Учет убытков 1 квартала 2000 года при расчете
амортизационного налога в последующих
отчетных периодах
...убытки отчетного периода, предшествующего введению понижающего коэффициента (например, I квартала 1999 года или I квартала 2000 года), по умолчанию, должны учитываться при расчете величины налога на прибыль, подлежащего уплате в Государственный бюджет Украины, полученного за счет применения к нормам амортизации основных фондов понижающего коэффициента 0,8 (далее - амортизационный налог)? Пока не наступит прозрение или пока какое-то убыточное предприятие не обратится в арбитражный суд с целью защиты своих законных интересов?! Сколько - не знаем, но то, что еще в июле 1999 года нами была предпринята попытка разбить "каменную" стену непонимания представителей фискальных органов и показать им неправомочность и ошибочность их точки зрения в отношении непризнания убытков I квартала 1999 года при расчете амортизационного налога по итогам I полугодия того года, это факт...
Более того, в канун сдачи Декларации о прибыли предприятий (далее Декларация о прибыли) за 9 месяцев прошлого года в газете "Все о бухгалтерском учете" за 15.10.99 г. N 97 была предпринята повторная попытка доказательства очевидного (причем с примерами заполнения приложений П-1 за II и III кварталы 1999 года): амортизационный налог начисляется и уплачивается только при наличии положительного объекта налогообложения за отчетный (налоговый) квартал, рассчитанного нарастающим итогом с начала года (в соответствии со вторым абзацем п.16.4 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли).
Наступил год двухтысячный. История полностью повторилась: в 2000 году дата введения понижающего коэффициента 0,8 к нормам амортизации основных фондов является 1 апреля*.
Это означает, что не позднее 20 октября 2000 года по результатам деятельности за 9 месяцев текущего года налогоплательщики обязаны уплатить часть налога на прибыль, т.е. амортизационный налог, в государственный бюджет (если, конечно, таковой существует!) и оставшуюся часть налога - в местный бюджет.
Отметим, что:
1) как было сказано выше, в отношении принципа применения понижающего коэффициента 2000-й год ничем не отличается от 1999-го года и
2) статья "Амортизационный налог и убытки I квартала: спор продолжается", опубликованная в газете "Все о бухгалтерском учете" за 15.10.99 г. N 97, на взгляд автора, написана вполне понятно и наглядно иллюстрирует то, как в действительности необходимо применять понижающий коэффициент к амортизации, если он введен не с начала финансового года, т.е. с 1 января, а начиная со второго квартала.
Поэтому далее будут приведены наиболее важные положения указанной статьи, являющиеся актуальными и сегодня. Естественно, с поправкой на то, что за окном - 2000 год.
Кстати, совсем недавно ГНАУ издала письмо от 26.09.2000 г. N 12924/7/15-1117, посвященное рассматриваемому в статье вопросу, которое, в сущности, продублировало изданное этим же органом 10- ю месяцами ранее письмо от 30.11.99 г. N 398/2/15-1110. В обоих письмах делается ошибочный вывод, а именно: отрицательное значение объекта налогообложения, полученное налогоплательщиком по результатам I квартала 1999 года (а значит, по аналогии, и I квартала 2000 года. ), не учитывается при расчете амортизационного налога за II, III и IV кварталы 1999 (2000) года, потому что ": с целью исчисления части налога, подлежащего перечислению в государственный бюджет, сравнение осуществляется с суммой начисленного налога на прибыль такого отчетного (налогового) периода" (цитата из письма ГНАУ от 26.09.2000 г.). Другими словами, по мнению ГНАУ, рассчитанную величину амортизационного налога следует сравнивать с начисленным налогом на прибыль за II, III, IV кварталы без применения принципа нарастающего итога, т.е. без учета деятельности за I квартал 1999 (2000) года. Но ведь это, извините, нонсенс. Налог на прибыль НАЧИСЛЯЕТСЯ НЕ на основании деятельности отдельного налогового квартала (графа 3 Декларации о прибыли), а на основании данных, отражаемых в графе 4 Декларации о прибыли, т.е. с учетом деятельности предыдущих отчетных кварталов.
Теперь - более подробные разъяснения с примерами заполнения приложения П-1 за II и III кварталы 2000 года.
Итак, что же на самом деле предполагает Закон о прибыли и логика законодателей?
Во-первых, амортизационный налог - это НЕ какой-то новый вид налога! Это всего лишь часть налога на прибыль, которая образовалась за счет применения с 1 апреля 2000 года понижающего коэффициента 0,8 к нормам амортизации. Поэтому "правила игры", установленные Законом о прибыли, распространяются и на амортизационный налог.
Вот одно из них: в соответствии с пп.8.3.1 суммы амортизационных отчислений НЕ МОГУТ БЫТЬ БАЗОЙ ДЛЯ НАЧИСЛЕНИЯ каких-либо налогов, сборов (обязательных платежей).
Во-вторых, повторяем, - в соответствии с п.16.4 Закона о прибыли Декларация о прибыли за отчетный квартал (а значит, и все приложения к ней) рассчитывается нарастающим итогом с начала года. Из этого следует важный, но для некоторых, к сожалению, неочевидный вывод: начиная со строки 43.11, в которой отражаются налоговые обязательства налогоплательщика в Государственный бюджет Украины, графа 4 приложения П-1 заполняется нарастающим итогом с начала года, т.е. по итогам деятельности начиная с 1 января 2000 года! Другими словами, в приложении П-1 его составителями заложен (!) механизм учета результатов деятельности предприятия до 1 апреля т.г. на величине налоговых обязательств по амортизационному налогу (ниже вы убедитесь в этом на примере). И если, к примеру, в I квартале 2000 года у налогоплательщика были убытки, во II - прибыль, но в целом за полугодие объект налогообложения был отрицателен, то при грамотном заполнении приложения П-1 (и, разумеется, Декларации о прибыли) невозникновение обязательств по уплате амортизационного налога будет отражено непосредственно в этих формах.
Следует отметить, что некоторых (и в первую очередь, представителей налоговой администрации - см. выше) сбивает с толку то, что Закон Украины от 02.03.2000 г. N 1523-III применяется налогоплательщиками при определении налоговых обязательств начиная с 1 апреля 2000 года. Мол, если амортизационный налог ввели со II квартала т.г., то обо всем, что было до 01.04.2000 г., забудьте.
Так что, и об убытках I квартала 2000 года забыть? Конечно же, нет!
Расшифровка этой фразы из Закона N 1523-III очень проста. С 1 апреля 2000 года несколько изменился порядок определения объекта обложения налогом на прибыль (далее - ПРИБЫЛЬ): сумма скорректированного валового дохода (далее - ВД) уменьшается сначала на сумму валовых расходов (далее - ВР), а затем на сумму амортизационных отчислений, установленных п.8.6 Закона о прибыли (далее - А), но (чего не было в I квартале 2000 года) с применением к ним понижающего коэффициента 0,8. Запишем это в виде формулы:
ПРИБЫЛЬ = ВД - ВР - А х 0,8.
А сейчас давайте определим показатель ПРИБЫЛЬ за I полугодие 2000 года как сумму показателей ПРИБЫЛЬ за I и II отчетные кварталы (далее в формулах слово "квартал" имеет сокращенный вариант - кв.).
Имеем:
ПРИБЫЛЬ(I полугодия)=(ВД Ікв.- ВР Ікв.- А Ікв.)+(ВД ІІкв.- ВР ІІкв.- А ІІкв. х 0,8).
Аналогично определяется и объект налогообложения за 9 месяцев:
ПРИБЫЛЬ(9 месяцев)=ПРИБЫЛЬ(I полугодия)+(ВД ІІІкв.- ВР ІІІкв.- А ІІІкв.х х 0,8).
Из этих формул становится ясно, что отрицательное значение показателя ПРИБЫЛЬ за I квартал 2000 года, несомненно, будет уменьшать объекты налогообложения за II, III и IV кварталы 2000 года, рассчитанные нарастающим итогом с начала года (которые в Декларации о прибыли отражаются в графе 4 строки 36).
А появление с 01.04.2000 г. в расчетах величины ПРИБЫЛЬ цифры 0,8 только корректирует эти расчеты и ничего более.
Необходимо отметить, что в примечании приложения П-1 указано, что суммы в графах 4 строк 43.5 и 43.9 показываются за вычетом соответствующих сумм амортизационных отчислений в строках 34.1-34.3 приложения М Декларации о прибыли за I квартал 1999 года (бланк данного приложения со времени его утверждения не изменялся, поэтому в текущем году реально цифры и слова "I квартал 1999 года" следует читать как "I квартал 2000 года"). Это говорит лишь о том, что с целью определения расчетной величины (как разницы между суммами амортизационных отчислений с применением коэффициентов 1,0 и 0,8 (стр.43.10)) необходимо брать данные начиная с итогов деятельности II квартала 2000 года - понятно, что в I квартале т.г. такая расчетная величина равнялась нулю, так как не было понижающего коэффициента. Поэтому данные по графам 3 и 4 в строках 43.5, 43.9 и 43.10 приложения П-1 за II квартал у любого налогоплательщика будут совпадать. Причем независимо от результатов деятельности за I квартал. Однако числовые значения граф 3 и 4 в строках 43.11, 43.12 и 43.14 приложения П-1 за этот отчетный период могут отличаться друг от друга (см. пример 2).
Перед тем как приступить к рассмотрению примеров, сделаем следующее допущение.
И в примере 1, и в примере 2 принимаем значение А (т.е. суммы амортизационных отчислений без применения понижающего коэффициента) одинаковым. Причем пусть величина А во II и III кварталах не меняет своего значения. Это не совсем корректно по отношению к Закону о прибыли, потому что реально балансовая стоимость основных фондов на начало II и III кварталов будет отличаться друг от друга, а значит, "в жизни" величина А непостоянна. Однако в целях упрощения для более легкого восприятия подаваемого материала автор сделал данное допущение.
Пример 1
(у налогоплательщика, предприятия К, нет "налоговых" сбоев - оно в 1999 и 2000 годах работает только с прибылью)
Пусть в 2000 году у предприятия К объекты налогообложения за отчетные кварталы составили следующие значения:
- ПРИБЫЛЬІкв. = 50 (тыс.грн.);
- ПРИБЫЛЬІІкв. = 40 (тыс.грн.);
- ПРИБЫЛЬІІІкв. = 60 (тыс.грн.).
Принимаем А равным 16,5 тыс.грн.
Тогда А х 0,8 = 16,5 х 0,8 = 13,2 (тыс.грн.).
Таким образом, расчетная разница между суммами амортизационных отчислений, начисленных при применении коэффициентов 1 и 0,8, составит:
А - А х 0,8 = 16,5 - 13,2 = 3,3 (тыс.грн.).
30% от этой суммы, т.е. часть налога на прибыль, подлежащая уплате в Государственный бюджет, составит (с округлением):
3,3 х 30% = 1 (тыс.грн.).
В таблице 1 приведены основные показатели приложения П-1 за II и III кварталы 2000 года (напоминаем: величина А, с учетом приятных упрощений в этих отчетных периодах имеет одинаковое значение).
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ ¦ Налоговое обязательство предприятия К в Государственный ¦
¦ ¦ бюджет Украины ¦
¦ +---------------------------------------------------------------¦
¦ ¦ Приложение П-1 за II квартал ¦ Приложение П-1 за III квартал ¦
¦ ¦ 2000 года ¦ 2000 года ¦
¦ +-------------------------------+-------------------------------¦
¦Номер строки¦За отчетный ¦Нарастающим итогом¦За отчетный ¦Нарастающим итогом¦
¦ ¦ квартал ¦ с начала года ¦ квартал ¦ с начала года ¦
+------------+------------+------------------+------------+------------------¦
¦ графа 2 ¦ графа 3 ¦ графа 4 ¦ графа 3 ¦ графа 4 ¦
+------------+------------+------------------+------------+------------------¦
¦ 43,5 ¦ 16,5 ¦ 16,5 ¦ 16,5 ¦ 33 ¦
+------------+------------+------------------+------------+------------------¦
¦ 43,9 ¦ 13,2 ¦ 13,2 ¦ 13,2 ¦ 26,4 ¦
+------------+------------+------------------+------------+------------------¦
¦ 43,10 ¦ 3,3 ¦ 3,3 ¦ 3,3 ¦ 6,6 ¦
+------------+------------+------------------+------------+------------------¦
¦ 43,11 ¦ 1 ¦ 1 ¦ 1 ¦ 2 ¦
+------------+------------+------------------+------------+------------------¦
¦ 43,12 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
+------------+------------+------------------+------------+------------------¦
¦ 43,13 ¦ 0,4 ¦ 0,4 ¦ 0,7 ¦ 1,7 ¦
+------------+------------+------------------+------------+------------------¦
¦ 43,14 ¦ 0,6 ¦ 0,6 ¦ 0,3 ¦ 0,3 ¦
+------------+------------+------------------+------------+------------------¦
¦ 43,15 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Здесь остается лишь добавить, что с учетом авансовых платежей по амортизационному налогу (во II квартале - 400 грн., а в III квартале, нарастающим итогом - 1,7 тыс.грн.) предприятие К на совершенно законных основаниях заплатило в Государственный бюджет Украины за эти отчетные периоды по 1,0 тысяче гривен.
Пример 2
(у налогоплательщика, предприятия X, в I квартале 1999 года были настолько большие убытки, что полученной в двух следующих отчетных кварталах прибыли не хватило "перекрыть" эти убытки)
Для того чтобы "отрезать" 1999 год от 2000-го, допускаем, что в прошлом году у предприятия X была прибыль, за которую оно полностью рассчиталось с бюджетом, - никто никому ничего по состоянию на 01.01.2000 г. не был должен.
А теперь формулируем задачу.
Исходные данные:
1) в I квартале убытки составили 80 тыс.грн.;
2) во II квартале получена прибыль в размере 30 тыс.грн.;
3) в III квартале прибыль составила 40 тыс.грн.
Задача: ПРАВИЛЬНО заполнить приложение П-1 за II и III отчетные кварталы 2000 года.
Естественно, начнем с заполнения приложения П-1 за II квартал.
Как уже было отмечено выше, числовые значения строк 43.5, 43.9 и 43.10 мы уже знаем - они совпадают с значениями в таблице 1, потому что в этих строках отражается не то, что должно платиться в Государственный бюджет, а лишь полученные расчетным путем величины.
Суть заполнения приложения П-1 раскрывается, когда переходишь к строке 43.11.
Итак, в графе 3 строки 43.11 предприятие X отобразит то, что записано в графе 1 "Показатели", т.е. 30% от значения в строке 43.10.
Действительно, 3,3 тыс.грн., отраженные в строке 43.10 приложения П-1, меньше суммы прибыли за II квартал (30 тыс.грн.), отраженной в графе 3 строки 36 Декларации о прибыли.
Однако цифра в графе 3 строки 43.11, так же как и в строке 43.14 (!), это всего лишь цифра, а не реальный налог! А ведь размер платежа в Государственный бюджет определяется по графе 4 приложения П-1 (об этом сказано непосредственно в Декларации о прибыли, в отметке о проведении начисления налога на прибыль).
В строке 43.11 идет ссылка на строку 36 Декларации о прибыли.
Следовательно, при заполнении графы 4 строки 43.11 приложения П-1 предприятию X следует, в первую очередь, обратиться к графе 4 (именно 4!) строки 36 Декларации о прибыли. А что здесь будет отражено? - Не что иное, как убыток! Потому что налогооблагаемая прибыль за I полугодие 2000 года (или, что то же самое, налогооблагаемая прибыль за II квартал, но с учетом убытков I квартала) будет отсутствовать - объект налогообложения нарастающим итогом с начала года отрицателен:
ПРИБЫЛЬ(I полугодия) = -80 + 30 = -50 (тыс.грн.).
Так с чем же сравнивать "воздушные" 3,3 тыс.грн.? С 50 тыс.грн. со знаком "-"? Откуда у предприятия X возьмется объект для исчисления части суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в Государственный бюджет Украины, если прибыли нет? Ответьте, пожалуйста, мои уважаемые оппоненты...
Итак, в графе 4 строки 43.11 приложения П-1 бухгалтер предприятия X с чистой совестью может поставить прочерк. По той же причине (отсутствие положительной величины в графе 4 строки 36 Декларации о прибыли) ставится прочерк и в графе 4 строки 43.12.
Из сказанного очевидно, что строки 43.14, 43.15 в графе 4 также не заполняются (отметим, что авансовые платежи предприятие X не производило, так как для этого не было оснований).
Все, приложение П-1 за II квартал заполнено!
Рассуждая аналогичным образом, уже будет несложно заполнить приложение П-1 и за III квартал 2000 года. При этом можно убедиться, что в графе 4 строки 43.14 также будет стоять прочерк, потому как за 9 месяцев 2000 года нарастающим итогом предприятие X еще "не вылезло" из убытков:
ПРИБЫЛЬ(9 месяцев) = -50 + 40 = -10 (тыс.грн.).
Ниже в таблице 2 приведены основные показатели приложения П-1 за указанные отчетные периоды для выбранного нами убыточного предприятия X.
Таблица 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ ¦ Налоговое обязательство предприятия X в Государственный ¦
¦ ¦ бюджет Украины ¦
¦ +---------------------------------------------------------------¦
¦ ¦ Приложение П-1 за II квартал ¦ Приложение П-1 за III квартал ¦
¦ ¦ 2000 года ¦ 2000 года ¦
¦ +-------------------------------+-------------------------------¦
¦Номер строки¦За отчетный ¦Нарастающим итогом¦За отчетный ¦Нарастающим итогом¦
¦ ¦ квартал ¦ с начала года ¦ квартал ¦ с начала года ¦
+------------+------------+------------------+------------+------------------¦
¦ графа 2 ¦ графа 3 ¦ графа 4 ¦ графа 3 ¦ графа 4 ¦
+------------+------------+------------------+------------+------------------¦
¦ 43,5 ¦ 16,5 ¦ 16,5 ¦ 16,5 ¦ 33 ¦
+------------+------------+------------------+------------+------------------¦
¦ 43,9 ¦ 13,2 ¦ 13,2 ¦ 13,2 ¦ 26,4 ¦
+------------+------------+------------------+------------+------------------¦
¦ 43,10 ¦ 3,3 ¦ 3,3 ¦ 3,3 ¦ 6,6 ¦
+------------+------------+------------------+------------+------------------¦
¦ 43,11 ¦ 1 ¦ - ¦ 1 ¦ - ¦
+------------+------------+------------------+------------+------------------¦
¦ 43,12 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
+------------+------------+------------------+------------+------------------¦
¦ 43,13 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
+------------+------------+------------------+------------+------------------¦
¦ 43,14 ¦ 1 ¦ - ¦ 1 ¦ - ¦
+------------+------------+------------------+------------+------------------¦
¦ 43,15 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Таким образом, при грамотном заполнении приложения П-1 мы получаем правильную, не противоречащую Закону о прибыли, картину расчетов налога на прибыль в Государственный бюджет Украины для предприятия X: по итогам деятельности девяти месяцев 2000 года этот налогоплательщик не обязан уплачивать амортизационный налог за полученную во II и в III кварталах прибыль.