Способы погашения задолженности перед Пенсионным фондом
В последнее время погашению задолженности по расчетам налогоплательщиков с Пенсионным фондом (ПФ), минуя непосредственно денежную форму, был дан "зеленый свет" Правительства. Для этого выработаны соответствующие правовые механизмы погашения задолженности хозяйствующих субъектов перед ПФ и погашения задолженности ПФ перед пенсионерами продукцией и товарами плательщиков пенсионного сбора.
Рассмотрению этих документов, а также разъяснению особенностей налогообложения посвящен настоящий материал.
Правовая основа погашения задолженности товарами
Погашение задолженности налогоплательщиков по сборам в ПФ базируется, в частности, на постановлении КМУ от 11.08.98 г. N 1251 "О состоянии и дополнительных мерах по выплате пенсий, погашению задолженности по обязательным платежам в государственный и местные бюджеты, недоимки в Пенсионный фонд и Фонд по осуществлению мер по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите населения" (далее постановление N 1251).
Во исполнение этого и некоторых других нормативных актов ПФ совместно с другими органами исполнительной власти разработаны и утверждены:
- Порядок передачи и реализации товаров (услуг), имущества и имущественных прав в счет уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование через Специализированное государственное предприятие Пенсионного фонда Украины (приказ ПФ, Минфина, Минэкономики, ГНАУ от 05.11.98 г. N 142/226/144/530, далее - Порядок передачи товаров);
- Порядок передачи и реализации зерна в счет уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование (приказ ПФ, Минфина, Минэкономики, ГНАУ от 05.11.98 г. N 140/225/145/529, далее - Порядок передачи зерна);
- Порядок погашения задолженности по выплате пенсий путем выдачи по согласию пенсионеров товаров (предоставления услуг), переданных в счет сбора на обязательное государственное пенсионное страхование (утвержден приказом ПФ, Минфина, Минтруда от 05.08.99 г., N 108/182/137, далее - Порядок выплаты пенсий).
Относительно последнего документа следует отметить, что он применяется в практической работе органов ПФ, несмотря на то что статьей 26 Закона Украины от 17.02.2000 г. N 1458-III "О Государственном бюджете Украины на 2000 год" прямо запрещена выплата пенсий, в том числе погашение задолженности в неденежной форме.
Сфера действия Порядков погашения задолженности
Распространяются вышеуказанные Порядки на погашение задолженности только по обязательному государственному пенсионному страхованию. Но возможна передача имущества и в счет текущих платежей (в случаях, когда выплата заработной платы производится в натуральной форме).
Для погашения задолженности в товарной форме необходимо, кроме желания предприятия, также согласие органа ПФ, а при выплате пенсий - и согласие пенсионеров.
Порядки передачи имущества и зерна в счет погашения задолженности распространяются на предприятия, учреждения и организации всех форм собственности, которые являются плательщиками сбора на обязательное пенсионное страхование. Такая формулировка значительно уже, чем понятие "плательщик сбора" в Законе Украины от 26.06.97 г. N 400/97-ВР "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование" (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о сборе на пенсионное страхование). Можно сделать вывод о том, что действие этих Порядков не распространяется на предпринимателей - физических лиц. Кроме того, нормы постановления N 1251 и Порядков передачи имущества и зерна) не распространяются на "филиалы, отделения и иные обособленные подразделения плательщиков налога..., не имеющие статуса юридического лица" (выделенные в отдельную категорию налогоплательщиков в Законе о сборе на пенсионное страхование).
Несколько шире сфера действия Порядка выплаты пенсий: в этом случае прямо предусмотрено, что передача товаров в счет погашения задолженности перед Пенсионным фондом возможна для граждан-предпринимателей.
Кроме запрета на погашение задолженности алкогольными напитками и табачными изделиями других прямых ограничений по номенклатуре ни Порядок передачи имущества ни Порядок выплаты пенсий не содержит. Более того, передаваться может не только продукция собственного производства, но и покупные товары; возможно погашение задолженности по выплатам пенсий услугами.
Обязательные требования к передаваемой в счет погашения задолженности продукции (имуществу и т.д.) следующие: она должна быть собственностью налогоплательщика и соответствовать нормативным требованиям по качеству, быть ликвидной (иметь платежеспособный спрос и предлагаться по ценам не выше уровня, сложившегося на рынке). При передаче товаров для последующей их выдачи пенсионерам необходимым условием также является соответствие этих товарам потребностям потенциальных получателей.
Если передаваемое имущество находится в налоговом залоге, то обязательным является получение письменного согласия налоговой службы на реализацию этого имущества.
В вышеупомянутых Порядках детально регламентирован механизм погашения задолженности, приведены образцы необходимых документов, указаны предельные сроки осуществления тех или иных действий. Можно выделить три основных этапа: подготовка к погашению задолженности, реализация имущества (товаров, услуг) и, собственно, погашение.
Рассмотрим эти этапы подробнее.
Подготовка к погашению задолженности
Прежде всего необходимо произвести сверку суммы задолженности и составить соответствующий акт. При необходимости - обратиться в орган налоговой службы за разрешением на реализацию имущества, находящегося в налоговом залоге.
Одновременно подготавливаются документы, удостоверяющие право собственности налогоплательщика на передаваемое имущество и подтверждающие качество передаваемой продукции. Желательно также подготовить информацию об уровне рыночных цен.
После этого налогоплательщик подает заявление в орган ПФ с просьбой принять в счет погашения задолженности имущество с указанием номенклатуры, количества и цен. К заявлению рекомендуется приложить документы, удостоверяющие право собственности на имущество и его качество, а в необходимых случаях и разрешение налоговой службы на реализацию имущества, находящегося в налоговом залоге.
Если товары передаются для последующей их выдачи пенсионерам, то на подготовительном этапе подается заявление не с просьбой принять имущество, а с просьбой дать согласие органа ПФ на погашение задолженности таким способом.
Занимаются реализацией имущества или выдачей его пенсионерам не ПФ и не должник, а третьи лица. Практически всегда в той или иной форме участвует созданное во исполнение постановления N 1251 Специализированное государственное предприятие (далее - Спецпредприятие).
Заканчивается подготовительный этап заключением договора, чаще всего тройственного - между должником, органом ПФ и организацией, которая непосредственно будет заниматься реализацией.
С момента заключения договора право распоряжения переданным имуществом переходит к организации, которая непосредственно занимается реализацией. Но пользоваться этим имуществом такая организация может исключительно для обеспечения погашения задолженности. Эта же организация несет риск случайной гибели переданного имущества. Предельный срок, отводимый для реализации имущества, составляет 90 дней.
Далее, в зависимости от вида передаваемого имущества, следует руководствоваться тем или иным Порядком. Кратко рассмотрим основные моменты каждого из Порядков.
Передача и реализация имущества
Непосредственно реализацией передаваемого имущества занимается Спецпредприятие. Но только в том случае, если имущество действительно является собственностью налогоплательщика, отвечает установленным стандартами требованиям по качеству, пользуется спросом и предлагается по ценам, которые не превышают сложившийся рыночный уровень.
Если соблюдены все эти условия, то между налогоплательщиком, органом ПФ и Спецпредприятием заключается договор поручения, в соответствии с которым, налогоплательщик передает имущество Спецпредприятию для реализации и последующего перечисления полученных средств органу ПФ. В договоре указывается сумма задолженности, в счет погашения которой передается имущество, и сумма, которую Спецпредприятие обязано перечислить органу ПФ. После заключения договора орган ПФ принимает меры по приостановке взыскания соответствующих сумм задолженности, а также по взысканию задолженности в судебном порядке.
В зависимости от условий конкретного договора имущество либо передается Спецпредприятию, либо остается на ответственном хранении у налогоплательщика. В последнем случае одновременно с заключением договора составляется и акт ответственного хранения. В любом случае имущество может использоваться Спецпредприятием только для погашения задолженности.
Спецпредприятие осуществляет реализацию имущества в течение не более чем 90 рабочих дней. Расчет за имущество может производиться векселями, которыми ранее была оформлена задолженность налогоплательщиков перед ПФ.
Если в счет погашения задолженности передаются сельхозпродукция или продовольствие, то в соответствии с требованиями постановления КМУ от 19.10.99 г. N 1928 "Об активизации деятельности биржевого рынка продукции агропромышленного комплекса или необходимых для его потребностей материально-технических ресурсов" реализация производится исключительно через товарные биржи, перечень которых содержится в приказе Минагропрома от 16.12.99 г. N 372 и письме от 19.01.2000 г. N 37/19-1-7/433.
Передача и реализация зерна
Соответствующий порядок распространяется на передачу зерна пшеницы, ячменя, ржи, кукурузы, гороха, овса и семян подсолнечника в счет уплаты задолженности по сбору перед ПФ.
Хотя участие Спецпредприятия является обязательным, зерно может передаваться ГАК "Хлеб Украины", заготовительным или зерноперерабатывающим предприятиям (далее - предприятия).
Передаваемое в счет погашения задолженности перед ПФ зерно может засчитываться как выполнение регионального заказа. Передача зерна заготовительной организации осуществляется в срок не более десяти рабочих дней.
При определении цен на передаваемое зерно ориентиром является средневзвешенная цена спроса на зерно на биржевом рынке на день составления договора.
Ведение договорной работы осуществляется так же, как и при реализации имущества: предприятия осуществляют реализацию зерна в течение не более чем 90 рабочих дней с момента заключения договора. Расчет за зерно может осуществляться векселями, которыми была оформлена задолженность перед ПФ, однако в этом случае дисконт не применяется.
Передача товаров для выдачи их пенсионерам
Обязательным условием такой формы погашения задолженности является согласие пенсионеров на получение товаров в счет погашения задолженности по выплатам пенсий. Иными словами - соответствие передаваемых товаров требованиям по цене и качеству.
Пенсионеры, желающие получить товары (услуги) в счет погашения задолженности по выплате пенсий, подают заявление в органы социальной защиты населения.
В свою очередь, органы социальной защиты выдают пенсионеру учетную карточку, которая действует на протяжении 6-ти месяцев. На выданные карточки ведется реестр с подписями пенсионеров.
На основании учетных карточек осуществляется выдача пенсионерам переданных товаров торговыми организациями, уполномоченными на то обладминистрациями. Под торговыми организациями понимаются в данном случае не только магазины и торговые базы, но и лесхозы, топливные склады, организации, поставляющие электроэнергию, и т.д.
Эти организации заключают с органами ПФ соглашения о выдаче товаров пенсионерам в счет погашения задолженности по выплате пенсий.
Данные о таких торговых организациях передаются Спецпредприятию, которое ведет соответствующую базу данных в целом по Украине. В Спецпредприятии также собираются заявки торговых организаций о спросе пенсионеров на ту или иную продукцию, а также предложения должников о наличии товаров для передачи пенсионерам в счет погашения задолженности.
Для погашения задолженности налогоплательщик при содействии органа ПФ заключает договор с торговой организацией на передачу товаров.
Если товары передаются для реализации за пределами региона, где должник находится на учете, то должник заключает договор поручения со Спецпредприятием. Предметом этого договора является поручение Спецпредприятию заключить договор на передачу товаров с торговой организацией, которая согласна принять эти товары для выдачи пенсионерам.
Если же передача товаров будет осуществляться по инициативе торговой организации, то договор поручения заключается между торговой организацией и Спецпредприятием. В этом случае Спецпредприятию поручается заключить договор на передачу товаров с соответствующей торговой организацией.
Неотъемлемой частью заключаемого договора является спецификация передаваемого товара.
Порядок зачета задолженности
Здесь можно говорить о погашении задолженности и об отражении этого события в учете, как у органа ПФ, так и у налогоплательщика-должника.
Орган ПФ уведомляет налогоплательщика о полном или частичном погашении задолженности (или зачислении средств в счет будущих платежей) и отзывает из обслуживающего банка платежные поручения на бесспорное списание задолженности, а также принимает меры по прекращению судебного рассмотрения:
- при передаче имущества в счет погашения задолженности - после проверки выполнения условий договоров поручения на реализацию продукции и поступления средств на расчетный счет;
- при передаче товаров для выдачи пенсионерам в пределах региона, где находится на учете должник, - на основании реестров-отчетов, которые органы социальной защиты представляют органу ПФ;
- при передаче товаров для выдачи пенсионерам за пределами региона, где находится на учете должник, - на основании письменного уведомления органа ПФ в том регионе, где произведена выдача товаров. Это уведомление составляется на основании реестров-отчетов, предоставляемых органами социальной защиты органам ПФ по месту выдачи товаров.
Для налогоплательщика полученное уведомление от "своего" органа ПФ о погашении задолженности является основанием для отзыва из обслуживающего банка платежных поручений на перечисление сумм задолженности. После поступления средств за реализованное имущество (или с момента выдачи товаров пенсионерам) прекращается начисление пени за несвоевременную уплату сбора на обязательное государственное пенсионное страхование.
До момента поступления денежных средств органам ПФ (либо до момента передачи торговой организацией товаров пенсионерам) пеня за несвоевременную уплату сбора на обязательное государственное пенсионное страхование начисляется налогоплательщикам на общих основаниях.
Особенности налогообложения при погашении задолженности
Во всех Порядках прямо предусмотрено, что налоговые обязательства возникают у налогоплательщика в соответствии с действующим законодательством.
Отметим следующие моменты.
1. Передача имущества (товаров) Спецпредприятию или торговой организации в соответствии с договором поручения не является операцией продажи и не приводит к возникновению налоговых обязательств.
2. Возникновение налоговых обязательств определяется по дате реализации (выдачи пенсионерам) переданных товаров, поскольку именно эта дата является датой продажи товаров (датой передачи права собственности).
3. Погашение задолженности путем передачи имущества и путем выдачи пенсионерам товаров является бартерной операцией. Соответственно, стоимость товаров, освобождаемых от НДС (или облагаемых по нулевой ставке при продаже за денежные средства), в данном случае облагается по полной ставке, как это предусмотрено статьей 12 Указа Президента Украины от 07.08.98 г. N 857/98 "О некоторых вопросах налогообложения".
Исключение сделано относительно погашения задолженности по выплате пенсий лекарственными средствами и изделиями медицинского назначения. Применительно к данному случаю имеется согласие КМУ на неприменение статьи 12 Указа Президента (Поручение КМУ от 22.07.99 г. N 13162/46). Это нашло отражение в письме ГНАУ от 16.08.99 N 4819/6/16-1220-10.
Относительно налогообложения прибыли отметим следующее:
1. Увеличение валового дохода происходит или на момент реализации имущества или же на момент погашения задолженности (в зависимости от того, что произошло ранее), как и при любых товарообменных операциях.
2. Включение стоимости реализованного имущества в счет будущих платежей не будет приводить к изменению валовых расходов, поскольку сбор в ПФ уплачивается одновременно с выплатой зарплаты, которая, как нам хорошо известно, "наперед" не уплачивается. Увеличение валовых расходов будет произведено в том периоде, в счет которого зачтены платежи.