Продажа товаров ниже цены приобретения:
налогово-бухгалтерские проблемы
24 августа 2000 года Украина отметила 9-ю годовщину со дня провозглашения своей независимости. Думаем, никто не будет возражать против утверждения, что за это время Украина превратилась пусть еще не в совершенную, но все же в рыночную страну. А рынок, прежде всего, - это свобода! Свобода в выборе образования, профессии, религии... И - свобода в формировании цен, причем закрепленная законодательно.
Действительно, согласно статье 7 Закона Украины "О ценах и ценообразовании" от 03.12.90 г. N 507-XII на все виды продукции, товаров и услуг, за исключением тех, по которым осуществляется государственное регулирование цен и тарифов, устанавливаются свободные цены (тарифы). Данное положение продублировано в Законе Украины "О предприятиях в Украине" от27.03.91 г. N 887-XII, в п.1 статьи 7 которого отмечается, что предприятие имеет право реализовывать свою продукцию, имущество по ценам и тарифам, устанавливаемым им самостоятельно или на договорной основе, а в случаях, предусмотренных законодательными актами Украины, - по государственным ценам и тарифам.
Таким образом, предприятия могут сами устанавливать цены на продаваемые ими товары (работы, услуги) (далее"- товары). А ситуации на рынке бывают разные. Одна из них такова, что предприятие в силу зависящих и не зависящих от него причин продает товары по ценам ниже иен их приобретения. О том, как данная ситуация отражается в бухгалтерском и налоговом учете у продавца товаров (для предприятий оптовой торговли), и пойдет речь в данной статье.
Сточки зрения налогового учета операции по продаже товаров ниже цены их приобретения принципиально можно разделить на два вида:
вид "а" - операции, в которых база обложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость определяется исходя из договорной (фактической) цены операции, но не ниже обычных цен;
вид "б" - операции, в которых база обложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость определяется исключительно исходя из договорной (контрактной) стоимости.
Напоминаем, что термин "обычная цена" в Законе Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС) понимается в значении, определенном Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли), А именно: пунктом 1.20 Закона о прибыли обычная цена определена как цена продажи товаров продавцом (включая сумму начисленных (уплаченных) процентов и стоимость иностранной валюты), которая может быть получена в случае их продажи лицам, не связанным с продавцом при обычных условиях ведения хозяйственной деятельности*.
Говоря об операциях вида "а", следует отметить, что Закон о прибыли и Закон о НДС оговаривают применение обычных цен при продаже товаров ниже цены приобретения в следующих случаях:
1. В соответствии с Законом о прибыли:
- при продаже товаров в рамках бартерного (товарообменного) договора доходы и расходы налогоплательщика определяются исходя из договорной цены такой операции, но не ниже обычных цен (в силу положений пп.7.1.1).
(О нюансах налогообложения операций по продаже товаров связанным лицам сказано ниже.)
2. В соответствии с Законом о НДС база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен:
- в случае продажи товаров без оплаты или с частичной оплатой их стоимости в пределах бартерных (товарообменных) операций;
- в случае натуральных выплат в счет оплаты труда физическим лицам, находящимся в трудовых отношениях с налогоплательщиком;
- при передаче товаров связанному** с продавцом лицу;
- при передаче товаров субъекту предпринимательской деятельности, который не зарегистрирован как налогоплательщик (на основании п.4.2).
Во всех остальных случаях база обложения налогом на добавленную стоимость операций по продаже товаров ниже цены приобретения определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости согласно п.4.1 Закона о НДС.
Примечание. Пунктами 4.2 и 4.9 (первым абзацем) Закона о НДС предусматриваются еще три вида операций, при которых должны применяться обычные цены:
- при осуществлении операций по безвозмездной передаче товаров;
- при передаче товаров в пределах баланса налогоплательщика для непроизводственного использования, расходы на которое не относятся к валовым расходам производства (обращения) и не подлежат амортизации;
- при ликвидации основных производственных фондов или непроизводственных фондов по самостоятельному решению налогоплательщика или их безвозмездной передаче лицу, не зарегистрированному плательщиком НДС, а также в случае перевода основных фондов в состав непроизводственных фондов.
Однако практически указанные операции не могут быть применены при продаже товаров ниже цены приобретения. Поэтому автор и не упомянул о них в вышеприведенном списке.
Хочется обратить внимание на то, что вторым абзацем пп.5.3.9. Закона о прибыли оговаривается одно существенное ограничение при продаже товаров (в том числе при их обмене) по ценам ниже обычных лицам, связанным с налогоплательщиком. В этом случае к составу валовых расходов продавца не относятся суммы убытков, понесенных в связи с такой продажей.
Следовательно, при продаже товаров по цене ниже их себестоимости связанному лицу в случае, если обычная цена на такие товары будет превышать их договорную (контрактную) стоимость, продавец обязан откорректировать (уменьшить) валовые расходы на сумму этого превышения. Более того, поскольку расходы на приобретение товаров в части превышения обычной цены над договорной не относятся к составу валовых расходов, продавцу товаров необходимо будет сторнировать и соответствующие суммы налогового кредита (на основании пп.7.4.4 Закона о НДС).
Если же обычная цена на товары будет меньше их договорной цены, то никаких корректировок валовых расходов и сумм "входного" НДС не производят.
Проиллюстрируем сказанное на условно-числовом примере.
Пример 1 (допускаем, что отчетным периодом у продавца является календарный месяц).
В сентябре 2000 года некоторое предприятие продает за денежные средства связанному с ним лицу (жене директора) два компьютера по цене 1000 грн. (крометого, НДС-200 грн.) каждый. Цена, по которой указанные товары были приобретены (в целях дальнейшей продажи), - 2000 грн. (кроме того, НДС - 400 грн.) за каждый компьютер. Дата приобретения - январь 2000 года.
Поданным прайс-листов было установлено, что обычная цена каждого из компьютеров на момент продажи составляет 1500 грн., кроме того, НДС - 300 грн.
Значит, в том отчетном периоде, в котором были проданы компьютеры (т.е. в III квартале текущего года - по налогу на прибыль и в сентябре текущего года - по НДС) предприятие обязано:
1. Сторнировать из состава валовых расходов
1500-1000 = 500 (грн.).
Для этого необходимо откорректировать (уменьшить) балансовую стоимость товарных запасов на начало III квартала текущего года при заполнении приложения 2 к Порядку ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах), утвержденному приказом Министерства финансов Украины от 11.06.98 г. N 124 (далее - приказ N124);
2. Уменьшить налоговый кредит на сумму
500х20% = 100 (грн.), что достигается путем заполнения приложения 2 к налоговой декларации по НДС за сентябрь 2000 года.
Таблица
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Содержание операции¦ Корреспонденция счетов ¦Сумма,¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ +--------------------------------¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ ¦ по старому ¦ по новому ¦ +------------¦
¦ ¦ ¦Плану счетов¦ Плану счетов ¦ ¦ ВР, ¦ ВД, ¦
¦ ¦ +------------+-------------------¦ ¦ грн. ¦ грн.¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+------+-----+---------+---------+------+------+-----¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1. Получение предприятием А партии товаров ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦1.1¦Оприходованы товары¦ 41 ¦ 60 ¦ 281 ¦ 631 ¦ 60000¦ 60000¦ ¦
¦ ¦по покупной цене ¦ ¦ ¦"Товары ¦"Расчеты ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦на скла- ¦с отечес-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦де" ¦твенными ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦поставщи-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ками" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+------+-----+---------+---------+------+------+-----¦
¦1.2¦Отражен налоговый ¦68/НДС¦ 60 ¦ 641 ¦ 631 ¦ 12000¦ ¦ ¦
¦ ¦кредит ¦ ¦ ¦"Расчеты ¦"Расчеты ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦по нало- ¦с отечес-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦гам" суб-¦твенными ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦счет"НДС"¦поставщи-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ками" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+------+-----+---------+---------+------+------+-----¦
¦1.3¦Перечислены деньги ¦ 60 ¦ 51 ¦ 631 ¦ 311 ¦ 72000¦ ¦ ¦
¦ ¦в оплату товаров ¦ ¦ ¦"Расчеты ¦"Текущие ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦с отечес-¦счета в ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦твенными ¦националь¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦поставщи-¦ной валю-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ками" ¦те" ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦2. Продана часть партии товаров предприятию В по цене ниже цены приобретения¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦2.1¦Описаны в реализа- ¦ 46 ¦ 41 ¦ 902 ¦ 281 ¦ 36000¦ ¦ ¦
¦ ¦цию 60 шт. товаров ¦ ¦ ¦"Себесто-¦"Товары ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦по покупной цене ¦ ¦ ¦имость ре¦на скла- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(60 шт. х 600 грн.)¦ ¦ ¦ализован-¦де" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ных това-¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ров" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+------+-----+---------+---------+------+------+-----¦
¦2.2¦Отражена реализация¦ 62 ¦ 46 ¦ 361 ¦ 702 ¦ 28800¦ ¦24000¦
¦ ¦этих товаров ¦ ¦ ¦"Расчеты ¦"Доход от¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(60 шт. х 480 грн.)¦ ¦ ¦с отечес-¦реализа- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦твенными ¦ции това-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦покупате-¦ров" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦лями" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+------+-----+---------+---------+------+------+-----¦
¦2.3¦Начислены налоговые¦ 46 ¦ 68 ¦ 702 ¦ 641 ¦ 4800¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательства по ¦ ¦ ¦"Доход от¦"Расчеты ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦НДС исходя из дого-¦ ¦ ¦реализа- ¦по нало- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ворной цены ¦ ¦ ¦ции това-¦гам" суб-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ров" ¦счет"НДС"¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+------+-----+---------+---------+------+------+-----¦
¦2.4¦Списан финансовый ¦ 80 ¦ 46 ¦ - ¦ - ¦ 12000¦ ¦ ¦
¦ ¦результат (убыток) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦от операции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+------+-----+---------+---------+------+------+-----¦
¦2.5¦Отнесен на финансо-¦ - ¦ - ¦ 702 ¦ 791 ¦ 24000¦ ¦ ¦
¦ ¦вый результат доход¦ ¦ ¦"Доход от¦"Резуль- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦от реализации това-¦ ¦ ¦реализа- ¦тат основ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ров ¦ ¦ ¦ции това-¦ной деяте¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ров" ¦льности" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+------+-----+---------+---------+------+------+-----¦
¦2.6¦Отнесена на финан- ¦ - ¦ - ¦ 791 ¦ 902 ¦ 36000¦ ¦ ¦
¦ ¦совый результат се-¦ ¦ ¦"Резуль- ¦"Себесто-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦бестоимость реали- ¦ ¦ ¦тат основ¦имость ре¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦зованных товаров ¦ ¦ ¦ной деяте¦ализован-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦льности" ¦ных това-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ров" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+------+-----+---------+---------+------+------+-----¦
¦2.7¦В конце отчетного ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦-24000¦ ¦ ¦
¦ ¦квартала на основа-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦нии п. 5.9 Закона о¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦прибыли сторнирова-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ны валовые расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦по нереализованным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товарам (40 шт. х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦600 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Теперь давайте рассмотрим учет и налогообложение операций по продаже товаров ниже цены приобретения, при которых обычные цены "не работают" (операции вида "б").
Из вышеизложенного напрашивается логичный вывод: если налогоплательщик не попадает в "сети" обычных цен, расставленные Законом о прибыли и Законом о НДС, то при продаже товарор ниже иены приобретения он имеет право не сторнировать валовые расходы и налоговый кредит, увеличенные при приобретении товаров. При этом в составе валовых доходов и налоговых обязательств по НДС будут отражены суммы, полученные исходя из договорной (контрактной) стоимости. Другими словами, в этом случае суммы уплаченных (начисленных) валовых расходов и налогового кредита будут превышать соответственно суммы полученных валовых доходов и налоговых обязательств (см. пример 2).
Пример 2
Некое предприятие А приобрело в отчетном периоде партию товаров в количестве 100 шт. по цене 600 грн. (кроме того, НДС - 120 грн.) за штуку и в этом же периоде продало некоторому предприятию В 60 шт. товара по цене 400 грн. (кроме того, НДС - 80 грн.) за штуку.
Других операций предприятие А в отчетном периоде не осуществляло.
В таблице приведен налоговый учет и корреспонденция счетов по указанным операциям.
Но такая "безоблачная" (благоприятная) для предприятия А картина вырисовывается далеко не всегда... Особенно - после последних "бухгалтерски-налоговых" нововведений (речь идет о нашумевшем приказе ГНАУ от 12.О6.2000 г. N ЗО6*** (далее - приказ N 306), внесшему "революционные" изменения в Порядок составления Декларации о прибыли предприятия, утвержденный приказом ГНАУ от 08.07.97 г. N 214 (далее - Порядок составления Декларации о прибыли)).
Дело в том, что существует та кое понятие, как "уценка товаров". Им, как "козырем", активно пользовались и будут пытаться пользоваться в дальнейшем те, кто не заинтересован признавать в налоговом учете отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль и отрицательного значения НДС при проведении рассматриваемых нами операций.
Отметим, что до 1 января 2000 года единственным документом, которым могли руководствоваться налоговые органы при аргументации своих требований в проведении уценки товаров (с целью искусственного корректирования (уменьшения) валовых расходов продавца) в случае их продажи ниже цены приобретения, было Положение о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции из группы товаров широкого потребления, продукции производственно-технического назначения и избыточных товарно-материальных ценностей (далее - Положение об уценке) в редакции, утвержденной приказом Министерства экономики Украины и Министерства финансов Украины от 15.12.99 г. N 149/300.
Что имеется в виду? Произведя уценку товаров в соответствии с Положением об уценке, налогоплательщик автоматически "попадает в капкан"; в соответствии с пунктом 1.4 приказа N 124 он должен (хотя это Законом о прибыли не предусмотрено уменьшить графу "Остаток на начало периода" приложения 2 к приказу N 124 на сумму уценки товаров, т.е. уменьшить величину валовых расходов по проданным ниже себестоимости товарам до величины валовых доходов. При этом фактически налогооблагаемая прибыль вместо реального отрицательного значения искусственно завышается до нейтрального для государства положения, т.е. до нуля.
Однако это, по нашему мнению, неправомерно, и вот почему.
Во-первых, мы уже не раз отмечали, что ссылка в п.1.1 приказа N 124 на то, что он разработан согласно п.5.9 Закона о прибыли, совсем не уместна, т.к. в указанном пункте Закона о прибыли нет каких-либо указаний на разработку Министерством финансов приказа N 124. А раз нет таких указаний, то вызывает сомнение законность положений (требований) данного приказа. Тем более если они противоречат нормам Закона о прибыли, которым, повторяем, не предусмотрено исключать из состава валовых расходов суммы уценок! Более того, пунктом 5.10 Закона о прибыли предусмотрено, что установление дополнительных ограничений по отнесению расходов к составу валовых расходов, кроме указанных в этом Законе, не разрешается.
Кстати, Законом о прибыли не предусмотрена и возможность увеличения валовых расходов налогоплательщика на сумму проводимых дооценок товарных запасов, а п.1.4 приказа N 124 она допускается (путем увеличения значения графы "Остаток на начало периода" приложения 2 к приказу N 124 на сумму проведенной дооценки товарных запасов)****. Во-вторых, самим Положением об уценке (п.2) предусматривается лишь добровольность, а не обязательность ее проведения. При этом уценке может подлежать только продукция (товары):
- которая не имела сбыта более трех месяцев (залежавшаяся продукция);
- не пользующаяся спросом у потребителей;
- которая частично утратила свои первоначальные качества,
а также
- избыточные товарно-материальные ценности, т.е. материалы, комплектующие изделия и другие материальные ценности, которые более трех месяцев не могут быть использованы в производстве продукции ввиду его нецелесообразности по причине отсутствия спроса на такую продукцию.
Таким образом, инициатива проведения уценки товаров - это прерогатива руководителя предприятия. Причем ни к чему (в отношении влияния сумм уценки на налоговый учет), на наш взгляд, не обязывающая.
Другое дело - бухгалтерский учет. В Положении об уценке (п.20) четко указывается, что сумма уценки товаров, продукции и избыточных товарно-материальных ценностей отражается в порядке, предусмотренном Положением (стандартом) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденным приказом Минфина Украины от 20.10.99 г. N 246 (далее - П(С)БУ 9). Данное "правило" заработало с 1 января 2000 года, т.е. с даты применения в бухгалтерском учете П(С)БУ 9.
Необходимо подчеркнуть, что приказ N 306 - это первый нормативный документ ГНАУ, установивший связь между бухгалтерским и налоговым учетом при учете сумм уценок. Да, до этого Министерством финансов Украины был издан приказ N 124, который предусматривает заполнение приложений 1 и 2 к нему на основании данных бухгалтерского учета (п.2.1). Но ведь мы уже отметили, что нормы приказа N 124, противоречащие (или не предусмотренные) Законом о прибыли, могут не приниматься во внимание. Поэтому налоговому инспектору можно было доказать право налогоплательщика "не трогать" налоговый учет при осуществлении операций по продаже товаров по цене ниже цены приобретения, т.е. операции вида "б" (см. выше).
Что же "натворил" приказ N 306?
Он дополнил пункт 4.9 Порядка составления Декларации о прибыли, в котором оговаривается, как заполнять строку 13 Декларации о прибыли, четвертым, пятым и шестым абзацами. В четвертом абзаце п.4.9 Порядка составления Декларации о прибыли ГНАУ попыталась включить в перерасчет по пункту 5.9 Закона о прибыли:
- стоимость товарно-материальных ценностей, полученных в отчетном периоде, но не оплаченных поставщику;
- стоимость уплаченных авансов за еще не приобретенные ТМЦ, не подлежащие согласно действующей редакции Закона о прибыли такому перерасчету.
Радует, что на сегодня действие этого абзаца приостановлено в соответствии с приказом ГНАУ от 20.09.2000 г. N 530. Приостановлено до приведения положений Закона о прибыли в соответствие с требованиями пункта 2 статьи 3 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. N 996-XIV (далее - Закон о бухучете). Другими словами - до тех пор, пока налоговая отчетность не будет полностью основываться на данных бухгалтерского учета.
Но вот в действующих 5-ми 6-м абзацах - с легкой руки авторов приказа N 306 - было предложено совместить бухгалтерский и налоговый учет ведения балансовой стоимости товарных запасов, материальных ресурсов и малоценных предметов (далее - запасов) в документе, уже оговариваемом Законом о прибыли (п.16.15). Отныне Порядок составления Декларации о прибыли предусматривает, что в налоговом учете балансовая стоимость запасов определяется "стандартно-бухгалтерски", т.е. по оценке, проводящейся в порядке, установленном П(С)БУ 9.
Напомним, что в бухгалтерском учете и отчетности запасы отражаются на дату баланса (определение этого термина приведено ниже) по наименьшей из двух оценок:
- или по первоначальной стоимости;
- или по чистой стоимости реализации, т.е. ожидаемой цене реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых затрат на завершение их производства и реализацию (подпункты 4 и 24 П(С)БУ 9).
При этом по чистой стоимости реализации, которая не может превышать первоначальной стой мости (согласно п.28 П(С)БУ 9), т.е. цены приобретения, запасы отражаются в случаях, если:
1) на дату баланса уменьшилась их цена;
2) они испорчены, устарели или другим образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду (п.25 П(С)БУ 9).
Датой баланса является дата, на которую составлен баланс предприятия (п.З П(С)БУ 6 "Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах"). Причем обычно датой баланса является конец отчетного периода - квартала, полугодия, девяти месяцев и, наконец, - календарного года (данное утверждение следует из статьи 13 "Отчетный период" Закона о бухучете).
А теперь процитируем 6-й абзац п.4.9 Порядка составления Декларации о прибыли: "В случае переоценки товарных рсурсов для отражения их в учете (в налоговом учете) по наименьшей стоимости (первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации запасов) сумма уценки вычитается из суммы балансовой стоимости таких запасов на начало отчетного (налогового) периода, а сумма дооценки в пределах суммы предыдущего уменьшения (уценки) прибавляется. При любом размере чистой стоимости реализации запасов балансовая стоимость этих запасов на начало отчетного (налогового) периода не может превышать их первичной стоимости".
Таким образом, требования пункта 1.4 приказа 124 (см. выше) - в случае переоценки товарных запасов и материальных ресурсов сумму дооценки прибавлять, а сумму уценки вычитать из суммы балансовой стоимости на начало отчетного (налогового) периода, отражаемой в соответствующей графе приложения 1 и 2 к этому приказу, - приказом N 306 изложены на новый лад - в свете требований Национальных стандартов. Но непонятно, на каком основании в налоговом учете суммы уценок запасов (и в частности, товаров) должны исключаться из состава валовых расходов (при этом увеличивается объект обложения налогом на прибыль), в то время как в бухгалтерском учете такие суммы уценок (независимо от причин ее проведения) включаются в состав "бухгалтерских" расходов (об этом сказано в п.27 П(С)БУ 9)? По мнению автора, здесь допущена, мягко говоря, неточность.
Как бы то ни было, автор не считает корректным изменять (или если хотите - пояснять) порядок ведения налогового учета путем внесения изменений в Порядок составления Декларации о прибыли, являющийся вторичным по отношению к Закону о прибыли. Пожалуйста, внесите изменения в Закон о прибыли. Например, оговорите, в каких случаях суммы проводимых налогоплательщиком уценок не включаются в состав валовых расходов отчетного периода. Тогда все станет понятно и однозначно. А пока дать оценку законности положений пятого, а особенно - шестого абзаца п.4.9 Порядка составления Декларации о прибыли предприятия, может только суд.
Ну и последнее. Совет для тех, кто все-таки решит произвести в отчетном периоде (квартале) уценку запасов. Как можно уйти от возможных налоговых последствий?
Согласно П(С)БУ 9 уценка запасов до чистой стоимости реализации проводится, повторяем, на дату баланса, т.е. на конец отчетного квартал а, года (п.25 П(С)БУ 9). Другими словами, уценке в бухгалтерском учете подлежат запасы, находящиеся на балансе на конец отчетного периода. В этом и состоит принцип предусмотрительности, т.е. применения в бухгалтерском учете методов оценки, которые должны предотвращать завышение оценки активов и доходов, с одной стороны, и занижение оценки обязательств и расходов - с другой.
Следовательно, так как Порядок составления Декларации о прибыли регламентирует вести учет балансовой стоимости запасов по оценке, установленной П(С)БУ 9, то и корректировка (уменьшение) остатков балансовой стоимости уценяемых запасов (на начало отчетного периода) производится по нереализованным (непроданным) вэтом отчетном (налоговом) квартале запасам.
Вывод: при продаже запасов (товарно-материальных ценностей) ниже цены приобретения, к примеру в IV квартале 2000 года, важно, чтобы на дату баланса - 30 сентября текущего года - такие запасы не были уценены до чистой стоимости реализации. Тогда на дату баланса - 31 декабря 2000 года уценять, собственно, будет нечего.
Таким образом, задача бухгалтера - постараться убедить налогового инспектора, что на начало отчетного периода, в котором произошла продажа запасов по цене ниже приобретения, оснований проводить уценку не было.
__________________________
* Здесь приведено общее определение обычной цены, изложенное в первом абзаце этого пункта Закона о прибыли. Частные случаи определения обычной цены (когда цены подлежат государственному регулированию или когда осуществляется продажа товаров в принудительном порядке) в статье не затрагиваются.
** Какое лицо является связанным в контексте Закона о НДС и Закона о прибыли - разъясняется в п. 1.26 Закона о прибыли.
*** Приказ N 306 вступил в силу 14 июля 2000 года, т.е. через 10 дней после его регистрации 03.07.2000 г. в Министерстве юстиции Украины - на основании п.З Указа Президента Украины от 03. Ю. 92 г. N 493/92.
**** Правда, с 1 января 2000 года дооценка товарно-материальных ценностей выше их первоначальной стоимости не допускается согласно П(С)БУ 9, вступившему в силу с 01.01.2000 г.
"Все о бухгалтерском учете" N 102 (527) от 3 ноября 2000 г.