Разъяснение ВАСУ: письма ГНА Украины
и других органов государственного управления
не являются нормативными актами
Не раз и не два поводом для возникновения конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами служили и служат различные письма и разъяснения Государственной налоговой администрации Украины (ГНА Украины). Это связано с тем, что в письмах и разъяснениях иногда содержится толкование отдельных норм действующего законодательства или же ими устанавливаются какие-либо правовые нормы, которые в действующем законодательстве отсутствуют. Такая же картина наблюдается и при утверждении приказами ГНА Украины различных инструкций, методик, других нормативных документов. Далеко не всегда потерпевшие субъекты предпринимательской деятельности имеют желание и находят время в судебном порядке оспаривать основанные на подобных документах действия местных налоговых органов. И, по нашему мнению, напрасно.
Как известно, споры между налогоплательщиками и налоговыми органами подлежат рассмотрению в арбитражных судах. Законом Украины от 04.06.91 г. "Об арбитражном суде" (с последующими изменениями и дополнениями) определены система, компетенция и правомочия арбитражных судов Украины. Пунктом третьим ст.12 упомянутого Закона к полномочиям Высшего арбитражного суда Украины отнесена, в частности, дача разъяснений арбитражным судам по вопросам практики применения законодательства Украины, регулирующего как отношения в хозяйственной сфере, так и порядок решения хозяйственных споров. В соответствии с указанным пунктом этой же статьи "решения Высшего арбитражного суда являются обязательными для судей (арбитражных судов) и участников хозяйственных правоотношений (сторон спора, то есть истцов и ответчиков), использующих законодательство, по которому дано такое разъяснение". Таких разъяснений много. Мы хотим обратить внимание читателей на два из относительно немногочисленных разъяснений Высшего арбитражного суда Украины, предоставляющих субъектам предпринимательской деятельности возможность в судебном порядке бороться с не всегда законными требованиями местных налоговых органов. Но при обязательном условии, что такие требования основаны на приказах, инструкциях, методических документах, а также письмах и разъяснениях ГНА Украины, принятых с превышением полномочий последней.
1. Разъяснение Высшего арбитражного суда Украины "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с признанием недействительными актов государственных и других органов" от 26.01.2000 года N 02-5/35 (далее Разъяснение первое).
Прежде всего следует отметить, что в полном соответствии с Конституцией Украины и действующим законодательством Высший арбитражный суд Украины к нормативным актам относит только те, которые прошли государственную регистрацию в Министерстве юстиции Украины или в его соответствующих органах на местах. Однако "... такая регистрация (государственная) не является неоспоримым доказательством соответствия данного акта действующему законодательству Украины". А потому "... арбитражные суды не должны применять акты, которые не соответствуют законодательству Украины, хотя бы они и были зарегистрированы в установленном порядке" (п.3 Разъяснения первого). Основаниями для признания арбитражным судом нормативного акта недействительным является:
- или его несоответствие требованиям действующего законодательства;
- или его несоответствие установленной законодательством компетенции органа, издавшего такой нормативный акт.
Кроме того, непременным условием признания нормативного акта недействительным должно быть непосредственное нарушение в связи с принятием такого акта прав и охраняемых законом интересов субъекта предпринимательской деятельности, а также иного юридического лица - истца по делу, то есть чтобы такое лицо было потерпевшим (абз.1 п.2 Разъяснения первого). Как сказано в пп.6.2 п.6 Разъяснения первого, не подлежат рассмотрению арбитражными судами заявления о признании недействительными "разного рода писем, информаций, разъяснений и т.п., которые направляются государственными или другими органами в адрес подчиненных им структур и др. по поводу конкретных ситуаций". Приведенные выше положения относятся также ко всем нормативным и ненормативным, но вроде бы подлежащим исполнению налогоплательщиками и налоговыми органами, документам ГНА Украины и подчиненных ей органов.
Так как хозяйственные споры налогоплательщиков с налоговыми органами не редкость, Высший арбитражный суд Украины систематически обобщает практику именно их разрешения.
2. Разъяснение Высшего арбитражного суда Украины "О некоторых вопросах практики разрешения споров с участием налоговых органов" от 12.05.95 г. N 02- 5/451, с последующими изменениями и дополнениями (далее - Разъяснение второе). Это разъяснение многопланово, требует серьезного осмысления и анализа. Но в настоящей информационной статье речь идет о нормативных актах и ненормативных документах ГНА Украины и подчиненных ей органов. Разъяснение второе, как и Разъяснение первое, предусматривает, что порядок доарбитражного урегулирования хозяйственных споров не распространяется на споры о признании недействительными вступивших в силу решений налоговых органов. В соответствии с нынешним законодательством ГНА Украины, областным и приравненным к ним налоговым администрациям предоставлено право отмены решений нижестоящих налоговых органов. Однако субъекты предпринимательской деятельности, а также юридические лица, не являющиеся субъектами предпринимательской деятельности, вправе по собственному усмотрению решать вопрос о путях обжалования решений налоговых органов: или путем подачи заявления (жалобы) в вышестоящий налоговый орган, или путем подачи искового заявления непосредственно в арбитражный суд: "... предварительное обращение с жалобой в соответствующий (налоговый) орган не является обязательным" (п.7 Разъяснения второго).
Теперь о письмах и разъяснениях, которые даются ГНА Украины и другими налоговыми органами и которые "претворяются в жизнь" низовыми налоговыми органами, что нередко является причиной конфликтов между налогоплательщиками и налоговой службой.
Высший арбитражный суд Украины нормативно закрепил обязательные для арбитражных судов, а также сторон хозяйственного спора - истцов и ответчиков следующие положения (п.8 Разъяснения второго):
- при разрешении споров нормативные акты ГНА Украины применяются арбитражными судами на общих основаниях с учетом части второй ст.4 Арбитражного процессуального кодекса (упомянутая часть 2 ст.4 гласит, что "арбитражный суд не применяет акты государственных и других органов, если эти акты не соответствуют законодательству Украины");
- разъяснения, в том числе и письменные, которые даются ГНА Украины, не являются нормативными актами и при разрешении споров должны оцениваться арбитражными судами наряду с другими материалами по делу. Иными словами, разъяснения и письма ГНА Украины не являются обязательными к безусловному исполнению и ничем не отличаются от иных документов, рассматриваемых в судебных заседаниях в качестве доказательств по рассматриваемому делу.
Позицию Высшего арбитражного суда Украины разделяет и Министерство юстиции Украины. В письме Минюста Украины от 12.09.2000 г. N 20-9-3873 "Об объекте обложения единым налогом" сказано следующее:
- письма ГНА Украины не являются нормативными актами и имеют разъяснительный и информативный характер;
- если же письма ГНА Украины содержат новые правовые нормы, затрагивающие права, свободы и законные интересы граждан, или же письма имеют межведомственный характер, то "они являются недействительными (то есть не подлежащими выполнению) и подлежат отзыву с мест и отмене".
Такой же точки зрения придерживается Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства, который по своему правовому статусу призван защищать интересы субъектов предпринимательской деятельности и, по существу, обладает правом наложения "вето" на противоречащие действующему законодательству нормативно-правовые акты министерств, ведомств, иных органов управления (извлечение из письма Госкомпредпринимательства N 2-311/4443 от 09.11.2000 г.).
И приведенное письмо Минюста Украины, и письмо Госкомпредпринимательства Украины, "проливающее бальзам" на душу налогоплательщика, также не является нормативно-правовым актом и носит информационный характер. А разъяснения Высшего арбитражного суда Украины, повторимся, "является обязательным для судей и участников хозяйственных правоотношений, использующих законодательство, по которому дано такое разъяснение" (п.3 ст.12 Закона Украины "Об арбитражном суде" в редакции на дату публикации настоящей статьи).
Так что, уважаемые налогоплательщики, если у вас есть весомые, юридически обоснованные и нормативно доказуемые основания сомневаться в правомерности предъявляемых налоговыми органами требований, основанных на нормативных, а тем более ненормативных актах ГНА Украины, то не стесняйтесь: набравшись мужества и терпения, решайте вопросы не путем перебранки или иными недозволенными способами и методами, а вполне законно через арбитражный суд. Не забывая при этом, что решение арбитражного суда по первой инстанции, если оно с правовой точки зрения необоснованно, не является окончательным.
"Все о бухгалтерском учете" N 115 (540) от 8 декабря 2000 г.