Особенности заполнения полугодовой финансовой отчетности
Несмотря на то, что при составлении полугодовой отчетности предприятия не впервые будут заполнять новые формы финансовой отчетности, мы считаем необходимым остановиться на особенностях их заполнения, т.к. очень немногие предприятия составляли отчетность за первый квартал с учетом требований Национальных стандартов.
В данной статье будут кратко описаны основные особенности составления полугодовой отчетности, а также предложен вариант совмещения данных налогового и бухгалтерского учета.
Основной проблемой сегодня является то, что те расходы, которые ранее покрывались за счет чистой прибыли предприятия, относятся на счета учета расходов.
Поэтому сегодня сложно использовать данные бухгалтерских счетов для составления налоговых деклараций. Раньше те расходы, которые согласно Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий" N 283 , с изменениями и дополнениями (далее - Закон о прибыли), можно было отнести на валовые расходы, учитывались на счетах учета расходов, а все остальные расходы покрывались за счет чистой прибыли предприятия (отражались по дебету счета 81 "Использование прибыли"). Благодаря этому можно было частично использовать данные бухгалтерского учета в целях налогообложения.
С вступлением в силу Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. N 996-XIV, принятием Национальных П(С)БУ и нового Плана счетов стало проблематично вести налоговый учет и сопоставлять его с данными бухгалтерского учета. Это является следствием не только того, что в новом Плане счетов не предусмотрены отдельные синтетические счета для учета валовых расходов и валовых доходов, а и несоответствия определений и методик основных законодательных актов налогового и бухгалтерского учета. В П(С)БУ изменен подход к таким понятиям, как "расходы" и "доходы", формированию себестоимости реализуемой продукции и т.д.
Если предприятие осуществляет учет с использованием старого Плана счетов, то рекомендуем на счете 80 и 81 открыть субсчета, которые по составу и названию соответствуют субсчетам нового Плана счетов. Благодаря такой переклассификации предприятие сможет составить новую форму Отчета о финансовых результатах и одновременно использовать данные бухгалтерского учета в налоговых целях.
В нашем случае счета 80 и 81 будут иметь такой вид:
+---------------------------------------+ +---------------------------------+
¦ Субсчета к счету 80 ¦ ¦ Субсчета к счету 81 ¦
¦ "Прибыли и убытки" ¦ ¦ "Использование прибыли" ¦
+---------------------------------------¦ +---------------------------------¦
¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦
+--------------------+------------------¦ +--------------------+------------¦
¦Административные ¦Прочие ¦ ¦Административные ¦ ¦
¦расходы ¦операционные ¦ ¦расходы ¦ ¦
¦ ¦доходы ¦ ¦ ¦ ¦
¦Расходы на сбыт ¦ ¦ ¦Расходы на сбыт ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Прочие операционные ¦ ¦ ¦Прочие операционные ¦ ¦
¦расходы ¦ ¦ ¦расходы ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Потери от участия в ¦Доход от участия в¦ ¦Потери от участия в ¦ ¦
¦капитале ¦капитале ¦ ¦капитале ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Другие финансовые ¦Другие финансовые ¦ ¦Другие финансовые ¦ ¦
¦расходы ¦доходы ¦ ¦расходы ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Прочие расходы ¦Прочие доходы ¦ ¦Прочие расходы ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Налог на прибыль от ¦ ¦ ¦Налог на прибыль от ¦ ¦
¦обычной деятельности¦ ¦ ¦обычной деятельности¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Чрезвычайные расходы¦Чрезвычайные ¦ ¦Чрезвычайные расходы¦ ¦
¦ ¦доходы ¦ ¦ ¦ ¦
¦Налог на прибыль от ¦ ¦ ¦Налог на прибыль от ¦ ¦
¦чрезвычайной ¦ ¦ ¦чрезвычайной ¦ ¦
¦деятельности ¦ ¦ ¦деятельности ¦ ¦
+---------------------------------------+ +---------------------------------+
В данном случае счет 80 старого Плана счетов соединяет в себе функции счетов класса 7 (в части учета доходов) и класса 9 (в части учета расходов) нового Плана счетов.
Нами предложено открыть одноименные субсчета одновременно на двух счетах (80 и 81) для того, чтобы на счете 80 сгруппировать расходы, относящиеся к валовым, с аналитикой по статьям новой финансовой отчетности, а на счете 81 - расходы, которые не включаются в состав валовых расходов.
При таком подходе на счете 80 будут собираться расходы, которые должны отражаться в соответствующих строках Декларации о прибыли, а данные, учтенные по счету 81, будут предоставлять информацию о расходах, которые в соответствии с новыми Стандартами относятся на расходы, но не включаются в валовые расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Сумма соответствующих субсчетов по счетам 80 и 81 одноименного названия будет отражаться по соответствующей строке Отчета о финансовых результатах.
Например, сальдо по субсчету "Административные расходы" к счету 80 (600 грн.) необходимо прибавить к сальдо субсчета "Административные расходы" к счету 81 (500 грн.). В результате в Отчете о финансовых результатах по строке "Административные расходы" будет отражена сумма 1100 грн. (600 + 500).
При переклассификации расходов, отнесенных за счет чистой прибыли предприятия, и их разбивке на соответствующие субсчета, следует руководствоваться Положением (стандартом) бухгалтерского учета 16 "Расходы".
Например, суммы безнадежной дебиторской задолженности будут отнесены в состав прочих операционных расходов, добровольное страхование имущества, ремонт офисного оборудования, превышающий 5% балансовой стоимости основных средств, уплаченные штрафные санкции, списание топлива на легковой транспорт и другие расходы общехозяйственного назначения попадут на субсчет "Административные расходы" к счету 81.
Такая статья, как налог на прибыль и чрезвычайные расходы при описанном подходе будет отражена в составе субсчета к счету 81, поскольку она не является элементом валовых расходов предприятия.
Итак, для удобства заполнения Отчета о финансовых результатах предприятия (не являющиеся малыми) должны обеспечить подробную аналитику расходов в соответствии с наименованиями строк новой формы Отчета. Предприятия, применяющие новый План счетов, не нуждаются в дополнительной аналитической информации о расходах, т.к. счета класса 9 предоставляют подобную информацию. При этом для достижения соответствия некоторых данных бухгалтерского и налогового учета предприятия могут на счетах нового Плана счетов вести аналитику расходов, относящихся к валовым расходам в соответствии с Законом о прибыли, и расходов, которые раньше учитывались на счете 81. Т.е. все счета учета расходов будут разделены на две группы.
Если же предприятия применяют старый План счетов (а таких большинство), то информация на старых счетах не может быть использована для составления новой формы Отчета. Именно поэтому мы предложили открыть субсчета. Но не обязательно открывать субсчета на счете 80. Например, старый счет 26 "Общехозяйственные расходы" содержит информацию об административных расходах. Отличием от старого порядка учета является лишь то, что раньше этот счет подлежал распределению и отнесению на себестоимость готовой продукции, а сегодня общехозяйственные расходы относятся на расходы отчетного периода, в котором они возникли.
Функцию счета "Расходы на сбыт" может выполнять старый счет 43 "Внепроизводственные расходы", а в торговых предприятиях - счет 44 "Издержки обращения".
Не важно, на каком счете будут открыты субсчета, важно, чтобы они обеспечили подробный учет расходов в соответствии с требованиями Национальных стандартов и нового Плана счетов.
Сложности возникнут у производственных предприятий, поскольку в себестоимость продукции попадают расходы, которые не могут быть отнесены в состав валовых расходов для налогового учета.
Для того чтобы выполнить одновременно требования Стандарта 16 и правильно рассчитать валовые расходы при расчете прироста (убыли) ТМЦ по п.5.9 Закона о прибыли, по идее, нужно калькулировать себестоимость одной и той же продукции дважды, но это не реально.
Выход из сложившейся ситуации может быть следующий.
Чтобы обеспечить правильность оценки себестоимости реализованной продукции, необходимо осуществлять отдельный учет расходов, являющихся ее элементами. Мы предлагаем учет расходов, включаемых в себестоимость приобретенных запасов, вести на отдельных субсчетах к счету 20:
20/1 - расходы, включаемые в состав производственной себестоимости, соответствующие определению валовых расходов согласно Закону о прибыли;
20/2 - расходы, включаемые в состав производственной себестоимости, но не включаемые в состав валовых расходов в соответствии с Законом о прибыли.
Таким образом, сумма расходов, накопленная на субсчете 20/1, будет соответствовать сумме валовых расходов для определения результатов налогового учета. При таком подходе себестоимость незавершенного производства (для данных налогового учета) будет составлять дебетовое сальдо по субсчету 20/1, оставшееся после списания себестоимости готовой продукции с кредита субсчета 20/1 в дебет субсчета 40/1 (т.е. остатки по субсчету 20/1 на начало и конец отчетного периода будут учитываться при расчете прироста (убыли) ТМЦ в соответствии с п.5.9 Закона о прибыли). В свою очередь, себестоимость готовой продукции при расчете изменения балансовой стоимости запасов для налогового учета будет определяться по данным субсчета 40/1. Это даст возможность ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов с использованием данных бухгалтерского учета.
Итак, открытие субсчетов к счетам учета производственных расходов и готовой продукции позволит выделить из состава всех расходов те из них, которые относятся к валовым расходам с учетом требований Закона о прибыли. При этом будут приниматься в расчет итоговые данные в суммарном выражении. Ведь для налоговых целей не нужны данные количественного учета.
В свою очередь, для калькулирования себестоимости готовой продукции не имеет значения разбивка на субсчета. При расчете себестоимости единицы продукции при описанном подходе будут приниматься общие суммы по счетам 20, 40 и др.
Расходы, не включенные в себестоимость, будут учитываться с использованием субсчетов, описанных выше.
Теперь остановимся кратко на основных особенностях новых форм финансовой отчетности.
При заполнении баланса вопросов практически не возникает.
Строки "Обеспечения предстоящих расходов и платежей" заполняться не будут, т.к. П(С)БУ 11 "Обязательства" вступает в силу с 01.07.2000 г. В силу того что Стандарты, касающиеся учета основных средств и финансовых инвестиций, вступают в действие с 01.07.2000 года при заполнении полугодовой отчетности положения этих Стандартов учитываться не будут.
Запасы согласно требованиям П(С)БУ 9 должны отражаться в отчетности по наименьшей стоимости. В связи с этим на дату составления отчетности предполагается их уценка. Но если предприятие не имеет информации о порче или снижении цены, то переоценка проводится не будет.
Практика показала, что предприятия в отчетности за I квартал не заполняли строку "резерв сомнительных долгов". Это означает, что резерв не начислялся. Отметим, что резерв может не создаваться. Но если предприятием для начисления резерва был выбран метод периодизации задолженности, то резерв в этом случае может не начисляться только в случае, если за предыдущие годы не было безнадежной задолженности. Если же безнадежная задолженность была, а предприятие не начислило резерв, то им был выбран метод начисления резерва исходя из платежеспособности отдельных дебиторов, что обязательно должно быть оговорено в приказе об организации учета и отчетности на 2000 год. При этом предполагается, что сомнительной задолженности нет.
Что касается Отчета о финансовых результатах, то новая форма значительно отличается от старой.
Отметим основные особенности заполнения Отчета о финансовых результатах.
1. Новая форма Отчета предусматривает классификацию видов деятельности и отдельное отражение доходов и расходов от каждого вида деятельности.
Вся деятельность разделена на обычную (которая, в свою очередь, подразделяется на основную, финансовую и инвестиционную) и чрезвычайную.
2. Себестоимость реализованной готовой продукции (товаров, работ, услуг)
1.1. Определяется с учетом методов оценки запасов:
- идентифицированной себестоимости;
- средневзвешенной себестоимости;
- ФИФО;
- ЛИФО;
- нормативных расходов.
2.2. Состоит из:
- производственной себестоимости продукции (работ, услуг), реализованной на протяжении отчетного периода;
а также
- нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов;
- сверхнормативных расходов.
При этом сверхнормативные и нераспределенные общепроизводственные расходы увеличивают себестоимость реализованной продукции в том периоде, в котором они возникли, т.е. относятся на расходы в периоде их возникновения.
3. Доходы и расходы от операционной деятельности.
3.1. Изменился состав операционных доходов.
Раньше по строке "операционные доходы" отражались доходы от прочей реализации, в т.ч. доходы от реализации необоротных активов.
В новой форме из операционных доходов старой формы отражаются лишь те из них, которые относятся к операционной деятельности:
- доходы от реализации материальных ценностей;
- доходы от операционной аренды;
- доходы от купли-продажи валюты.
3.2. Доходы (убытки) от прочей операционной деятельности показываются развернуто (а по чрезвычайным операциям показывается свернутый финансовый результат - прибыль или убыток).
Раньше в старой форме Отчета отражалось свернутое сальдо - финансовый результат от прочей реализации, в новой форме отчетности доходы от реализации оборотных активов, операционной аренды показываются в сумме полученной выручки за минусом НДС. В свою очередь, себестоимость реализованных запасов (себестоимость услуг по аренде) увеличивает прочие операционные расходы. Таким образом, в отчетности доходы и расходы от прочей операционной деятельности показываются развернуто, а прибыль (убыток) от прочей операционной деятельности формируется как разница.
3.3. Себестоимость реализованных оборотных активов, реализованной валюты увеличивается на сумму расходов, связанных с продажей.
3.4. Операционные расходы разделены на:
- административные;
- расходы на сбыт;
- другие операционные расходы.
План счетов дает детальный перечень прочих операционных доходов и расходов.
3.5. Бывший счет 26 не распределяется, а относится на расходы отчетного периода.
4. Финансовые доходы и расходы (доходы и расходы, связанные с привлечением заемного капитала).
В состав финансовых расходов включаются проценты по просроченным кредитам, которые ранее покрывались за счет чистой прибыли.
Строки, связанные с доходами и расходами от инвестиций, учитываемых по методу участия в капитале в полугодовой отчетности, не заполняются, т.к. П(С)БУ 12 "Финансовые инвестиции" вводится в действие с 1 июля 2000 года.
5. Прочая обычная деятельность.
В этой строке отражается часть доходов от прочей реализации старой формы Отчета (в части реализации необоротных активов и финансовых инвестиций), а также внереализационные доходы и расходы, связанные с инвестиционной деятельностью (вложениями капитала).
Причем доходы от реализации необоротных активов и финансовых инвестиций показываются по сумме выручки (за минусом НДС), а в составе прочих расходов отражается их учетная стоимость.
Одной из особенностей является то, что прибыли (убытки) прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, включаются в состав нераспределенной прибыли (убытка), а не в состав доходов (расходов) отчетного периода.
6. Расходы на уплату налога на прибыль будут отражены по данным налоговой декларации в связи с тем, что П(С)БУ "Налог на прибыль" N 17 по состоянию на 01.07.2000 г. не принят.
7. Особенностью является также то, что прибыль сегодня не распределяется по фондам. В момент выплаты отражаются расходы. В связи с этим, если за полугодие 2000 г. была распределена прибыль на формирование (пополнение) фондов экономического стимулирования и производственного развития, указанные записи необходимо отсторнировать. Если же производились соответствующие выплаты (начисления), источником которых ранее являлись фонды, указанные выплаты следует отнести на расходы в зависимости от направления (в состав производственной себестоимости, операционных расходов, прочих расходов обычной деятельности).
8. Курсовые разницы подразделяются по видам деятельности.
К операционным курсовым разницам относятся разницы, возникшие в результате осуществления основной деятельности.
Если же курсовые разницы возникли в результате инвестиционной и финансовой деятельности, они являются неоперационными и отражаются в составе прочих доходов и расходов.
9. Особенностью для торговых предприятий является то, что часть расходов, ранее относимых на издержки обращения, сегодня включается в стоимость товаров. В связи с этим транспортные расходы и расходы на погрузочно-разгрузочные работы отражаются не в составе операционных расходов, а в составе себестоимости реализации. Причем такие расходы могут сразу включаться в себестоимость приобретенных запасов, либо учитываться на отдельном субсчете счетов учета запасов с ежемесячным распределением между суммой остатка запасов на конец отчетного месяца и суммой запасов, выбывших за отчетный месяц.
Издержки обращения не распределяются.