Налогообложение операций
финансовой аренды
Общие положения
Порядок налогообложения операций финансовой аренды является одним из наиболее запутанных и противоречивых в украинском законодательстве. Для того чтобы в нем разобраться, напомним определения некоторых терминов, приведенных в Законе о прибыли. Следует отметить, что указанные термины используются в целях обложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость.
Лизинговой (арендной) операцией является хозяйственная операция физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающая предоставление основных фондов или земли в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) за арендную плату и на определенный срок.
Финансовый лизинг (аренда) - это хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая приобретение арендодателем по заказу арендатора основных фондов с дальнейшей их передачей в пользование арендатору на срок, не превышающий срока полной амортизации таких основных фондов, с обязательной дальнейшей передачей права собственности на такие основные фонды арендатору.
Из этого определения можно выделить следующие существенные условия отнесения арендной операции к финансовой с позиции налогового законодательства:
- обязательный переход права собственности на объект аренды к арендатору в конце срока договора (основное условие);
- срок договора аренды не должен превышать срока полной амортизации объекта аренды;
- объект аренды должен быть приобретен по заказу арендатора.
При финансовой аренде арендатор не только вносит плату за пользование объектом, но и полностью погашает его стоимость арендодателю в течение срока договора. Поэтому арендные платежи можно условно разделить на две составляющие:
- сумму, возмещающую при каждом платеже часть стоимости объекта аренды;
- сумму, являющуюся вознаграждением арендодателю за предоставление объекта в пользование (т.е. собственно арендную плату). В бухгалтерском учете она названа финансовыми доходами (расходами).
Кроме того, в договоре может предусматриваться компенсация арендатором некоторых расходов арендодателя, например, связанных со страхованием объекта аренды. Она также включается в арендные платежи.
Аналогичная структура лизинговых платежей приведена в ст.16 Закона о лизинге.
Для правильного отражения операций финансовой аренды в налоговом учете необходимо при заключении договора обязательно согласовать график арендных платежей, в котором четко разграничить каждую составляющую арендного платежа. В противном случае валовые доходы (расходы) сторон договора будут определены неверно, что может повлечь применение финансовых санкций со стороны работников налоговой службы.
Если основные фонды приобретаются арендодателем по заказу арендатора, то расходы на их покупку не включаются в состав валовых расходов или основных фондов арендодателя. Законом о прибыли предусмотрено, что такие основные фонды учитываются в составе основных фондов арендатора и в случае их использования в хозяйственной деятельности подлежат амортизации.
Однако на практике объекты аренды не всегда приобретается по заказу арендатора. Это могут быть и собственные основные фонды арендодателя, ранее учитывавшиеся у него на балансе и предоставленные в платное пользование с последующей передачей права собственности. Можно ли считать такую операцию финансовой арендой в целях обложения налогом на прибыль? На наш взгляд, можно. Это подтверждается подпунктом 8.5.2 Закона о прибыли, в котором указывается, что "балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов уменьшается на стоимость основных фондов, которые предоставляются налогоплательщиком в финансовый лизинг (аренду) в порядке, предусмотренном для продажи основных фондов". Таким образом, под финансовой арендой в Законе о прибыли подразумевается не только арендная операция, предусматривающая приобретение объекта по заказу арендатора, но и передача в аренду собственных основных фондов арендодателя.
Учет налога на прибыль
у арендодателя
В начале рассмотрим классический вариант финансовой аренды приобретение имущества по заказу арендатора.
При покупке объекта аренды арендодатель не имеет права на отражение валовых расходов или начисление амортизации (пп.1.18.2 Закона о прибыли). Таким образом, в налоговом учете его расходы почему-то полностью игнорируются.
А что же с доходами? Может, и для них законом предусмотрены специальные правила? В соответствии с пп.4.1.4 Закона о прибыли в валовые доходы налогоплательщика включаются "доходы от осуществления операций лизинга (аренды)". Как видим, валовые доходы арендодателя должны быть отражены в общем порядке, т.е. без исключений.
Если с налогообложением вознаграждения арендодателя можно и даже нужно согласиться, то включать в валовые доходы стоимость предоставленного в аренду имущества, не позволив отразить соответствующие расходы, просто нелогично.
Следует отметить, что в первоначальной редакции подпункта 1.18.2 Закона о прибыли отсутствовал запрет на включение стоимости объекта аренды в состав валовых расходов и основных фондов арендодателя. Это дополнение было внесено через полгода после принятия новой редакции Закона о прибыли и, скорее всего, предусматривало "транзитное" отражение арендодателем стоимости объекта аренды, приобретенного по заказу. Однако разработчики, исключив эту сумму из состава расходов, забыли исключить ее из доходов.
Небрежно написанные нормы Закона о прибыли явились причиной появления письма ГНАУ от 15.02.2000 г. N 775/6/15-1116, обязывающего арендодателя отразить в составе валовых доходов арендные платежи в полном составе. Таким образом, несмотря на абсурдность ситуации, арендодателю придется включить в состав валового дохода не только сумму вознаграждения (финансового дохода), но и сумму компенсации стоимости объекта аренды.
Неудивительно, что с таким подходом к налогообложению в Украине днем с огнем не сыщешь лизинговые компании. Как правило, они создаются по решению Правительства для финансирования закупки оборудования предприятиями отдельных отраслей народного хозяйства.
Теперь рассмотрим второй вариант - предоставление в финансовую аренду имущества, ранее числившегося на балансе арендодателя.
В этом случае балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов уменьшается на стоимость основных фондов, переданных в финансовую аренду в порядке, предусмотренном для их продажи (пп.8.5.2 Закона о прибыли). А уменьшение или увеличение балансовой стоимости основных фондов в связи с их продажей, как известно, непосредственно влияет на исчисление налога на прибыль.
Так, при продаже объекта основных фондов группы 1 балансовая стоимость этой группы уменьшается на сумму балансовой стоимости такого объекта. При этом сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью отдельного объекта основных фондов группы 1 включается в валовые доходы налогоплательщика, а сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от такой продажи включается в валовые расходы налогоплательщика.
Налоговый учет арендодателя рассмотрим на примере 1. Допустим, предприятие "Арендодатель" передает в пользование предприятию "Арендатор" здание склада с дальнейшей передачей права собственности.
Остаточная стоимость объекта аренды составляет 20000 грн.
Общая сумма арендных платежей за весь срок действия договора составляет 30000 грн. (в том числе 20000 грн. - компенсация стоимости здания и 10000 грн. - вознаграждение арендодателю).
Для того чтобы определить налогооблагаемый доход арендодателя, необходимо ответить на следующий вопрос: что в данном случае считать выручкой от продажи основных фондов - всю сумму арендных платежей (30000 грн.) или только компенсацию стоимости здания (20000 грн.). На наш взгляд, в расчетах должна участвовать только сумма, компенсирующая стоимость переданных основных фондов.
В рассматриваемом случае валовые доходы у арендодателя не возникают, так как объект был продан по остаточной стоимости (20000 - 20000 = 0).
В то же время сумма вознаграждения (финансового дохода) в размере 10000 грн. является стоимостью предоставляемых арендных услуг. Валовые доходы у арендодателя по таким услугам возникают по дате первого события: или по дате предоставления, или по дате получения денежных средств.
Подтверждением точки зрения автора является полное соответствие налогового учета арендодателя налоговому учету арендатора, поскольку последний начисляет амортизацию на договорную стоимость объекта аренды сразу после его оприходования на баланс, а валовые расходы на сумму вознаграждения отражает по мере начисления (уплаты).
Таким образом, при передаче в финансовую аренду объектов группы 1 по остаточной стоимости арендодатель включает в валовые доходы только сумму вознаграждения.
Если же объект группы 1 передается в финансовую аренду по стоимости большей, чем остаточная, то сумма такого превышения подлежит налогообложению на общих основаниях в момент передачи объекта арендатору.
Рассмотрим пример 2.
Остаточная стоимость здания составляет 20000 грн.
Общая сумма арендных платежей - 35000 грн. (в том числе 25000 грн. компенсация стоимости здания и 10000 грн. - вознаграждение арендодателю).
Сумма валового дохода, который должен быть отражен при передаче объекта арендатору, составит: 25000 - 20000 = 5000 грн.
Сумма вознаграждения, как и в предыдущем случае, составляет 10000 грн. и подлежит налогообложению у арендодателя по первому событию в соответствии с графиком платежей.
Если в финансовую аренду передается объект основных фондов группы 2 или 3, то балансовая стоимость соответствующей группы должна быть уменьшена на стоимость продажи такого объекта (т.е. на общую сумму компенсацию его стоимости в составе арендных платежей). В случае превышения суммы компенсации над балансовой стоимостью группы последняя приравнивается к нулю, а сумма превышения включается в доход арендодателя.
Рассмотрим пример 3. Предприятие "Арендодатель" передает предприятию "Арендатор" автомобиль в пользование с последующим переходом права собственности.
Балансовая стоимость группы 2 основных фондов "Арендодателя" составляет 40000 грн.
Общая сумма арендных платежей за весь срок действия договора составляет 30000 грн. (в том числе 20000 грн. - компенсация стоимости автомобиля и 10000 грн. - вознаграждение арендодателю).
Уменьшаем балансовую (остаточную) стоимость группы 2 основных фондов на сумму компенсации за объект аренды: 40000 - 20000 = 20000 грн.
Таким образом, начиная со следующего квартала после передачи автомобиля в аренду, арендодатель будет начислять амортизацию на уменьшенную балансовую стоимость группы 2, что приведет к увеличению налогооблагаемого дохода и, как следствие, суммы налога на прибыль.
Изменим условия этого примера, определив балансовую стоимость группы 2 в сумме 15000 грн. В этом случае сумма компенсации превысит стоимость группы на 5000 грн. (20000 - 15000). В результате балансовая стоимость группы должна быть приравнена к нулю, а сумма превышения включена в валовые доходы арендодателя на дату передачи автомобиля арендатору.
Налоговый учет суммы вознаграждения (финансового дохода) будет таким же, как и в предыдущем примере.
Выводы
1. При приобретении объекта аренды по заказу арендатора арендодатель не должен отражать валовые расходы или начислять амортизацию на стоимость такого объекта. Однако из-за недостаточно законодательного урегулирования операций финансовой аренды в валовые доходы арендодателя арендные платежи должны включаться в полном составе. По нашему мнению, следовало бы дать возможность арендодателю отразить стоимость приобретенного объекта в составе валовых расходов, а сумму компенсации стоимости объекта, подлежащую уплате арендатором, - в составе валовых доходов (по аналогии с операцией обычной купли-продажи). Таким образом, обложению налогом на прибыль будут подлежать только реальные доходы арендодателя, полученные как вознаграждение за предоставление имущества в пользование, т.е. собственно арендная плата (финансовый доход). Но это возможно только после внесения соответствующих изменений в Закон о прибыли.
2. При передаче в финансовую аренду объекта, ранее числившегося на балансе арендодателя, уменьшение балансовой стоимости групп основных фондов и, следовательно, налоговый учет осуществляется как для операций продажи основных фондов. То есть валовые доходы у арендодателя возникают на сумму полученного вознаграждения (финансового дохода) и дохода от продажи (в случае, если оговоренная сумма компенсации объекта аренды превышает его балансовую стоимость или балансовую (остаточную) стоимость группы 2 или 3).
3. Если в договоре отдельно выделяется сумма выкупа объекта аренды, то ее уплата арендатором в конце срока договора, по нашему мнению, не влияет на налоговый учет арендодателя, так как его доходы от продажи уже были определены при списании балансовой (остаточной) стоимости объекта. Выкуп объекта по согласованной стоимости является для арендодателя всего лишь погашением дебиторской задолженности арендатора.
Учет налога на прибыль
у арендатора
Для налогового учета арендатора не имеет значения, был ли объект приобретен по его заказу. В любом случае он приходует объект на баланс, а в налоговом учете увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов в порядке, предусмотренном для их приобретения.
Стоимость, по которой приходуется объект, определяется на основании одной из составляющих графика арендных платежей, а именно - исходя из суммы компенсации стоимости объекта аренды. Начиная со следующего квартала арендованное имущество подлежит амортизации по нормам, установленным подпунктом 8.6.1 Закона о прибыли для соответствующей группы основных фондов с применением понижающего коэффициента.
Таким образом, часть регулярного арендного платежа в виде компенсации стоимости объекта аренды не должна относится на валовые расходы арендатора, так как она уменьшает его валовые доходы путем начисления амортизации.
Сумма вознаграждения (т.е. собственно арендная плата), выплачиваемая арендодателю в составе арендных платежей, является расходами арендатора, уплаченными (начисленными) в связи с ведением хозяйственной деятельности, поэтому она относится в состав его валовых расходов (пп.5.2.1 Закона о прибыли). При этом датой отражения валовых расходов является дата первого из произошедших событий:
- или уплаты арендного платежа;
- или получения арендных услуг (начисления в соответствии с графиком).
Нашу точку зрения относительно отражения в налоговом учете арендатора двух главных составляющих арендного платежа поддерживает и ГНА Украины. Так, в письме от 15.02.2000 г. N 775/6/15-1116 указывается, что арендатор на основании подпункта 5.2.1 статьи 5 Закона о прибыли может включить в валовые расходы сумму арендных платежей в полном объеме, но за исключением следующих составляющих:
- суммы, возмещающей в каждом платеже часть стоимости объекта аренды (приведена ссылка пп.5.3.2 ст.5 Закона о прибыли, в котором говорится о неотнесении в состав валовых расходов затрат на приобретение основных фондов);
- суммы, которая уплачивается арендодателю как процент за привлеченный им кредит для покупки объекта аренды (приведена ссылка на пп.8.4.1 ст.8 Закона о прибыли и указано на необходимость включения таких расходов в стоимость приобретаемого основного фонда);
- затрат арендодателя на ремонт объекта аренды в сумме, превышающей 5% балансовой (остаточной) стоимости соответствующего основного фонда на начало отчетного года (указано, что арендатор должен вести отдельный учет балансовой стоимости объекта на основании пп.8.7.1 ст. 8 Закона о прибыли);
- расходов по страхованию, не предусмотренных подпунктами 5.4.6 статьи 5 Закона о прибыли.
Как видим, из всего состава лизинговых платежей арендатору разрешено отнести на свои валовые расходы только сумму вознаграждения арендодателю (т.е. финансовые расходы). Возникает вопрос: почему же дополнительные расходы, компенсируемые арендодателю, не могут участвовать в расчете налога на прибыль арендатора?
Начнем с расходов на страхование объекта аренды. Действительно, в соответствии с подпунктом 5.4.6 статьи 5 Закона о прибыли в валовые расходы включаются затраты на страхование имущества налогоплательщика. Применительно к операциям финансовой аренды этот пункт Закона можно трактовать следующим образом: раз право собственности на арендованное имущество до конца срока договора принадлежит арендодателю, то и валовые расходы по страхованию такого имущества может отразить только арендодатель. Поэтому добровольная компенсация этих расходов, скорее всего, будет осуществляться за счет собственной прибыли арендатора.
Аналогичные выводы можно сделать и для сумм, компенсирующих уплату процентов за кредит, привлеченный арендодателем для приобретения объекта аренды.
Выходом из сложившейся ситуации может стать увеличение суммы вознаграждения арендодателю (т.е. его финансового дохода) на сумму дополнительных расходов. В этом случае арендатор будет иметь возможность отражения валовых расходов, а арендодатель, как и раньше, отразит валовые доходы.
Что касается налогового учета затрат на ремонт объекта аренды, понесенных арендодателем, то тут следует указать на ошибочность позиции ГНАУ. Поскольку объект аренды находится на балансе арендатора, то именно он, а не арендодатель, будет иметь возможность отражения валовых расходов на стоимость улучшений объекта в размере лимитных 5%. И совершенно неважно, кому будут уплачены (начислены) суммы за ремонт: арендодателю или другому подрядчику, оказавшему услуги по ремонту.
Если же стоимость улучшений превысит 5% балансовой стоимости групп основных фондов арендатора на начало года, то сумма превышения присоединяется к стоимости объекта аренды (группы 2 и 3) и со следующего квартала будет амортизироваться.
Выводы
1. Часть арендных платежей, компенсирующая стоимость объекта аренды, в валовые расходы арендатора не включается, поскольку объект приходуется на баланс и уменьшает валовые доходы путем начисления амортизации.
2. Часть арендных платежей, являющаяся вознаграждением арендодателю за предоставленное в пользование имущество, относится на валовые расходы арендатора по первому событию: или по дате уплаты, или по дате начисления в соответствии с согласованным графиком.
3. Дополнительные расходы арендодателя, которые согласен компенсировать арендатор, отдельными суммами в договоре лучше не выделять, а включить их стоимость в сумму вознаграждения. Это позволит арендатору отразить валовые расходы по этим затратам, а у арендодателя они, как и раньше, попадут в валовые доходы.
4. Затраты на ремонт и другие улучшения объекта аренды арендатор отражает в порядке, предусмотренном для его собственных основных фондов.
Учет НДС у арендодателя
Учет налога на добавленную стоимость у арендодателя, также как и учет налога на прибыль, рассмотрим исходя из двух возможных вариантов:
1) приобретение объекта по заказу арендатора;
2) передача в аренду собственных основных фондов.
В первом случае стоимость объекта не относится на валовые расходы арендодателя и не подлежит амортизации. Налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе цены объекта аренды, в соответствии с подпунктом 7.4.4 Закона о НДС должен возмещаться за счет соответствующего источника и в состав налогового кредита арендодателя не включается. Источником приобретения объекта аренды являются собственные (или привлеченные) оборотные средства арендодателя, которые в дальнейшем возмещаются за счет суммы арендных платежей. Таким образом, НДС, уплаченный в составе цены, должен быть возмещен арендатором и учитывается арендодателем в составе общей дебиторской задолженности за объект аренды.
Что касается арендных (лизинговых) платежей, получаемых арендодателем, то они не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость (пп.3.2.2 ст.3 Закона о НДС). К сожалению, в налоговом законодательстве не приводится термин "арендные (лизинговые) платежи", однако многочисленные разъяснения ГНАУ по этому поводу подтверждают, что НДС не начисляется на все составляющие арендных платежей, предусмотренные договором финансовой аренды (см. в частности, письмо ГНАУ от 26.06.98 г. N 220/13/16-1110).
Второй случай более сложный, поэтому мы остановимся на нем более подробно. Как следует из пункта 1.11 Закона о НДС, термин "финансовый лизинг (аренда)" в целях начисления налога на добавленную стоимость понимается в значении, определенном Законом о прибыли. То, что в этом термине прямо не указано на возможность передачи в пользование собственного имущества, привело некоторых специалистов к выводу, что с позиций Закона о НДС финансовой арендой считается только та арендная операция, при которой объект приобретается по заказу арендатора.
Таким образом, при передаче собственного имущества арендодателя (ранее числящегося на его балансе) с последующим переходом права собственности к арендатору возникает необходимость начисления НДС, так как рассматриваемая операция не является финансовой арендой, а, скорее всего, должна быть отнесена к операциям купли-продажи.
Однако в базу обложения НДС при передаче имущества в пользование, по нашему мнению, следует включить не всю сумму арендных платежей, а только ту их часть, которая в соответствии с договором является компенсацией стоимости объекта аренды. При этом арендодатель сохраняет право на налоговый кредит и не должен его корректировать в сторону уменьшения.
Остальная часть арендного платежа, перечисляемая арендодателю как вознаграждение, облагается НДС по правилу первого события: или по дате начисления в соответствии с графиком платежей, или по дате оплаты.
Используя данные примера 1, рассмотрим учет НДС у арендодателя. Итак, предприятие "Арендодатель" передало в пользование предприятию "Арендатор" здание склада с последующим переходом права собственности.
Остаточная стоимость здания составляет 20000 грн.
Общая сумма арендных платежей за весь срок действия договора составляет 30000 грн. (в том числе 20000 грн. - компенсация стоимости здания и 10000 грн. - вознаграждение арендодателю).
При подписании акта приемки-передачи и списании склада с баланса арендодатель должен будет начислить и уплатить НДС в размере 20% суммы его компенсации:
20000 х 20% = 4000 грн.
Одновременно арендатору выписывается налоговая накладная на сумму 4000 грн. Порядок компенсации этой суммы арендодателю должен быть предусмотрен договором: или она должна быть внесена сразу при передаче объекта арендатору, или подлежит уплате одновременно с погашением основного долга в соответствии с графиком.
При этом сумма "входного" НДС, ранее уплаченная при приобретении (строительстве) объекта аренды, остается в составе налогового кредита. При начислении (поступлении) арендных платежей арендодателем должен быть начислен НДС в размере 20% на сумму, получаемую как вознаграждение, и одновременно выписана налоговая накладная.
В примерах 2 и 3, НДС у арендодателя учитывается в аналогичном порядке.
Учет НДС у арендатора
В случае, когда объект аренды приобретается по заказу арендатора, сумма "входного" НДС присоединяется арендодателем к стоимости объекта аренды и в составе компенсации такой стоимости подлежит возмещению арендатором. При этом налоговая накладная не выписывается.
Таким образом, права на налоговый кредит не возникает ни у арендодателя, ни у арендатора. НДС, уплаченный арендодателем поставщику или производителю, будет долго амортизироваться арендатором в составе общей стоимости объекта аренды. Согласитесь, что такая ситуация является невыгодной прежде всего арендатору.
Если же арендодатель передает в аренду собственные основные фонды, то на сумму стоимости объекта аренды он начисляет НДС в размере 20% (4000 грн.) и выписывает арендатору налоговую накладную (см. пример 1 у арендодателя). В этом же налоговом периоде арендатор получает право на налоговый кредит.
Порядок компенсации суммы НДС арендодателю должен быть предусмотрен договором: или она должна быть внесена сразу при передаче объекта арендатору, или подлежит уплате одновременно с погашением основного долга в соответствии с графиком.
При начислении (поступлении) арендных платежей арендодателем начисляется НДС в размере 20% на сумму, получаемую как вознаграждение, и одновременно выписывается налоговая накладная. Право на налоговый кредит у арендатора возникает по правилу первого события: или по дате оплаты суммы вознаграждения, или по дате его начисления в соответствии с договором, но не ранее получения налоговой накладной.
"Все о бухгалтерском учете" N 112 (537) от 30 ноября 2000 г.