¦ ¦ +-------------+-------------------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---+--------------------------+------+------+------------+------------¦
¦ 1 ¦При оприходовании ¦ 68 ¦ 60 ¦641 ¦631 ¦
¦ ¦товаров (работ, услуг), ¦ ¦ ¦"Расчеты ¦"Расчеты с ¦
¦ ¦использование которых в ¦ ¦ ¦по налогам" ¦отечествен- ¦
¦ ¦отчетном периоде их ¦ ¦ ¦субсчет ¦ными поста- ¦
¦ ¦приобретения (для ¦ ¦ ¦"НДС" ¦вщиками" ¦
¦ ¦товаров и в последующих ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦отчетных периодах), будет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦осуществляться ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦одновременно в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦облагаемых и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦льготируемых НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦операциях, отражен ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налоговый кредит ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------------------------------¦
¦ 2 ¦В конце отчетного периода, в котором были приобретены товары ¦
¦ ¦(работы, услуги) (для товаров и в последующих отчетных периодах), ¦
¦ ¦после проведения соответствующего перерасчета сумма НДС, ¦
¦ ¦относящаяся к части использования товаров (работ, услуг) в ¦
¦ ¦льготируемых НДС операциях: ¦
+---+------------------------------------------------------------------¦
¦2.1¦сторнируется из состава ¦ 68 ¦ 60 ¦641 ¦631 ¦
¦ ¦налогового кредита ¦ ¦ ¦"Расчеты ¦"Расчеты с ¦
¦ ¦(методом "красного ¦ ¦ ¦по налогам" ¦отечествен- ¦
¦ ¦сторно") и ¦ ¦ ¦субсчет ¦ными поста- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦"НДС" ¦вщиками" ¦
+---+--------------------------+------+------+------------+------------¦
¦2.2¦включается в состав ¦41,05,¦ 60 ¦28 "Товары",¦631 ¦
¦ ¦валовых расходов (в ¦20 ¦ ¦20 "Произ- ¦"Расчеты с ¦
¦ ¦стоимость товарно- ¦и пр. ¦ ¦водственные ¦отечествен- ¦
¦ ¦материальных ценностей, ¦ ¦ ¦запасы", ¦ными поста- ¦
¦ ¦в себестоимость готовой ¦ ¦ ¦23 "Произ- ¦вщиками" ¦
¦ ¦продукции, работ, услуг) ¦ ¦ ¦водство", ¦ ¦
¦ ¦и пр. ¦ ¦ ¦90 "Себе- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦стоимость ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦реализации" ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------+
Часть II. Распостраняется ли на основные фонды и
нематериальные активы действие пп.7.4.3 Закона о НДС
При подробном анализе положений п.7.4 Закона о НДС одним из важных моментов является следующий: подлежат или не подлежат корректировке суммы уплаченного (начисленного) налога на добавленную стоимость при изготовлении (приобретении) основных фондов и нематериальных активов, одновременно используемых в налогооблагаемых и льготируемых операциях отчетного периода?
Вопрос возникает из-за неопределенности, недосказанности, допущенной в пп.7.4.3 Закона о НДС. Процитируем его (выделено автором): "В случае, если товары (работы, услуги), изготовленные и/или приобретенные, частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается та часть уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует части использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода".
Какой смысл заложен в словах "товары (работы, услуги)"?
Включает ли в себя в данном случае общий термин "товары" его составную часть - активы, подлежащие амортизации, т.е. основные фонды и нематериальные активы?
Примечание 2. Так как это непринципиально, далее автор для простоты изложения будет говорить только об одном виде активов, подлежащих амортизации, - об основных фондах. Нематериальные активы подразумеваются, как говорится, по умолчанию.
Напомним, что в соответствии с п.1.11 Закона о НДС термины "товары" и "основные фонды, подлежащие амортизации" понимаются в значении, определенном Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли).
С точки зрения Закона о прибыли, основные фонды являются материальными активами (п.1.1), а термин "товары" включает в себя как материальные, так и нематериальные активы (п.1.6).
Следовательно, в общем случае, если в каком-либо пункте (подпункте) Закона о НДС стоит словосочетание "товары (работы, услуги)" и в нем отдельно не говорится об основных фондах, то, по мнению автора, в данном случае нормы данного пункта распространяются и на основные фонды как одну из составляющих понятия "товары".
Так что же: в соответствии с пп.7.4.3 Закона о НДС суммы НДС по приобретенным (изготовленным) в отчетном периоде основным фондам (по аналогии с товарами, см. выше) необходимо включать в перерасчет в том отчетном периоде, в котором они используются в налогооблагаемых и льготируемых операциях?
По мнению автора - нет! В пп.7.4.3 Закона о НДС имеются в виду именно товары, но не основные фонды (по крайней мере хочется в это верить).
Просто законодатели не подумали, что в данном случае словосочетание "товары (работы, услуги)" без каких-либо дополнительных разъяснений, как минимум, некорректно и неуместно. Потому что характер использования основных фондов в налогооблагаемых и льготируемых операциях (постепенный, путем начисления амортизации) коренным образом отличается от того, как используются товары в неделимом (цельном) виде. Именно поэтому, ведя отдельный учет товаров, можно четко отслеживать, сколько их было израсходовано в налогооблагаемой деятельности, а сколько в льготируемой. А как определить часть использования основных фондов в налогооблагаемых операциях отчетного периода, если таких отчетных периодов на протяжении года может быть и три, и пять, и все 12 месяцев? Ведь основные фонды, повторяю, используются постепенно и не на протяжении одного отчетного периода.
Резюме
Если часть I данной статьи - недискуссионная, то ее вторая часть, думаю, вызовет некоторый резонанс в аудиторских и бухгалтерских кругах. Но автор не претендует на то, что он на 100% прав. Однако убедить его в этом смогут не беседы с оппонентами: рассмотренный в части II статьи вопрос требует решения со стороны законодателей. И чтобы быть принципиальным до конца, автор предлагает следующее: дополнить пп.7.4.3 Закона о НДС после слов "товары (работы, услуги)" (во всех падежах) словами "(кроме активов, подлежащих амортизации)". Или, наоборот, оговорить в Законе о НДС конкретный механизм распределения сумм НДС, уплаченных (начисленных) при приобретении (изготовлении) основных фондов, используемых в налогооблагаемых и льготируемых операциях в отчетном периоде, в котором они были приобретены, а также в последующих отчетных периодах. Тогда беспечность, допущенная в пп.7.4.3, будет устранена.