О размере внесения в бюджет платы за аренду
государственного имущества
26 мая 2000 года рассматривались вопросы бухгалтерского учета и налогообложения платы за аренду государственного имущества, часть которой (70 или 30%) должна перечисляться в Государственный бюджет Украины. При написании статьи мы руководствовались следующими нормативными документами, определяющими порядок использования арендной платы:
- Законом Украины "Об аренде государственного и коммунального имущества" от 10.04.92 г. N 2269-XII (далее - Закон об аренде);
- Методикой расчета и порядком использования платы за аренду государственного имущества, утвержденной постановлением КМ Украины от 04.10.95 г. N 786, с изменениями и дополнениями от 19.01.2000 г.(далее Методика).
На основании этих же нормативных актов ГНАУ дала соответствующие разъяснения в письмах (опубликованы в том же N 48):
- "Относительно обложения налогом на добавленную стоимость сумм арендной платы за использование государственного имущества" от 12.05.2000 г. N 6514/7/16-1201 (далее - письмо N 6514);
- "Относительно включения в состав валового дохода государственного предприятия, организации сумм арендной платы" от 19.05.2000 г. N 6930/7/15-1117 (далее - письмо N 6930).
В письме N 6930 (теперь уже отозванном) указывалось, что "до приведения законодательства Украины об аренде государственного имущества в соответствие со статьей 5 Закона Украины "О Государственном бюджете Украины на 2000 год" (далее - Закон о бюджете) к налогоплательщикам применяется действующий на данный момент порядок направления платы за аренду государственного имущества".
Таким действующим порядком в соответствии с Законом об аренде и Методикой являлось распределение платы на две части:
- в случае, если арендодателем недвижимого имущества или целостного имущественного комплекса является Фонд госимущества, то 70% арендной платы должно направляться в бюджет, а 30% - государственному предприятию;
- в случае, если арендодателем недвижимого имущества или целостного имущественного комплекса является само государственное предприятие, то 70% остаются в его распоряжении, а 30% направляются в бюджет.
По новому мнению налоговиков, законодательство Украины действует в течение бюджетного года в части, не противоречащей Закону о бюджете, статьей 5 которого регламентировано зачисление платы за аренду госимущества в доход бюджета в полном объеме. Следовательно, "арендодатели обязаны перечислять суммы полученной платы за аренду государственного имущества в Государственный бюджет Украины в полном объеме".
Как видим, изменение точки зрения ГНАУ только добавило проблем в и без того не до конца урегулированный порядок взимания арендной платы. Теперь перед государственными предприятиями-арендодателями остро стоят не только налоговые вопросы, но и вопрос о конкретном размере перечислений в бюджет. Остается непонятным, что в Законе о бюджете подразумевается под "полным объемом": те 30 или 70%, которые должны поступить в бюджет в соответствии с Методикой, или вся (100%) сумма арендной платы за пользование государственным имуществом (не только целостным имущественным комплексом и недвижимостью, но и индивидуально определенным имуществом)?
По нашему мнению, отчисления в бюджет должны производится в размере, определенном Методикой. Для подтверждения такой точки зрения обратимся к самому Закону о бюджете. Так, в статье 1 данного Закона указывается, что Государственный бюджет состоит из общего и специального фондов. А статья 5 регламентирует включать арендную плату именно в общий фонд и в полном размере, а не частично (как, например, налог на прибыль предприятия). В качестве примера можно привести и портовый (административный) сбор, 10% которого включаются в общий фонд Госбюджета, а 90% - в специальный. Таким образом, Закон о бюджете и, в частности, статья 5 не регулируют порядок взимания налогов и других платежей в бюджет, а только указывают на их распределение между общим и специальным фондами.
На основании вышеизложенного можно с уверенностью утверждать, что никакого противоречия в законодательстве не существует. Плата за аренду государственного имущества, как и все налоги и неналоговые платежи, продолжает взиматься в соответствии с действующими нормативными документами. Как и прежде, срок внесения арендной платы устанавливается договором аренды, методика расчета и порядок использования арендной платы устанавливаются Кабинетом Министров Украины (т.е. Методикой), а плату за аренду индивидуально определенного имущества государственные предприятия никуда не перечисляют и направляют на пополнение собственных оборотных средств. Все эти условия оговорены в статье 19 Закона об аренде, действие которой не было приостановлено на 2000 год. На эту же статью (без указания какого-либо ограничения ее действия) ссылается и Президиум Высшего арбитражного суда Украины в разъяснении от 25.05.2000 г. N 02- 5/237 "О некоторых вопросах практики применения Закона Украины "Об аренде государственного и коммунального имущества". Таким образом, новое разъяснение ГНАУ относительно взимания в бюджет 100% арендной платы, на наш взгляд, является ошибочным. "Полный объем" означает не 100%, а конкретный размер отчислений в бюджет, установленный действующим законодательством, то есть 30 или 70%.
Итак, с размером отчислений мы разобрались. Однако не все вопросы взимания части арендной платы в бюджет до конца урегулированы. Это прежде всего сроки и база отчислений. Кроме того, заранее оговорим, что перечисления в бюджет наиболее правильно осуществлять именно арендодателю (или Фонду государственного имущества или государственному предприятию), а не арендатору.
В какие же сроки необходимо вносить в бюджет арендную плату? Следует отметить, что рекомендованные сроки установлены Методикой только для операций аренды целостных имущественных комплексов: "ежеквартально в 5-дневный срок от даты, установленной для предоставления квартальной бухгалтерской отчетности (баланса), а за IV квартал - в 10-дневный срок от даты, установленной для подачи годового бухгалтерского отчета (баланса)". При этом платежные документы на перечисления в бюджет или арендодателю должны предоставляться в учреждение банка до наступления срока платежа, то есть до 30 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, и до 28 февраля следующего за отчетным года. Предприятиям, перечисляющим в бюджет плату за аренду недвижимого государственного имущества, рекомендуем пока придерживаться этих же сроков.
Еще одним неурегулированным вопросом является определение базы отчислений в бюджет. От какой суммы арендодателю нужно производить расчет: только от реально полученной арендной платы (деньгами или товаром) или включая начисленную (неоплаченную арендатором)? Как следует из письма N 8154, по мнению ГНАУ, в бюджет следует перечислять именно полученную (т.е. оплаченную арендатором) арендную плату.
Также отдельного рассмотрения заслуживает вывод, сделанный ГНАУ в письме N 8154 о том, что в налоговом учете арендодателя суммы полученной (начисленной) арендной платы не отражаются (!?), поскольку они зачисляются в доходы государственного бюджета в полном объеме и не считаются (!?) доходом такого предприятия.
Позволим себе не согласиться с такой точкой зрения и напомнить, что предоставление в пользование имущества в рамках договоров аренды относится к операциям продажи результатов работ (услуг) (п.1.31 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий"). Доходы от таких операций на общих основаниях подлежат обложению налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль. А тот факт, что государство решило изъять у предприятия выручку от реализации его услуг (30 или 100% арендной платы), не придает таким перечислениям в бюджет статус налога. Читателям следует учесть возможность отмены письма N 8154. Как свидетельствует практика, "некоторые" письма ГНАУ рано или поздно отзываются, и тогда никто не спасет арендодателей государственного имущества от финансовых санкций, установленных Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
Что касается налога на добавленную стоимость, то налоговики на местах продолжают руководствоваться письмом N 6514, которым установлено, что в момент возникновения налоговых обязательств по НДС арендодатель выписывает налоговую накладную на полную (договорную) стоимость арендной платы. Далее накладная передается арендатору и является основанием для включения сумм НДС в состав его налогового кредита при условии фактического перечисления сумм арендной платы на банковский счет арендодателя. Отметим, что такое разъяснение не полностью соответствует законодательству. Так как у арендодателя налоговые обязательства возникают по дате начисления арендной платы (оформления акта оказанных услуг) и сопровождаются выпиской налоговой накладной, то и у арендатора суммы НДС должны попасть в налоговый кредит по первому событию - дате получения такой налоговой накладной (пп.7.5.1 ст.7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость"), а не по дате фактической оплаты арендных услуг.