Порядок налогообложения услуг декларанта -
плательщика единого налога
ВОПРОС: Наше предприятие предоставляет услуги по декларированию грузов, получая за это обусловленную договором плату. Кроме этого, в соответствии с п. 2.1 Положения о деятельности предприятий, осуществляющих декларирование на основании договора, на предприятие возложено обязательство уплачивать налоги (ввозную пошлину, таможенные сборы, акцизный сбор, НДС) на таможню за счет средств предприятия, которому предоставляются услуги по декларированию грузов. Т.е. предприятие-заказчик перечисляет денежные средства на наш расчетный счет, а предприятие-декларант перечисляет эти средства на счет таможни.
Исходя из вышеизложенного, просим дать разъяснение о следующем. Включаются ли средства, поступающие на наш счет для оплаты таможенных платежей, в состав выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) с одновременной записью в Книгу учета доходов и расходов субъекта малого предпринимательства - юридического лица, которое применяет упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности?
ОТВЕТ: В настоящее время единый налог является, пожалуй, одним из наиболее проблемных налогов с точки зрения его практического применения.
В соответствии с Указом Президента Украины "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" от 03.07.98 г. N 727 в редакции от 28.06.99 г. N 746 (далее - Указ N 727) разъяснение положений этого Указа возложено на Кабинет Министров Украины. Несмотря на это, Государственная налоговая администрация Украины в отдельных своих письмах предоставляет собственные разъяснения относительно применения норм Указа N 727.
Одно из таких разъяснений в отношении порядка налогообложения комиссионной торговли приведено в письме ГНАУ от 12.05.2000 г. N 6502/7/15-1317: "...субъекты малого предпринимательства... должны учитывать все поступления, полученные на их расчетные счета и в кассу от продажи продукции (товаров, работ, услуг), включая сумму комиссионного вознаграждения, суммы внереализационных доходов и выручку от прочей реализации".
Предоставление услуг по декларированию грузов осуществляется на основании договора комиссии и, подобно комиссионной торговле, является посреднической деятельностью. Поэтому налоговые органы на местах настаивают на том, что услуги по декларированию грузов налогооблагаются в порядке, аналогичном налогообложению комиссионной торговли.
Позволим себе с подобным мнением налоговых органов не согласиться.
Согласно Положению о деятельности предприятий, осуществляющих декларирование на основании договора, утвержденному приказом Государственной таможенной службы Украины от 22.07.97 г. N 340 (далее - Положение), такое предприятие имеет право от своего имени, за счет и по поручению собственника (владельца) груза осуществлять определенные операции.
Пунктом 2 Положения определены права и обязанности предприятия, осуществляющего декларирование на основании договора.
Обеспечение уплаты таможенных платежей является одним из прав такого предприятия. Это означает, что предприятие имеет право взять на себя обязательства по их уплате вместо владельца груза. Данное право должно быть предусмотрено договором между ними. Вместе с тем это право реализуется с одним условиемза счет средств владельца груза. Уплата таможенных платежей осуществляется до или в момент таможенного оформления, поэтому по договору собственник (владелец) груза заранее должен перечислить на счет предприятия-декларанта соответствующую сумму, необходимую для уплаты таможенных платежей (желательно делать такое перечисление с указанием назначения платежа и реквизитами договора).
Но, наряду с правами, существуют и обязанности. Поэтому предприятие-декларант, получив необходимую для уплаты таможенных платежей сумму денежных средств, обязано уплатить таможенные платежи, установленные для декларируемых товаров. Таким образом, указанные средства не подпадают под определение выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) и не подлежат обложению единым налогом. Объектом обложения единым налогом будет являться сумма комиссионного вознаграждения, причитающаяся декларанту за выполненноеим поручение.
В случае, когда после уплаты таможенных платежей у предприятия-декларанта оказалась "в остатке" некоторая сумма из средств, перечисленных владельцем груза на уплату таможенных платежей, она должна быть возвращена владельцу груза или зачтена декларантом в счет будущих таможенных платежей.
Пример
Поверенный (предприятие-декларант) является плательщиком единого налога по ставке 6% и на основании дрговора поручения осуществляет декларирование товаров и уплачивает таможенные платежи. Доверитель (владелец груза) для выполнения указанного поручения перечисляет поверенному 3700 гривен: комиссионное вознаграждение - 2400 гривен, в том числе НДС - 400 гривен, на уплату таможенных платежей - 1300 гривен. Рассмотрим отражение операции в бухгалтерском учете (см. таблицу).
Таблица
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Сумма,¦ По старому ¦ По новому ¦
¦п/п¦ ¦ грн. ¦ Плану счетов ¦ Плану счетов ¦
¦ ¦ ¦ +----------------+----------------¦
¦ ¦ ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Дебет ¦ Кредит ¦
+---+-------------------------------+------+-------+--------+-------+--------¦
¦ 1 ¦Получены денежные средства от ¦ 3700 ¦ 51 ¦ 61 ¦ 311 ¦ 681 ¦
¦ ¦доверителя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+------+-------+--------+-------+--------¦
¦ 2 ¦Начислены налоговые обязатель- ¦ 400 ¦ 67/1 ¦ 68 ¦ 643 ¦ 641* ¦
¦ ¦ства на сумму комиссионного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦вознаграждения, и отнесена на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налоговые расчеты сумма НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+------+-------+--------+-------+--------¦
¦ 3 ¦Перечислена сумма денежных ¦ 1300 ¦ 76 ¦ 51 ¦ 685 ¦ 311 ¦
¦ ¦средств на уплату таможенных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦платежей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+------+-------+--------+-------+--------¦
¦ 4 ¦Отражен доход от оказания услуг¦ 2400 ¦ 61 ¦ 46 ¦ 681 ¦ 703 ¦
¦ ¦по декларированию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+------+-------+--------+-------+--------¦
¦ 5 ¦Отражены налоговые расчеты ¦ 400 ¦ 46 ¦ 67/1 ¦ 703 ¦ 643 ¦
+---+-------------------------------+------+-------+--------+-------+--------¦
¦ 6 ¦Отражена себестоимость услуг, ¦ 1500 ¦ 46 ¦ 20 ¦ 903 ¦ 23** ¦
¦ ¦оказанных доверителю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+------+-------+--------+-------+--------¦
¦ 7 ¦Определен финансовый результат ¦ 500 ¦ 46 ¦ 80 ¦ - ¦ - ¦
+---+-------------------------------+------+-------+--------+-------+--------¦
¦ 8 ¦Списана на финансовый результат¦ 2000 ¦ - ¦ - ¦ 703 ¦ 79 ¦
¦ ¦сумма полученного дохода ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+------+-------+--------+-------+--------¦
¦ 9 ¦Списана на финансовый результат¦ 1500 ¦ - ¦ - ¦ 79 ¦ 903 ¦
¦ ¦себестоимость оказанных услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+------+-------+--------+-------+--------¦
¦10 ¦Закрыты расчеты с доверителем ¦ 1300 ¦ 61 ¦ 76 ¦ 681 ¦ 685 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
__________________________________
* Поскольку на предприятие-декларанта возложены обязательства по уплате таможенных платежей, сумма средств, перечисленная доверителем поверенному с целью выполнения данного обязательства, не включается в объект обложения налогом на добавленную стоимость.
** Субъекты малого предпринимательства ведут бухгалтерский учет с применением счетов класса 8. Общепроизводственные расходы (например, заработная плата работникам, непосредственно занимающимся декларированием грузов, и начисления на нее, амортизация основных средств, других необоротных активов и нематериальных активов, используемых при оказании услуг по декларированию, суммы прямых материальных расходов, понесенных при оказании таких услуг) ежемесячно списываются со счетов класса 8 в дебет счета 23 "Производство". Административные и другие операционные расходы в конце года или ежемесячно списываются с кредита соответствующих счетов класса 8 в дебет счета 79 "Финансовые результаты".
В Книге учета доходов и расходов субъекта малого предпринимательства юридического лица в данном случае сумма денежных средств, перечисленных доверителем на уплату таможенных платежей, отражаться не будет.