Единый налог: подводная часть айсберга
1. Механизм уплаты единого налога при получении
валютной выручки
Представьте себе, что вы являетесь экспортером товаров (работ, услуг) и получаете валютную выручку. При этом вас каким-то образом угораздило стать плательщиком единого налога. И вот вы получили свою первую выручку в USD, DM или других, не менее привлекательных денежных знаках. Не мудрствуя лукаво, вы сразу заносите выручку в Книгу учета доходов и расходов в гривневом эквиваленте (т.е. делаете так, как привыкли). Несколько дней спустя банк продает 50% этой выручки и зачисляет вырученную от продажи сумму (в гривнях) на текущий счет. И только после этого у вас возникает вопрос: нужно ли облагать эту сумму единым налогом? А ситуация усугубляется еще и тем, что в налоговой разъясняют, что нужно.
Для того чтобы разобраться с этим вопросом, нам следует сначала ознакомиться с механизмом обязательной продажи валютной выручки. Итак, в 1998 году Нацбанк постановлением Правления от 4 сентября N 349 "О введении обязательной продажи поступлений в иностранной валюте в пользу резидентов юридических лиц" ввел обязательную продажу валютной выручки. В п.1 этого постановления, в частности, сказано, что 50% поступлений в иностранной валюте первой группы Классификатора иностранных валют* Национального банка Украины в пользу резидентов - юридических лиц подлежат обязательной продаже через уполномоченные банки и уполномоченные кредитнофинансовыеучреждения на межбанковском валютном рынке Украины. Порядок проведения такой продажи установлен постановлением Правления Национального банка Украины N 127 от 18.03.99 г, "Об утверждении Правил осуществления операций на межбанковском валютном рынке Украины" (далее - Порядок N 127), Как указано в 2.17, средства в иностранной валюте, поступающие по адресу юридического лица резидента, предварительно зачисляются на распределительный счет. Затем 50% этих средств банк реализует на межбанковском валютном рынке и полученную от такой реализации сумму в гривнях зачисляет на основной текущий счет субъекта (срок зачисления -2 банковских дня с момента продажи). Остальная сумма валютных средств в течение 5 банковских дней с момента поступления на распределительный счет зачисляется банком на текущий валютный счет клиента (без его поручения).
Теперь вернемся к единому налогу. Согласно п.З Указа Президента Украины "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" N 727 от 03.07.98 (далее - Указ N 727) объектом обложения единым налогом для юридических лиц является выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг). В п.1 этого Указа уточнено, что именно является выручкой для "единщика". Это сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг). Во избежание неразберихи, сначала внесем ясность в терминологию. В Указе N 727 используется термин "расчетный счет" (напомним, что он был определен в Инструкции НБУ N 3 "Об открытии банками счетов в национальной и иностранной валюте", а эта Инструкция больше не действительна). На данный момент термин этот устарел, и в настоящее время используется другой - "текущий счет" (в соответствии с постановлением Правления НБУ "Об утверждении Инструкции об открытии банками счетов в национальной и иностранной валюте" N 527 от 18.12.98 г., далее - постановление НБУ N 527). Однако нам всей этой "алхимии" Нацбанка не понять, поэтому мы сделаем для себя простой вывод: несотря на то что в Указе N 727 написано "расчетный счет", имеется в виду "текущий счет".
Согласно все тому же постановлению НБУ N 527 текущие счета бывают трех видов: в национальной валюте, в иностранной валюте и бюджетные в национальной валюте. В разрезе данного вопроса бюджетные текущие счета нас интересовать не будут, поэтому сразу перейдем к первым двум видам. В Указе N 727 не делается разграничения относительно счетов в национальной и иностранной валюте. Отсюда мы делаем вывод, что единым налогом облагаются суммы, фактически полученные субъектом предпринимательской деятельности на текущие счета как в национальной, так и в иностранной валюте.
Теперь следует вспомнить, что полученная субъектом валютная выручка сначала зачисляется банком на распределительный счет, который по терминологии НБУ не является текущим. Поэтому при поступлении выручки в иностранной валюте на распределительный счет у "единщика" не возникает налоговых обязательств, и сумма этих поступлений в Книге учета доходов и расходов не отражается (даже в гривневом эквиваленте). Датой возникновения налоговых обязательств по единому налогу в данном случае будет являться:
1. Дата зачисления на текущий счет "единщика" в национальной валюте суммы в гривнях, полученной от продажи 50% валютной выручки. В Книге будет отражаться фактически поступившая сумма в гривнях.
2. Дата зачисления на текущий валютный счет остатка валютной выручки, который не подлежит обязательной продаже (тоже 50%). В данном случае в Книге должна отражаться сумма поступивших валютных средств в гривневом эквиваленте по курсу НБУ на момент такого зачисления.
Таким образом, валютная выручка будет учитываться в Книге учета доходов и расходов только один раз и, следовательно, облагаться единым налогом тоже будет только один раз, как того и требует Указ N 727.
__________________________
*Согласно указанному Классификатору к первой группе валют относятся: австралийские доллары, австрийские шиллинги, английские фунты стерлингов, бельгийские франки, греческие драхмы, датские кроны, доллары США, испанские песеты, исландские кроны, ирландские фунты, итальянские лиры, канадские доллары, люксембургские франки, нидерландские гульдены, немецкие марки, норвежские кроны, португальские эскудо, финские марки, французские франки, шведские кроны, швейцарские франки, японские иены, СДР, ЕВРО.
2. Учредитель-нерезидент и шансы перейти
на единый налог
Многие предприятия считают единый налог чуть ли не панацеей от всех "болезней" украинского налогового законодательства. Мнение спорное, но и оно имеет право на существование. Однако для того чтобы панацеей воспользоваться, нужно сначала на единый налог перейти. А здесь уже начинаются проблемы. Ранее мы неоднократно писали о сложностях, связанных с переходом на упрощенную систему, и, в частности, о проверке на наличие в уставном фонде предприятия долей, превышающих 25% и принадлежащих не субъектам малого предпринимательства. Теперь пришло время рассмотреть этот вопрос в новом ракурсе и спросить: а что, если один из учредителей предприятия - нерезидент, например российская фирма. Более того, согласно российскому законодательству фирма является субъектом малого предпринимательства (СМП). Количество работающих - 35 человек, объем выручки за год - 3000000 российских рублей. Доля такого нерезидента в уставном фонде предприятия - 30%. Вопрос: может ли предприятие, имеющее такого учредителя, перейти на единый налог?
Сначала выясним, соблюдаются ли условия, приведенные в статье 1 Указа, т.е. не превышает ли среднеучетная численность работающих 50 человек, а выручка за год -1 млн.грн. Выяснили, эти условия соблюдаются. Переходим к ограничениям, описанным в п.7 Указа N727. Согласно этому пункту на единый налог не могут перейти:
- субъекты предпринимательской деятельности, на которых распространяется действие Закона Украины "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности" в части приобретения специального патента;
- доверительные общества, страховые компании, банки, другие финансово-кредитные и небанковские финансовые учреждения;
- предприятия, осуществляющие совместную деятельность, определенную пунктом 7.7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
Допустим, что все эти ограничения тоже соблюдаются. Для предприятия, таким образом, существует единственное препятствие на тернистом пути к единому налогу. Формулируется оно так: на единый налог не могут перейти субъекты предпринимательской деятельности, в уставном фонде которых доли, принадлежащие юридическим лицам - участникам и учредителям данных субъектов, которые не являются субъектами малого предпринимательства, превышают 25 процентов. Исходя из этого ограничения, нам остается только определить, является ли российская фирма - учредитель субъектом малого предпринимательства. И если не является, посоветовать предприятию о едином налоге забыть, поскольку доля нерезидента в уставном фонде - 30% (что, как вы понимаете, больше 25%).
Но сложность в том, что фирма-то российская, находится на территории России и предпринимательской деятельности в Украине не проводит, так каксоздание (учреждение) субъекта предпринимательской деятельности юридического лица, а также владение корпоративными правами не является предпринимательской деятельностью (статья 1 Закона Украины "О предпринимательстве" N 698-ХН от 07.02.91 г.). Ну да делать нечего, откроем Указ Президента Украины "О поддержке малого предпринимательства" N 456 от 12.05.98, в котором определено, кто является субъектом малого предпринимательства. Пунктом 4 данного Указа определено, что субъектами малого предпринимательства являются зарегистрированные в установленном порядке юридические лица - субъекты предпринимательства любой организационно-правовой формы и формы собственности... В нашем же примере фирма-нерезидент в установленном порядке в Украине не зарегистрирована и, как было отмечено выше, субъектом предпринимательской деятельности, согласно украинскому законодательству, не является. Можно привести еще аргументы.
Российская фирма находится под юрисдикцией другого государства и, в соответствии с украинским законодательством, как СМП определяться вообще не может. Если проверять нерезидента на объем выручки за год, то по какому курсу пересчитывать иностранную валюту в гривни? По курсу НБУ? А где такое установлено? Или, может, по курсу российского Центробанка? А ведь по одному курсу можно пересчитать и получить больше миллиона гривен, а по другому меньше.
Итак, сделаем первый вывод: предприятие-нерезидент, не зарегистрированное в Украине, не может являться субъектом малого предпринимательства.
И второй вывод: если в уставном фонде украинского предприятия доля, принадлежащая юридическому лицу - нерезиденту, превышает 25%, такое предприятие не может перейти на единый налог.
3. Игорный бизнес и единый налог: или - или
Что наша жизнь? Игра... без правил. И хотя украинский игорный бизнес высот Лас-Вегаса и Монте-Карло пока еще не достиг, его существование как такового сомнений уже не вызывает. Вы спросите: а причем здесь единый налог? А вот при чем. В Указе N 727 никаких ограничений относительно применения упрощенной системы налогообложения для субъектов игорного бизнеса (игровиков) не предусмотрено. Поэтому возникает справедливый вопрос: могут ли игровики перейти на единый налог?
По большому счету, переходить на единый налог игровикам можно. Никаких ограничений на этот счет, как мы уже сказали, в Указе N 727 не содержится, и при выполнении всех ограничений, предусмотренных п.п.1 и 7 вышеупомянутого Указа, никаких препятствий для перехода нет. Но! Все было бы очень хорошо, если бы не было так плохо. Дело в том, что ГНА имеет противоположную точку зрения. Аргументы в пользу своей позиции ГНАУ изложила в письме N 18453/7/15-1317 от 08.12.99 г. Позволим себе привести текст этого письма. Итак...
"Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела письмо <...> относительно перехода на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства, которые предоставляют услуги в сфере игорного бизнеса, и сообщает.
Порядок налогообложения субъектов предпринимательства, которые осуществляют деятельность в сфере игорного бизнеса, и, в частности, что касается приобретения торговых патентов, определены Законами Украины "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности" и "О внесении изменений в некоторые Законы Украины по вопросам налогообложения игорного бизнеса".
Учитывая изложенное, субъекты малого предпринимательства, которые осуществляют деятельность в сфере игорного бизнеса, не могут переходить на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и осуществляют деятельность с приобретением торгового патента".
Довольно скупая аргументация, не правда ли? Ситуация в данном случае обстоит та к. Игровикам для осуществления предпринимательской деятельности нужен патент. И переходить на единый налог им не позволяют, потому что плательщики единого налога освобождаются от платы за патент (п.6 Указа N 727). Но в таком случае можно запретить переходить на единый налог плательщикам налога на прибыль и мотивировать это следующим образом: предприятия, уплачивающие налог на прибыль, не могут переходить на единый налог, потому что "единщики" не являются плательщиками налога на прибыль. В общем, почему налоговая не разрешает предприятиям игорного бизнеса переходить на единый налог, мы не знаем и поэтому предлагаем вашему вниманию несколько несложных расчетов.
Пример
Казино имеет в своем помещении 3 стола рулетки, 5 карточных столов и 5 бильярдных столов. Если казино перейдет на единый налог, то максимально в год оно может заплатить 100 тыс.грн. этого самого единого налога при лимите выручки за год -1 млн.грн. (1 млн.грн. х 10% = 100 тыс.грн.). Если же казино будет работать по обычной системе налогообложения {читай - приобретать патенты), то сумма платы за патенты в год составит: столы рулетки - 3 х 64тыс.грн. = 192 тыс.грн.; карточные столы - 5 х х 48 тыс.грн. = 240 тыс.грн.; бильярдные столы - 5 х 600 грн. = 3 тыс.грн. Итого - 435 тысгрн. (192 + 240 -I- 3). И это не считая остальных налогов!
Сравним: 100 тысяч единого налога и 435 тысяч платы за патенты... А почему налоговая считает, что субъекты игорного бизнеса не могут переходить на единый налог, до сих пор не ясно.
Если же у вас в кафе или в баре установлен бильярдный стол, за игру на котором с посетителей взимается плата, то попытаться перейти на единый налог можно. Оперировать следует такими аргументами. В Законе Украины "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности" N 98/96-ВР от 23.03.96 приведено следующее определение игорного бизнеса: "Под игорным бизнесом в этом Законе следует понимать деятельность, связанную с обустройством казино, других игорных мест (домов), игровых автоматов с денежным или имущественным выигрышем, проведением лотерей (кроме государственных) и розыгрышей с выдачей денежных выигрышей в наличной или имущественной форме". В нашем случае никакие денежные ил и имущественные выигрыши за игру на бильярде не выплачиваются, следовательно, эксплуатация такого стола не является игорным бизнесом, поэтому... "пустите, пожалуйста, на единый налог". Может, повезет - и впрямь пустят.
"Все о бухгалтерском учете" N 88 (513) от 22 сентября 2000 г.