Порядок обложения НДС при осуществлении
комиссионной торговли бывшими
в употреблении товарами
ВОПРОС: Облагаются ли налогом на добавленную стоимость операции по продаже "старых" (бывших в употреблении) книг отечественного производства, взятых на комиссию у физических лиц?
ОТВЕТ: Вопрос, по всей видимости, возник из-за того, что в Законе Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС) есть "налоговые тонкости" в определении базы налогообложения при осуществлении операций по продаже бывших в употреблении книг отечественного производства, взятых на комиссию у лиц, не зарегистрированных налогоплательщиками.
С одной стороны, при комиссионной торговле бывшими в употреблении товарами база налогообложения определяется не по общим правилам (т.е. исходя из договорной (контрактной) или обычной цены операции), а на льготных условиях, оговоренных в первом абзаце п.4.7 Закона о НДС*, - исходя из размера комиссионного вознаграждения**. Естественно, размер этого вознаграждения должен быть согласован с комитентом, который, подчеркиваем, не должен быть зарегистрирован плательщиком НДС.
С другой стороны, операции по продаже книг отечественного производства, в том числе и бывших в употреблении, освобождаются от обложения НДС в соответствии с пп.5.1.2 Закона о НДС.
Таким образом, вопрос читателя сводится к следующему: не противоречат ли друг другу положения первого абзаца п.4.7 подпункта 5.1.2 Закона о НДС?
Ответ: не противоречат!
Дело в том, что на налогоплательщика, реализующего "бэушные" книги отечественного производства, принятые от физических лиц, распространяются нормы пункта 4.7 Закона о НДС, но никак не подпункта 5.1.2. Потому что согласно Закону о НДС (п.1.4) комиссионный магазин предоставляет комиссионные услуги, а не осуществляет операции по продаже книг отечественного производства, т.к. право собственности на них переходит от продавца (комитента) непосредственно к конечному покупателю, минуя "посредника", т.е. комиссионера. При этом, повторяем, база обложения НДС у последнего определяется исходя из суммы комиссионного вознаграждения.
Проиллюстрируем бухгалтерский и налоговый учет рассматриваемых нами операций на условном числовом примере.
Пример
В октябре 2000 года комиссионный магазин взял на комиссию у физического лица бывшие в употреблении книги отечественного производства (далее книги). Их продажная стоимость, включая НДС, начисленный на комиссионное вознаграждение, по договоренности сторон составила 590 грн. Из них:
- размер комиссионного вознаграждения магазина - 75 грн., кроме того, НДС - 15 грн. (п.4.7 Закона о НДС);
- подлежит передаче (перечислению) комитенту оставшаяся сумма, т.е. 500 грн.
Допустим, что в течение отчетного периода (октября т.г.) все книги были проданы.
Втаблице приведен бухгалтерский и налоговый учет у комиссионера при продаже книг.
Таблица
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Содержание операции¦ Корреспонденция счетов ¦ Сумма,¦Налоговый¦
¦п/п¦ ¦ ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +----------------------------------¦ +---------¦
¦ ¦ ¦ По старому ¦ По новому ¦ ¦ВР, ¦ВД, ¦
¦ ¦ ¦Плану счетов¦ Плану счетов ¦ ¦грн.¦грн.¦
¦ ¦ +------------+---------------------¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+------+-----+----------+----------+-------+----+----¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦
+---+-------------------+------+-----+----------+----------+-------+----+----¦
¦ 1 ¦Приняты на комиссию¦ 002 ¦ ¦ 024 ¦ ¦ 590 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦книги от физическо-¦ ¦ ¦"Товары, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦го лица ¦ ¦ ¦принятые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦на комис- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦сию" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+------+-----+----------+----------+-------+----+----¦
¦ 2 ¦Поступили денежные ¦ 50 ¦ 46 ¦ 301 ¦ 703 ¦590(см.¦ - ¦ 75 ¦
¦ ¦средства в оплату ¦ ¦ ¦"Касса в ¦"Доход от ¦примеча¦ ¦ ¦
¦ ¦книг ¦ ¦ ¦националь-¦реализации¦ние 1) ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ной валю- ¦работ и ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦те" ¦услуг" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+------+-----+----------+----------+-------+----+----¦
¦ 3 ¦Начислены налоговые¦ 67/1 ¦ 68 ¦ 643 ¦ 641 ¦ 15 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства на ос¦ ¦ ¦"Налоговые¦"Расчеты ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦новании п.4.7 Зако-¦ ¦ ¦обязатель-¦по нало- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на о НДС ¦ ¦ ¦ства" ¦гам" суб- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦счет "НДС"¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+------+-----+----------+----------+-------+----+----¦
¦ 4 ¦Переданы книги поку¦ 46 ¦ 76/ ¦ 703 ¦ 685 ¦ 500 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦пателю (отражается ¦ ¦коми-¦"Доход от ¦"Расчеты с¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦кредиторская задол-¦ ¦тент ¦реализации¦прочими ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦женность перед ко- ¦ ¦ ¦работ и ¦кредитора-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦митентом) ¦ ¦ ¦услуг" ¦ми"/ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦комитент ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+------+-----+----------+----------+-------+----+----¦
¦ 5 ¦Списана стоимость ¦ ¦ 002 ¦ ¦ 024 ¦ 590 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦реализованных книг ¦ ¦ ¦ ¦"Товары, ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦принятые ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦на комис- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦сию" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+------+-----+----------+----------+-------+----+----¦
¦ 6 ¦"Закрывается" счет ¦ 46 ¦ 67/1¦ 703 ¦ 643 ¦ 15 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦67/1 (643) на сумму¦ ¦ ¦"Доход от ¦"Налоговые¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налоговых обяза- ¦ ¦ ¦реализации¦обязатель-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦тельств, начислен- ¦ ¦ ¦работ и ¦ства" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ных при получении ¦ ¦ ¦услуг" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦оплаты от покупате-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ля книг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+------+-----+----------+----------+-------+----+----¦
¦ 7 ¦Отражен финансовый ¦ 46 ¦ 80 ¦ - ¦ - ¦ 75 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат (прибыль)¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+------+-----+----------+----------+-------+----+----¦
¦ 8 ¦Списан на финансо- ¦ - ¦ - ¦ 703 ¦ 791 ¦ 75 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦вый результат доход¦ ¦ ¦"Доход от ¦"Результат¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦от продажи комисси-¦ ¦ ¦реализации¦основной ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦онных услуг ¦ ¦ ¦работ и ¦деятельнос¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦услуг" ¦ти" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+------+-----+----------+----------+-------+----+----¦
¦ 9 ¦Погашена задолжен- ¦ 76/ ¦ 50 ¦ 685 ¦ 301 ¦ 500 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ность перед комитен¦коми- ¦ ¦"Расчеты с¦"Касса в ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦том (см. примечание¦тент ¦ ¦прочими ¦националь-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦2) ¦ ¦ ¦кредитора-¦ной валю- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ми"/ ¦те" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦комитент ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Примечания к таблице
Примечание 1
В таблице реализация магазином книг показана условно как продажа всех книг сразу одному покупателю, а не нескольким, как это происходит обычно, т.к. бухгалтерский и налоговый учет в этих случаях будет идентичен.
Отметим также, что, по мнению автора, в "новом" бухгалтерском учете возникновение дохода комиссионного магазина (при поступлении оплаты за реализованные книги) следует отражать по кредиту счета 703 "Доход от реализации услуг". При этом по дебету указанного счета (см. проводку 4) отражаются суммы поступлений, полученных в пользу комитента, т.е. 500 грн. Это следует из п.6.2 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 15 "Доход", Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. N 291, а также в соответствии с одним из основных принципов бухгалтерского учета превалирования сущности над формой (статья 4 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. N 996- XIV).
Очевидно, что по рассмотренной операции в строку 035 формы N 2 "Отчет о финансовых результатах" за IV квартал 2000 года "Чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)" комиссионный магазин включит 75 грн., т.е. стоимость комиссионных услуг без суммы НДС.
Примечание 2
Нельзя забывать, что если комитент является физическим лицом, то комиссионер не позднее 30 дней после выплаты ему наличных должен направить в налоговую инспекцию по месту его проживания справку по форме N 2 (пп.14.1.1 Инструкции "О подоходном налоге с граждан", утвержденной приказом ГГНИ Украины от 21.04.93 г. N 12).
Теперь несколько слов о заполнении комиссионером отдельных строк Книги учета приобретения товаров (работ, услуг) (далее - Книга приобретения) и Книги учета продажи товаров (работ, услуг) (далее - Книга продажи), утвержденных приказом ГНАУ от 30.05.97 г. N 165.
Особенности отражения комиссионером операций по получению и продаже бывших в употреблении товаров (в данном случае - книг) в Книге приобретения и Книге продажи регламентируются "Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами", утвержденными приказом Министерства внешних экономических связей и торговли Украины от 13.03.95 г. N 37 (далее - Правила комиссионной торговли), а именно пунктом седьмым, добавленным в Правила комиссионной торговли согласно приказу МВЭСторга от 08.07.97 г. N 342***.
Итак, приводим порядок заполнения отдельных строк в Книге приобретения и Книге продажи (с учетом данных вышерассмотренного примера).
1. При получении книг от комитента в Книге приобретения делаются следующие записи:
- в графе 2 - дата получения книг;
- в графе 4 - фамилия комитента;
- в графе 11 - сумма, которую необходимо выплатить комитенту после реализации книг (500 грн.).
При этом налоговая накладная не выписывается (п.7.3 Правил комиссионной торговли).
2. При продаже книг в Книге продажи указывается:
- в графе 15 - стоимость продажи книг, увеличенная на сумму комиссионного вознаграждения без суммы НДС (575 грн.);
- в графах 18 и 19 (если покупатель книг - неплательщик НДС) или в графах 16 и 17 (если покупатель книг - плательщик НДС) - соответственно комиссионное вознаграждение без суммы НДС (75 грн.) и собственно сумма налога (15 грн.).
При этом налоговая накладная не выписывается независимо от того, является покупатель книг плательщиком НДС или нет (п.п.7.6, 7.7 Порядка комиссионной торговли).
В заключение хотим подчеркнуть два нюанса, о которых говорится в п.7.8 Правил комиссионной торговли.
Во-первых, операции по продаже комиссионным магазином новых книг отечественного производства облагаются НДС на общих основаниях, т.е. согласно п.п.4.1, 4.2 Закона о НДС.
Во-вторых, если комиссионер не ведет отдельный учет операций по приобретению и продаже новых и бывших в употреблении книг отечественного производства, база обложения НДС у него будет определяться исходя из их полной, т.е. договорной стоимости.
Другими словами, в нашем случае база обложения НДС будет:
500 + 75 = 575 (грн.).
Следовательно, сумма налоговых обязательств комиссионера при этом составит:
575 х 20% = 115 (грн.).
Так что будьте внимательны, уважаемые комиссионеры: особый порядок налогообложения - это хорошо, но о Правилах комиссионной торговли забывать нельзя.
__________________________
* Далее, ссылаясь на п.4.7 Закона о НДС, автор имеет в виду именно его первый абзац.
Отметим, что (с 28 марта 1998 года - согласно Закону Украины от 04.03.98 г. N 169/98-ВР) пунктом 4.7 Закона о НДС предусматривается еще один вид операций, при которых объектом налогообложения является комиссионное вознаграждение, - продажа конфискованного или бесхозного имущества, переданного государственными органами для его реализации в установленном законодательством порядке.
** Данное положение действует с 1 октября 1997 года.
*** Вообще-то в п.4.7 Закона о НДС сказано, что правила комиссионной торговли и определения комиссионного вознаграждения устанавливаются Кабинетом Министров Украины, а не МВЭСторгом. Однако это допустимо, потому что, во-первых, Министерство внешних экономических связей и торговли является центральным органом исполнительной власти, подведомственным Кабинету Министров Украины. Во-вторых, в функции МВЭСторга входит разработка и внедрение правил торговли (п.3 "Положения о Министерстве внешних экономических связей и торговли Украины", утвержденного Указом Президента Украины от 27.12.95 г. N 1187/95).
Отметим, что со дня вступления в силу Указа Президента Украины "О Министерстве экономики Украины" от 27.10.2000 г. N 1159/2000, т.е. с 21 ноября 2000 года, правопреемником МВЭСторга Украины станет Министерство экономики Украины.