К вопросу о налогообложении возвратной финансовой помощи
- средств, получаемых по договорам займа
ВОПРОС: Включается ли сумма возвратной финансовой помощи в валовой доход ее получателя?
ОТВЕТ: Подобная постановка вопроса вызвана позицией местных налоговых органов, требующих сумму такой помощи при ее получении включать в состав валовых доходов и облагать налогом на прибыль. В письме Государственной налоговой администрации Украины от 23.03.2000 г. N 1466/6/15-1116 (далее Письмо) обосновывается подобная позиция налоговых органов.
Письмо содержит аргументы, на основании которых ГНА Украины приходит к выводу о необходимости налогообложения возвратной финансовой помощи, получаемой юридическими лицами. Попытаемся разобраться в обоснованности аргументов, которыми оперирует ГНА Украины. Аргументы следующие (их нумерация дана и рассматривается в той последовательности, в которой аргументы изложены в письме):
1. Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции на дату публикации статьи, далее - Закон о прибыли) налогоплательщикам предоставлено право получения возвратных средств только в виде кредита. Понятие же термина "кредит" содержится в пп.1.11.1 п.1.11 ст.1 Закона о прибыли.
2. "Согласно ст.374 Гражданского кодекса Украины можно получать в заем "деньги или вещи: Договор займа считается заключенным в момент передачи денег или вещей".
3. Договор займа "имеет последствием возникновение долговых обязательств, операции с которыми с целью налогообложения относятся к операциям особого вида, а именно - операциям с долговыми требованиями и обязательствами, налогообложение которых регулируется пунктом 7.9 статьи 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины N 283/97-ВР от 22 мая 1997 года, с изменениями и дополнениями".
4. "Отражение в налоговом учете средств, предоставленных в заем, осуществляется соответственно с абзацами вторым и третьим подпункта 7. 9.1 пункт 7.9 статьи 7 Закона, а именно - не включаются в валовой доход и не подлежат налогообложению средства или имущество, привлеченные налогоплательщиком, в частности, в связи с получением налогоплательщиком финансовых кредитов от других лиц - кредиторов".
5. "Поскольку привлечение средств в заем не предусмотрено подпунктом 7.9.1, то такие средства включаются в валовой доход согласно статье 4 указанного Закона, а именно - подпункту 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" как доходы от внереализационных операций" (и раскрывается содержание термина "внереализационные операции").
Рассмотрим приведенные в Письме ГНА Украины аргументы.
Итак, аргумент N 1. Не вызывает сомнения обоснованность ссылки на пп.1.11.1 п.1.11 ст.1 Закона о прибыли, ибо в нем действительно содержится понятие термина "кредит". Сделаем единственное уточнение: речь идет о банковском кредите. И никакого отношения к возвратной финансовой помощи, которая на языке закона называется "займом", банковский кредит не имеет. А Законы Украины "О собственности", "О предприятиях в Украине" предоставили юридическим и физическим лицам право самостоятельно без согласия государственных органов распоряжаться принадлежащим им имуществом, в том числе и денежными средствами. Хотя бы поэтому никто не вправе запретить таким лицам одалживать друг другу деньги, заключая между собой договора займа, или же заставлять платить кому-либо за реализацию своего права заключать договора займа. Поэтому сделаем вывод: средства, полученные по договору займа, в правовом понимании не являются кредитом и пп.1.11.1 п.1.11 ст.1 Закона о прибыли не имеет отношения к средствам, получаемым по договору займа.
Аргумент N 2 полностью соответствует законодательству Украины, подтверждая мнение авторов о возможности заключения договоров займа между юридическими лицами - налогоплательщиками, являющимися собственниками средств и имущества.
Не вызывает сомнения обоснованность аргумента N 3 относительно того, что вследствие заключения договоров займа у налогоплательщика, взявшего заем, возникают долговые обязательства. И эти обязательства "с целью налогообложения относятся к операциям особого вида, а именно - операциям с долговыми требованиями и обязательствами:".
Кажется, что Письмо подводит нас к правильному выводу. И совершенно обоснованно аргумент N 3 базируется на п.7.9 ст.7 Закона о прибыли.
Но аргумент N 4 вызывает, по меньшей мере, удивление. Он содержит утверждение: абзацы второй и третий пп.7.9.1 п.7.9 ст.7 Закона о прибыли предусматривают, что "не включаются в валовой доход и не подлежат налогообложению деньги или имущество", привлеченные исключительно в качестве кредита, а не займа (мы уже отмечали, что с правовой точки зрения банковский кредит не имеет никакого отношения к займу, как не имеет отношения и кредитный договор к договору займа). Если же объективно анализировать Закон о прибыли, то при доказывании следует использовать и абз.4 пп.7.9.1 п.7.9 ст.7, также содержащей перечень и правовые признаки денежных средств и имущества, не включаемых в валовой доход налогоплательщика. Он идет "в связке" с абз.1 пп.7.9.1, корреспондирует ему. Процитируем: "7.9.1. С учетом особенностей, установленных настоящим Законом, не включаются в валовой доход и не подлежат налогообложению средства или имущество, привлеченные налогоплательщиком в связи с:... - привлечением налогоплательщиком имущества... согласно... гражданско-правовым договорам, не предусматривающим передачи права собственности на такое имущество".
Коль скоро аргументация доказательств построена на использовании законодательной базы, вновь поставим вопрос: как на языке закона именуется возвратная финансовая помощь? Такая помощь именуется "займом". И правоотношения, возникающие при заключении сторонами договора займа, регулируются Гражданским кодексом Украины. В частности, ст.ст.374-376. Договор займа относится не к трудовым соглашениям, а к категории гражданскоправовых договоров. Он не предусматривает и не может предусматривать, в отличие, например, от договора дарения или купли-продажи, переход права собственности от одной стороны (заимодавца) к другой стороне (заемщику) при вступлении в силу договора займа.
Все вышесказанное не дает оснований признать аргумент N 4 состоятельным.
Теперь рассмотрим аргумент N 5. Отметим, что авторам он нравится. Причина -этим аргументом де-факто признается, а с точки зрения действующего законодательства, так оно и есть, что Правила применения Закона о прибыли (далее - Правила применения) действуют в части, не противоречащей новой редакции Закона о прибыли. Это мнение авторов подтверждено и консультацией, размещенной на стр.39 журнала "Вестник налоговой службы Украины" N 26 за текущий год. Выше уже отмечалось, что аргумент N 4 несостоятелен в силу того, что не учитывает требования абз.4 пп.7.9.1 п.7.9 ст.7 Закона о прибыли. И получается, что аргумент N 5 базируется на несостоятельном аргументе N 4: так как пп.7.9.1 Закона о прибыли не предусматривает исключение из валового дохода средств, полученных по договору займа, то такие средства "включаются в валовой доход: как доходы от внереализационных операций" (то есть заимствование денег - внереализационная операция).
В рассматриваемом аргументе N 5 раскрывается понятие термина "внереализационные операции". Приведенное в Письме понятие не надуманное. По существу, оно идентично содержащемуся в абз.4 п.8 Правил применения. Но Правила применения предусматривают, что к доходам от внереализиционных операций относятся доходы от владения корпоративными правами (дивиденды), от сдачи в аренду (лизинг) материальных ценностей в виде просроченной кредиторской задолженности и т.д. То есть обязательным условием и результатом внереализационной операции является непосредственная прибыль, чего не происходит в случае получения заемных средств. Именно Правилами применения, которые используются в аргументе N 5, нормативно прямо закреплено, что не относятся к доходу (прибыли) заемные средства. Кроме того, в пп.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закона о прибыли перечисляются виды прибыли (доходов), включаемые в состав валового дохода налогоплательщика. В частности, указанные пункты содержат не допускающую какого-либо толкования норму о том, что в состав валового дохода включаются доходы "в виде: сумм безвозвратной финансовой помощи", а также иные суммы и имущество, если, как явствует из понятия термина "внереализационные операции" и вытекает из ст.4 Закона о прибыли, налогоплательщик становится их собственником. Такие суммы не опосредствованно, а прямо и непосредственно влияют на увеличение прибыли (дохода) налогоплательщика. На то, что возвратная финансовая помощь должна быть включена в валовой доход, в п.4.1 ст.4 Закона о прибыли нет и намека.
Влияет ли непосредственно возвратная помощь на увеличение прибыли (дохода) налогоплательщика? Ответ очевиден: не влияет. Какие доходы, полученные от внереализационных операций, включаются в валовой доход? Суммы безвозвратной финансовой помощи (п.п.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закона о прибыли). Подлежат ли включению в валовой доход суммы возвратной финансовой помощи? Абзац 4 пп.7.9.1 п.7.9 ст.7 Закона о прибыли дает однозначный ответ: не подлежат, если только не истекли связанные с ее возвращением сроки исковой давности. А коль скоро такие сроки истекли, то, если выполнить требования налоговых органов, а затем и Закона о прибыли, получится, что заемные средства дважды подлежат налогообложению: первый раз - при их получении заемщиком (требование налоговых органов), второй раз - при их невозвращении заимодавцу (требования Закона о прибыли). И каждый раз - по ставке 30%. А раз дело обстоит именно так, то правомерно ли требование налоговых органов облагать налогом на прибыль возвратную финансовую помощь при ее получении? Отрицательный ответ очевиден. Тем более, что речь идет о налогообложении в соответствии с Законом о прибыли, предусматривающем обложение налогом только прибыли, а не любых средств, поступающих на расчетный счет субъекта предпринимательской деятельности.
Суммируем сказанное выше: по нашему глубокому убеждению, заемные средства (средства, полученные по договорам займа, то есть возвратная финансовая и иная материальная помощь) не подлежат включению в состав валового дохода и налогообложению при их получении. Но такие средства обязательно подлежат включению в состав валового дохода и налогообложению в случае истечения предусмотренного законом срока исковой давности их возврата.
Налоговые органы требуют включения в состав валового дохода и налогообложения заемных средств со дня их получения налогоплательщиком. Как в данной ситуации поступать налогоплательщикам? Полагаем, что если в вопросе включения в состав валовых доходов и налогообложения заимствованных средств налогоплательщик будет руководствоваться требованиями Закона о прибыли предприятий", то в случае применения к нему налоговыми органами каких-либо административных или финансовых санкций налогоплательщик имеет все основания для обжалования таких санкций в судебных органах (наложение административных взысканий - в судах общей юрисдикции, применение финансовых санкций - в арбитражных судах).
Кроме того, налогоплательщикам следует иметь в виду, что существует разъяснение Высшего арбитражного суда Украины от 12.05.95 г. N 02-5/451 "О некоторых вопросах практики разрешения споров с участием налоговых органов" (с последующими изменениями и дополнениями). В абз.3 п.8 указанного разъяснения сказано: "Что касается разъяснений, в том числе письменных, которые даются Главной государственной налоговой инспекцией Украины:, то они не являются нормативными актами, и при решении споров должны оцениваться арбитражными судами наряду с другими материалами по делу". Напомним читателям, что в соответствии с Законом Украины от 04.06.91 г. "Об арбитражном суде" (с последующими изменениями и дополнениями) "разъяснения Высшего арбитражного суда являются обязательными для судей и участников хозяйственных правоотношений, применяющих законодательство, по которому дано такое разъяснение" (ч.3 ст.12 упомянутого Закона).