Учет стоимости лицензий
как расходов предприятий
С 1 января 2000 года бухгалтерский учет нематериальных активов ведется предприятиями, учреждениями, организациями и другими юридическими лицами (далее - предприятия) всех форм собственности (кроме бюджетных) с применением Положения (стандарта) бухгалтерского учета 8 "Нематериальные активы" (далее - П(С)БУ 8).
Методологические принципы бухгалтерского учета нематериальных активов и раскрытия информации о них в финансовой отчетности у предприятий вопросов не вызывают. Исключение, пожалуй, составляет бухгалтерский учет такой группы нематериальных активов, как прочие нематериальные активы, к числу которых относятся: права на осуществление деятельности, использование экономических и других привилегий и т.п.
Проблема бухгалтерского учета оплаты стоимости лицензии на право осуществления тех видов деятельности, которые в соответствии с действующим законодательством подлежат лицензированию, возникла 23 января 1996 года.
Именно тогда был утвержден приказ Министерства финансов Украины N 13, который внес изменения в Указания по организации бухгалтерского учета в Украине. С этого момента права на осуществление отдельных видов деятельности попали в число нематериальных активов. У предприятий в связи с этим возникли определенные трудности с необходимостью отражения стоимости лицензий как нематериальных активов в целях бухгалтерского учета и как расходов предприятия, связанных с его хозяйственной деятельностью в целях налогообложения.
С переходом предприятий на Национальные стандарты бухгалтерского учета и утверждением П(С)БУ 8 для большинства из них вышеназванная проблема не исчезла.
Правовые основы организации и ведения бухгалтерского учета регулируются Законом Украины от 16.07.99 г. N 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о бухгалтерском учете). К нему и обратимся за определением термина "хозяйственная операция".
Хозяйственная операция - действие или событие, вызывающее изменения в структуре активов или обязательств, собственном капитале предприятия.
Возникает вопрос: к чему же приведет хозяйственная операция предприятия, связанная с оплатой стоимости и получением лицензии? к приобретению актива (нематериального) или к уменьшению собственного капитала, вызванному выбытием денежных средств в связи с оплатой стоимости лицензии?
В соответствии с Законом Украины от 01.06.2000 г. N 1775-III "О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности" (далее - Закон N 1775) лицензия - это документ государственного образца, который свидетельствует о праве субъекта хозяйственной деятельности на проведение указанного в ней вида деятельности на протяжении установленного срока.
Право на осуществление отдельного вида хозяйственной деятельности действительно не имеет материальной (физической) субстанции и, по мнению некоторых специалистов, должно считаться нематериальным активом. Очень желая отнести такое право к нематериальным активам, они утверждают, что в этом случае лицензия является только их материальным носителем.
Однако, по нашему мнению, это не так.
Во-первых, согласно Закону N 1775 лицензия является единым документом разрешительного характера, и после принятия органами лицензирования решения о выдаче лицензии лицензиатом вносится плата за ее выдачу, а не за приобретение права заниматься отдельным видом хозяйственной деятельности.
Одним и тем же видом деятельности, например медицинской практикой, могут заниматься различные субъекты хозяйствования. У каждого из них должна быть собственная лицензия, которая подтверждает индивидуальное право каждого субъекта хозяйствования осуществлять такой вид деятельности. Лицензия не подлежит передаче, обмену, продаже другим лицам. На основании ряда лицензий хозяйственная деятельность может осуществляться только на территории определенной административнотерриториальной единицы.
То есть ни сама лицензия, ни право, удостоверенное такой лицензией, не являются собственностью лицензиата.
Во-вторых, чтобы признать оплату стоимости лицензии в качестве нематериального актива, прежде всего следует установить ее соответствие критериям признания актива нематериальным согласно нормам П(С)БУ 8.
По определению, приведенному в П(С)БУ 8, нематериальный актив немонетарный актив, который не имеет материальной формы, может быть идентифицирован (обособлен или отделен от предприятия) и находится на предприятии в целях использования в течение периода более одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, в административных целях или для предоставления в аренду другим лицам.
В соответствии со статьей 1 Закона о бухгалтерском учете актив - это ресурс, контролируемый предприятием в результате произошедших событий, использование которого, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем.
Из приведенного определения следует, что для признания оплаты стоимости лицензий активом должны быть выполнены три условия:
1) приобретение ресурса предприятием является результатом проведенных операций или произошедших событий;
2) ресурс должен воплощать в себе будущие экономические выгоды;
3) предприятие имеет возможность контролировать ресурс.
Как видим, из перечисленных трех необходимых условий полностью выполняется только первое, так как предприятие действительно получает лицензию после ее оплаты, т.е. вследствие произошедших событий.
В отношении второго условия заметим, что вероятность получения будущих экономических выгод связана с потенциальной возможностью актива (прямо или косвенно) способствовать поступлению на предприятие денежных средств или их эквивалентов.
Для этих целей актив можно:
а) использовать отдельно или вместе с другими активами в производстве, торговле;
б) продать за денежные средства или обменять на другие активы;
в) использовать для погашения имеющейся у предприятия задолженности;
г) распределить между собственниками.
Предположим, оплата стоимости лицензии признана активом.
В этом случае указанный актив будет способствовать поступлению будущих экономических выгод только одним способом, указанным в пункте а), и то при условии его использования вместе с другими активами. Отдельно лицензию использовать нельзя, поскольку предприятие, просто получив лицензию, но не осуществляя указанного в ней вида хозяйственной деятельности, не может рассчитывать на будущую экономическую выгоду.
Относительно третьего условия, необходимого для признания оплаты стоимости лицензии активом, следует указать, что предприятие не может осуществлять контроль над таким активом. Ведь речь идет о юридическом контроле со стороны предприятия, а в данном случае такой контроль отсутствует, так как предприятие не имеет возможности по своему усмотрению распоряжаться правом, указанным в лицензии. Оно лишь пользуется предоставленным ему правом в течение срока действия лицензии и при условии обязательного выполнения соответствующих лицензионных требований.
Таким образом, из трех условий, необходимых для признания оплаты стоимости лицензии активом, выполняются только первое и второе. Если этого недостаточно для понимания того, что право на осуществление отдельного вида деятельности, подлежащего лицензированию, не может быть активом, то продолжим доказывать нашу позицию.
Допустим, предприятие, получив лицензию, решило признать право на осуществление отдельного вида деятельности активом. Однако признать такой актив нематериальным предприятие при всем желании не сможет, поскольку одной из особенностей нематериального актива является возможность его идентификации. Идентификация подразумевает отделение нематериального актива от предприятия, например, путем продажи, обмена, передачи в уставный фонд другого предприятия и т.п.
Отделение от предприятия вышеуказанного права на осуществление определенного вида деятельности, подлежащего лицензированию, невозможно.
Еще одним доказательством того, что такое право не может быть нематериальным активом, является следующее. В соответствии с П(С)БУ 8 все нематериальные активы подлежат амортизации. При расчете амортизации ликвидационная стоимость нематериального актива (независимо от выбранного метода амортизации) приравнивается к нулю, кроме случаев, установленных пунктом 28 П(С)БУ 8. Само понятие ликвидационной стоимости не применимо к праву на осуществление отдельного вида деятельности, поскольку под ликвидационной стоимостью понимается сумма средств или стоимость других активов, которую предприятие предполагает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов после окончания срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией). Предприятие в данном случае не может ничего предполагать, поскольку не в состоянии ни продать такое право, ни его ликвидировать и тем более - получить при этом другие активы.
Даже если ликвидацией права на осуществление отдельного вида деятельности считать аннулирование лицензии, например на основании заявления лицензиата, ему не могут быть возвращены денежные средства, ранее уплаченные за лицензию.
Таким образом, хозяйственная операция предприятия, связанная с оплатой стоимости лицензии на право осуществления отдельного вида хозяйственной деятельности, приводит не к приобретению нематериального актива, а к уменьшению собственного капитала предприятия, т.е. является его расходами.
Подводя итог, предлагаем следующий порядок отражения в бухгалтерском учете оплаты стоимости лицензий.
1. В соответствии с Законом N 1775 бланки лицензии являются документами строгого учета со своей серией и номером. Они должны быть возвращены лицензиатом в органы лицензирования при аннулировании лицензии вследствие прекращения срока ее действия и в других случаях, предусмотренных законодательством.
Поэтому предприятиям оформленный бланк лицензии следует учитывать в течение всего срока действия лицензии на счете 08 "Бланки строгого учета". Поступление лицензии на предприятие увеличивает счет 08, а списание лицензии - его уменьшает.
2. Оплату стоимости лицензии следует считать либо административными расходами, либо расходами на сбыт. Например:
- расходы, связанные с приобретением лицензии на право занятия ветеринарной практикой, можно отнести к административным расходам;
- расходы, связанные с приобретением лицензии на право оптовой или розничной торговли лекарственными препаратами, можно отнести к расходам на сбыт.
3. Многие лицензии выдаются на длительный срок. Плата за их выдачу может производиться либо поквартально, либо в целом за год. Поэтому, учитывая один из основополагающих принципов бухгалтерского учета - принцип соответствия доходов и расходов отчетного периода, рекомендуем предприятиям расходы, связанные с оплатой стоимости таких лицензий, первоначально учитывать на счете 39 "Расходы будущих периодов" с последующим ежемесячным отнесением на расходы предприятия.
Порядок отражения оплаты стоимости лицензий на условном числовом примере приведен в таблице.
Условие примера следующее: предприятие оплатило стоимость лицензии на право производства ветеринарных препаратов. Срок действия лицензии - 3 года. Стоимость лицензии - 1800 гривен. Плата за лицензию вносится ежегодно в сумме 600 гривен.
Таблица
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Сумма,¦ По старому ¦ По новому ¦Налоговый учет¦
¦п/п¦ ¦ грн. ¦Плану счетов¦Плану счетов¦ ¦
¦ ¦ ¦ +------------+------------+--------------¦
¦ ¦ ¦ ¦Дебет¦Кредит¦Дебет¦Кредит¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+------------------------+------+-----+------+-----+------+------+-------¦
¦ 1 ¦Внесена годовая плата за¦ 600 ¦ 76 ¦ 51 ¦ 377 ¦ 311 ¦ - ¦ 600* ¦
¦ ¦лицензию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------+------+-----+------+-----+------+------+-------¦
¦ 2 ¦Получена лицензия в ор- ¦ 1800 ¦ 004 ¦ - ¦ 08 ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ганах лицензирования ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------+------+-----+------+-----+------+------+-------¦
¦ 3 ¦Отнесена сумма годовой ¦ 600 ¦ 31 ¦ 76 ¦ 39 ¦ 377 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦платы за лицензию на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦расходы будущих периодов¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------+------+-----+------+-----+------+------+-------¦
¦ 4 ¦Списаны в текущем месяце¦ 50 ¦ 26 ¦ 31 ¦ 92 ¦ 39 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦затраты на приобретение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦лицензии в сумме 1/12 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦части годовой платы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------+------+-----+------+-----+------+------+-------¦
¦ 5 ¦Списаны затраты в конце ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦месяца: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- на счет производства; ¦ 50 ¦ 20 ¦ 26 ¦ ¦ ¦ - ¦ - ¦
¦ +------------------------+------+-----+------+-----+------+------+-------¦
¦ ¦- на финансовый резуль- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ тат ¦ ¦ ¦ ¦ 79 ¦ 92 ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
_________________________________
* В соответствии с подпунктом 5.4.7 Закона о прибыли расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений, выданных государственными органами для ведения хозяйственной деятельности, включаются в валовые расходы налогоплательщика в том отчетном периоде, в котором они понесены, т.е. в периоде оплаты стоимости лицензии.
В соответствии с подпунктом 3.2.6 Закона о НДС оплата стоимости лицензии не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость, поэтому вся сумма годовой платы будет включена в состав валовых расходов налогоплательщика.
"Все о бухгалтерском учете" N 102 (527) от 3 ноября 2000 г.