Наиболее острые вопросы, возникающие при заполнении
декларации по прибыли
Результаты заполнения Декларации о прибыли предприятия за 9 месяцев сего года многих налогоплательщиков могут, мягко говоря, удивить. Конечно же, не всем бухгалтерам придется столкнуться с подобным чувством. Обновленная приказом ГНАУ N 306 от 12.06.2000 года (далее - приказ N 306) Декларация о прибыли предприятия (далее - Декларация), а точнее порядок ее составления может вызвать трудности у бухгалтеров. Чтобы помочь бухгалтерам разобраться с возможными проблемами при ее заполнении, предлагается данный материал.
Все мы знаем, что заполнение Декларации осуществляется на основании Порядка составления Декларации о прибыли предприятия, утвержденного приказом ГНАУ от 08.07.97 г. N 214 (далее - Порядок заполнения Декларации). Приведем некоторые хозяйственные операции, которые могут возникнуть у предприятия в процессе его деятельности и отразим их в Декларации.
1. При заполнении строк 33.1-33.3 приложения Л и строк 4, 8, 14 приложения Ж следует иметь в виду следующее: учет прироста (убыли) балансовой стоимости товарноматериальных ценностей осуществляется не только по запасам, стоимость которых фактически уже компенсирована, или таких, которые приобретены на условиях товарного кредита или в рассрочку, а и по тем запасам, которые еще не поступили на предприятие, но стоимость которых авансом уже уплачена. Такое требование внесено в пп.4.9 п.4 Порядка заполнения Декларации.
Это изменение в Порядок заполнения Декларации вызвало у большинства бухгалтеров как минимум две "производные":
А) если аванс за товары, сырье, материалы заплачен, но товар в таком отчетном периоде еще не получен, то стоимость таких авансов должна корректироваться с отражением в строках приложений к Декларации и соответственно самой Декларации.
Редакция газеты не раз высказывала свою точку зрения по данному вопросу. Такой корректировки перечисленных авансов быть не должно, поскольку это не предусмотрено Законом о прибыли. Однако реалии сегодня таковы, что налогоплательщик, добросовестно исполняя нормы пп.4.9 п.4 Порядка заполнения Декларации, будет вынужден откорректировать такие суммы. К чему это приведет: валовые расходы налогоплательщика будут уменьшены на сумму откорректированных авансов и в итоге налогооблагаемая прибыль может быть завышена. Конечно же, в последующих отчетных периодах, когда произойдет получение запасов по таким авансам и продажа этих же запасов, откорректированные авансы отразятся в составе расходов.
Приведем пример с отражением валовых расходов и доходов при авансировании товаров покупателем.
Пример
Товар в отчетном квартале не получен. Для удобства расчетов и наглядности будем считать, что стороны (покупатель и продавец) не являются плательщиками НДС. Никаких больше операций ни продавец, ни покупатель на протяжении рассматриваемого квартала не производили. Товар находиться у продавца, учетная стоимость товара - 6000 грн. (валовые расходы по его приобретению были понесены продавцом ранее, но были сторнированы по п.5.9 Закона о прибыли).
Перечислен аванс за товары продавцу в сумме 10000 грн.
У продавца - валовой доход на сумму 10000 грн., валовые расходы - 0 грн. (по результатам корректировки по п.5.9 Закона о прибыли балансовая стоимость запасов у продавца не изменилась).
Итого, по результатам квартала: доход, он же и прибыль, к налогообложению - 10000 грн. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, - 3000 грн.
У покупателя - валовые доходы равны нулю. Валовые расходы по правилу первого события - 10000 грн. В результате проведения корректировки по данным за отчетный квартал согласно пп.4.9 п.4 Порядка заполнения Декларации сумма 10000 грн. указывается в строке 33.2 приложения Л к Декларации. В результате этого, валовые расходы отчетного квартала подлежат уменьшению по строке 13 Декларации в сумме 10000 грн. со знаком "-".
Итого, по результатам квартала: доход - 0 грн., общие расходы (с учетом корректировки) - 0 грн., прибыль к налогообложению - 0 грн.
В следующем отчетном квартале продавец отгрузил товары покупателю. Покупатель получил товары на сумму 10000 грн. (данные товары использованы (проданы) покупателем не были).
У продавца
При передаче товаров покупателю валовых доходов не возникает (они уже были отражены в предыдущем отчетном квартале при наступлении первого события - получении аванса). При заполнении приложения Ж по результатам второго квартала в графе 8 следует указать сумму 6000 грн. и соответственно в строке 13 Декларации - сумму 6000 грн.
Итого, по результатам двух кварталов, нарастающим итогом: доход - 10000 грн., общие расходы - 6000 грн., прибыль к налогообложению - 4000 грн., налог на прибыль по результатам работы за два квартала - 1200 грн. (4000 грн. х 30%). Фактически уплачено в первом квартале - 3 000 грн. Переплата налога на прибыль - 1800 грн. (вернуть из бюджета которую не так уж просто).
У покупателя
При получении товаров от продавца валовых расходов не возникает (они были отражены по первому событию). Валовых доходов не возникало.
Итого, по результатам квартала: доход - 0 грн., общие расходы (с учетом корректировки) - 0 грн., прибыль к налогообложению - 0 грн.;
Б) внесенные изменения в пп.4.9 п.4 Порядка заполнения Декларации породили еще одно мнение о проведении корректировки прироста (убыли) запасов. Оно касается проведения корректировки стоимости уже полученных предприятием товаров, но еще не оплаченных им. Суть его сводиться к тому, что учет прироста (убыли) по запасам полученным, но не оплаченным в течение отчетного квартала, не производится. Еще большую неясность породила строка 15 приложения Ж где отдельно приводятся данные о стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), компенсация (оплата) стоимости которых не произведена. Такой строки ранее, до приказа N 306, не было. Дело все в том, что данные, указывающиеся налогоплательщиком в этой строке приложения Ж, не включаются в общую сумму расходов по приложению Ж (строка 24). По мнению автора, данная строка приводиться справочно и частично дублирует суммы, отраженные по строкам 1, 2, 3, 9, 10, 11. Ведь нигде в Порядке заполнения Декларации о прибыли нет указания на то, что в эти графы заносятся данные исключительно по оплаченным товарам (работам, услугам). Расходы по таким неоплаченным товарам (работам, услугам) отражаются по первому событию получению. Более того, если корректировка товаров еще может вызывать какие-либо дискуссии, то корректировка в отношении неоплаченных услуг вообще выглядит неуместно. Никаких корректировок полученных, но еще не оплаченных услуг, Законом о прибыли не предусмотрено.
2. Предприятие в третьем квартале 2000 г. взяло кредит в иностранной валюте. Сумма кредита - 50000 долл. США. Курс НБУ на дату получения кредита составлял 5,32 грн. за 1 долл. США (здесь и далее курс НБУ условный). Согласно кредитному договору кредит подлежит погашению в октябре 2000 г. Курс НБУ на 29.09.2000 г. (последний рабочий день отчетного квартала) составил 5,49 грн. за 1 долл. США.
Согласно пп.3.2.4 п.3 Порядка заполнения Декларации в случае увеличения официального валютного (обменного) курса НБУ положительная разница от пересчета кредиторской задолженности в иностранной валюте отражается в строке 29.10 приложения З к Декларации. Однако это общее правило. И если бы не было в Декларации исключений, то результат такого перерасчета - 8500 грн. (50000 х 5,49 - 50 000 х 5,32) отразился в указанной строке приложения З как расходы по операциям с долговыми обязательствами, выраженными в иностранной валюте (что многие предприятия и делали до принятия приказа N 306). В конечном итоге данная сумма (8500 грн.) была бы включена в строку 29 Декларации и участвовала в формировании расходов при заполнении Декларации, а значит, и учитывалась при определении налогооблагаемой прибыли отчетного квартала. Теперь же при отражении такого перерасчета кредиторской задолженности по кредиту в иностранной валюте налогоплательщику следует обратить внимание на последний абзац упомянутого пп.3.2.4 п.3 Порядка заполнения Декларации: "Разницы по результатам перерасчета на последний рабочий день отчетного периода задолженности в иностранной валюте - дебиторской (отрицательной разницы) и кредиторской (положительной разницы) отражаются в строке 29.10 приложения З к Декларации при условии отражения в налоговом учете основной суммы долга". Данные изменения внесены приказом N 306. Те, кто имел дело с кредитами в иностранной валюте, вероятно, догадались, что к чему: вот уже не первый год идут дискуссии по поводу отражения курсовых разниц по валютным кредитам в налоговом учете. Позиция контролирующих органов по данному вопросу ясна: курсовые разницы, возникшие по основной сумме долга (задолженности предприятия за финансовый кредит в иностранной валюте), не влияют на объект налогообложения. Такое мнение выражалось в письмах, разъяснениях, консультациях и не было официальным. Теперь же ГНАУ "воплотила" желаемое в действительное. Возвращаясь к условиям нашего примера, получаем, что положительная курсовая разница по результатам пересчета на последний рабочий день третьего квартала 2000 г. не должна отражаться в строке 29.10 приложения З к Декларации. И как следствие - такая разница не отразиться в составе расходов в Декларации.
Однако следует отметить, что по этому поводу существуют несколько иные точки зрения. Приведем их, с оговоркой, что они являются субъективными и не являются официальными (как, например, нормы приказа N 306, который зарегистрирован в Минюсте).
Первая: в последнем абзаце пп.3.2.4 п.3 Порядка заполнения Декларации говориться об отражении в строке 29.10 приложения З к Декларации только тех разниц, которые возникают при перерасчете на последний рабочий день отчетного квартала. Другими словами, если предприятие погасило кредит в иностранной валюте в течение квартала, то такая разница : отражается в строках соответствующих приложений к Декларации (положительная (увеличение курса НБУ на момент погашения кредита) - в строке 29.10 приложения З, а отрицательная (уменьшение курса НБУ на момент погашения кредита) - в строке 2.5 приложения Б). Действительно, при анализе содержания всего пп.3.2.4 п.3 Порядка заполнения Декларации напрашивается такой вывод, поскольку в данном пункте нет никаких запретов по отражению курсовых разниц, полученных при погашении кредитов в иностранной валюте.
Вторая: в последнем абзаце пп.3.2.4 п.3 Порядка заполнения Декларации говориться об отражении в составе расходов (т.е. в строке 29.10 приложения З к Декларации) курсовых разниц исключительно "при условии отражения в налоговом учете основной суммы долга". НО: где тот критерий, по которому налогоплательщик должен отражать или не отражать основную сумму долга в налоговом учете??? В Порядке заполнения Декларации никаких правил отражения/неотражения суммы долга (например: долга предприятия перед банковским учреждение по полученному кредиту в иностранной валюте) нет! Нет такого условия отражения и в Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли). В данном ЗАКОНЕ есть безусловная норма, которая обязует отражать в налоговом учете какиелибо задолженности налогоплательщика в иностранной валюте в налоговом учете. Это прямо оговорено в пп.7.3.3 п.7.3 ст.7 Закона о прибыли: "Любая задолженность налогоплательщика или перед налогоплательщиком, основная сумма которой (без процентов и комиссионных вознаграждений) выражена в иностранной валюте, отражается в налоговом учете дебитора или кредитора путем перерасчета суммы такой задолженности в гривни по официальному валютному (обменным) курсу Национального банка Украины, который воздействовал на дату ее возникновения (далее - балансовая стоимость задолженности):" Таким образом, кредиторская задолженность налогоплательщика по полученному инвалютному кредиту отражается в его налоговом учете. И как следствие, положительные курсовые разницы по такой "инвалютнокредитной" задолженности отражаются в строке 29.10 приложения З к Декларации.
Третья: представим себе ситуацию, при которой наша национальная валюта поднимется в цене и курс НБУ на последний рабочий день отчетного периода уменьшится. Что в таком случае ждет налогоплательщика? (Конечно же, помимо гордости за гривну и выигрыша по кредитной сделке.) В таком случае будет иметь место отрицательная курсовая разница при пересчете кредиторской задолженности по инвалютному кредиту на конец отчетного периода. Как же отразиться такая разница в налоговом учете, а именно в Декларации? Поскольку в Декларации нет никаких ограничений по отражению отрицательной разницы по кредиторской задолженности в иностранной валюте, то такая разница согласно пп.3.2.4 п.3 Порядка заполнения Декларации отразится в строке 2.5 приложения Б к Декларации, т.е. попадет в доходы. Да, именно так, ведь ограничения, внесенные приказом N 306, по отражению в налоговом учете основной суммы долга касаются лишь:
- отрицательной курсовой разницы по дебиторской задолженности;
- положительной курсовой разницы по кредиторской задолженности.
В Порядке заполнения Декларации ничего не сказано об условиях отражения/неотражения курсовой разницы по инвалютным кредитам при уменьшении курса гривни (не имеет значения, отражается или нет основная сумма такого кредита в налоговом учете). Сработает общее правило, изложенное в первом абзаце пп.3.2.4 п.3 Порядка заполнения Декларации. Какое досадное упущение в законодательстве! Такого несоответствия быть не должно. Или, как говорится, отражаем все или ничего.
3. Предприятие, имеющее торговые патенты также может столкнуться с трудностями при заполнении Декларации. Так, при заполнении приложения П к Декларации необходимо учитывать следующие особенности:
- в приложении П теперь налогоплательщик должен отдельно указать стоимость патентов приобретенных по месту регистрации (местонахождению) налогоплательщика - строка 42.8, по месту нахождения филиалов или структурных подразделений плательщика налога (в случае уплаты консолидированного налога на прибыль) - строка 42.9, по месту нахождения пунктов продажи товаров (предоставления бытовых услуг) - строка 42.10;
- начисленный налог на прибыль в пределах суммы, отраженной в строке 41.7 уменьшается на стоимость приобретенных торговых патентов (строка 42.7);
- в том случае, если сумма начисленного налога на прибыль (строка 41.7) меньше суммы приобретенных торговых патентов (строка 42.7), то такая отрицательная разница (переплата) не переноситься на уменьшение начисленного налога на прибыль следующих отчетных налоговых периодов (квартал, год).
Поясним вышеизложенное более подробно. Если предприятие при заполнении Декларации в графе 41.7 получило значение 200, а в графе 42.7, соответственно, - 300, то переплата в сумме 100 не будет учитываться предприятием при определении налога на прибыль в последующих налоговых кварталах (абз. "е" пп.7.1.2 п.7 Порядка заполнения Декларации). Справедливости ради следует отметить, что такая переплата должна быть отражена в периоде ее возникновения, т.е. в графе 44 приложения П к Декларации. Кроме того, в Порядке заполнения Декларации ничего не сказано о запрете расчета стоимости торговых патентов нарастающим итогом с начала года (конечно же, при условии отсутствия отрицательного значения между строками 41.7 и 42.7). Необходимо напомнить, что никаких ограничений (по кварталу, полугодию и году), касающихся перенесения превышения стоимости уплаченных торговых патентов, Законом о прибыли не установлено. Поэтому при заполнении Декларации налогоплательщик должен учитывать эти моменты.
4. После принятия приказа N 306 окончательно запутался вопрос относительно начисления налога на дивиденды, выплачиваемого на акции (корпоративные права), которые принадлежат государству. До этого момента ответ на данный вопрос не вызывал сомнений, так как Комитет ВРУ по финансам и банковской деятельности (далее - Комитет) в своем письме от 23.03.2000 г. N 06-10/197, казалось бы, окончательно расставил все точки над "?": налог на такие дивиденды начисляется в общепринятом порядке.
Это прямо исходит из норм Закона о прибыли, в котором не предусмотрено каких бы то ни было исключений для дивидендов, начисляемых в пользу государства. Напомним, что согласно пп.7.8.2 п.7.8 ст.7 указанного Закона "налогоплательщик, выплачивающий дивиденды своим акционерам (владельцам), обязан начислить и удержать налог на дивиденды в размере 30 процентов начисленной суммы выплат за счет таких выплат независимо от того, является ли эмитент плательщиком налога на прибыль". Исключение составляют лишь случаи, предусмотренные пп.7.8.5 п.7.8 ст.7 Закона о прибыли.
Несмотря на это, ГНАУ в данном приказе полностью проигнорировало законодательство. Фискальное ведомство считает, что дивиденды, выплачиваемые в местный или Государственный бюджет, перечисляются полностью без удержания налогов, т.к. государство не является плательщиком налогов. Иными словами, в таких ситуациях не начисляется налог на дивиденды, а, следовательно, предприятие-эмитент лишается возможности уменьшить налоговые обязательства по налогу на прибыль в порядке, определенном пп.7.8.3 п.7.8. ст.7 Закона о прибыли.
Расчет сумм налога на дивиденды, учитывающегося в уменьшение налоговых обязательств, отражается в приведен в приложении Р, а оттуда переносится уже в строку 42.11 приложения П.
Согласно указанному расчету налог на дивиденды определяется как 30% от разницы между всей суммой начисленных дивидендов в пользу резидентов (физические и юридические лица) и дивидендов, причитающихся местному или Государственному бюджету.
"Все о бухгалтерском учете" N 95 (520) от 13 октября 2000 г.