Векселя и бартер:
когда возникают валовые доходы и
валовые расходы
Ситуация:
Этап 1
Фирма Б отгрузила фирме А товары стоимостью 100000 грн., в т. ч. НДС 16666,67 грн. Фирма А выдала фирме Б в оплату за полученные от нее товары простой вексель номинальной стоимостью 100000 грн.
Этап 2
Фирма Б в этом же отчетном периоде передала вексель фирме С. В следующем отчетном периоде фирма С отгрузила фирме Б товар на сумму 100000 грн., в т.ч. НДС - 16666,67 грн.
ВОПРОС: Как отражается в налоговом и бухгалтерском учете фирмы Б второй этап движения векселя при условии, что другие операции с ценными бумагами не производились?
ОТВЕТ: Представим приведенную в вопросе ситуацию в виде схемы.
+-------+ Товар 100000 грн. +--------+ +-------+
¦ ¦(в т.ч. НДС - 16666,67 грн.)¦ ¦ Вексель 100000 грн. ¦ ¦
¦ ¦<---------------------------¦ +--------------------->¦ ¦
¦ ¦ +---+ ¦ ¦ +---+ ¦ ¦
¦Фирма А¦ ¦ 1 ¦ ¦Фирма Б ¦ ¦ 2 ¦ ¦Фирма С¦
¦ ¦ +---+ ¦ ¦ +---+ ¦ ¦
¦ +--------------------------->¦ ¦<---------------------¦ ¦
¦ ¦ Вексель 100000 грн. ¦ ¦ Товар 100000 грн., ¦ ¦
+-------+ +--------+в т.ч. НДС - 16666,67 +-------+
Итак, пусть вас не смущает то, что на втором этапе вексель был передан не в оплату за полученные товары (предоставленные услуги). Ведь данное ограничение существует только для эмитентов векселя (абзац 3 п.1 раздела II Правил изготовления и использования вексельных бланков, утвержденных постановлением КМУ и Нацбанка Украины от 10.09.92 г. N 528).
Теперь обо всем по порядку. Фирма Б передала вексель фирме С. Такая передача должна была сопровождаться договором куплипродажи товаров (в котором указано, что оплата будет произведена векселем) и, соответственно, актом приемки-передачи векселя. С точки зрения налогового законодательства, такая операция является торговлей ценными бумагами и ее налогообложение регулируется п.7.6 ст.7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли). То есть фирма Б должна вести отдельный налоговый учет доходов и расходов по таким операциям, а в конце отчетного периода (квартала) подсчитать финансовый результат по торговле ценными бумагами. Если финансовый результат положительный, то его необходимо отражать в составе валовых доходов, в противном же случае - убыток относить на уменьшение финансового результата от операций с ценными бумагами в течение последующих 20 отчетных (налоговых) кварталов.
В нашем случае, как указано в письме, договором купли-продажи товара предусмотрено, что оплата производится путем передачи векселя. И тут возникает вопрос: будет ли являться данная операция бартерной? Ведь расчеты за товары производятся в форме, отличной от денежной.
Мнение ГНАУ по этому вопросу однозначно: операция по продаже векселя в обмен на товары (предоставленные услуги) является бартерной (письмо от 19.08.98 г. N 9791/10/16/1217).
Однако с этим мнением не соглашаются такие авторитетные государственные органы, как Министерство юстиции Украины (письмо от 15.10.98 г. N 13-35-1308) и Государственная комиссия по ценным бумагам и фондовому рынку (письмо от 27.10.99 г. N 10839/18).
Наша газета в данном вопросе придерживается того мнения, что данная операция будет являться бартерной, НО особого рода. Объясним, почему.
Во-первых, бартер - это хозяйственная операция, которая предусматривает проведение расчетов за товары (работы, услуги) в любой форме, отличной от денежной, включая какие-либо виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисление средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг).
Во-вторых, товары - материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, используемые в каких-либо операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению.
По приведенному определению векселя как ценные бумаги можно отнести к товарам. Отсюда следует, что происходит обмен товара на товар и производимая операция будет являться бартерной, НО, повторимся, особого рода. Что значит особого рода? Это значит, что в том отчетном периоде, когда фирма Б передаст вексель, в ее налоговом учете возникнет следующая ситуация:
1. По НДС - налоговые обязательства не возникают. У читателя может возникнуть вопрос: а почему? А как же то, что операция является бартерной, а как же правило первого события? Такой вопрос возникал у налогоплательщиков давно. После длительной дискуссии в прессе, в ходе которой различными ведомствами и независимыми аналитиками высказывались диаметрально противоположные мнения по этому поводу, вопрос он был решен письмом ГНАУ от 15.07.99 г. N 10417/7/16-1201. В этом документе центральный налоговый орган, учтя специфику применения векселей на практике, сообщил всем заинтересованным лицам, что при передаче (индоссаменте) векселя в качестве расчета за полученные товары (работы, услуги) НДС на стоимость векселя не начисляется, и отозвал при этом ранее предоставленные разъяснения, не соответствующие вышеуказанному. Тут мы хотим предостеречь налогоплательщиков: не следует забывать, что мнение ГНАУ меняется, как погода в мае.
2. По налогу на прибыль - доход от продажи ценных бумаг (в отдельном налоговом учете) не возникает, так как в соответствии с пп.7.6.4 п.7.6 ст.7 Закона о прибыли под термином "доходы" от продажи ценных бумаг следует понимать сумму средств или стоимость имущества, полученную налогоплательщиком от продажи, обмена или других способов отчуждения ценных бумаг. Обратите внимание: полученную(!). В нашем случае мы еще ничего не получили в оплату за переданный вексель.
В отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата проведения заключительной (балансирующей) операции - оприходование товара, фирма Б в налоговом учете отразит:
1. По НДС - возникает право на налоговый кредит в части стоимости оприходованных товаров.
2. По налогу на прибыль - возникают валовые расходы в стоимости оприходованных товаров. В отдельном налоговом учете отобразятся доходы на стоимость полученного товара, включая НДС, и расходы на стоимость товаров, отгруженных в свое время фирме А, в оплату за которые и был получен данный вексель.
Теперь рассмотрим, как отражаются описанные выше операции на счетах бухгалтерского учета.
Таблица
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Содержание операции¦Сумма,¦Бухгалтерский учет по¦Бухгалтерский¦Налоговый¦
¦п/п¦ ¦ грн. ¦ новому Плану счетов ¦ учет по ¦ учет ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦старому Плану¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ счетов ¦ ¦
¦ ¦ ¦ +---------------------+-------------+---------¦
¦ ¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦ВД¦ ВР ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ В отчетном (налоговом) периоде, на который приходится начало операции ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Отражен доход от ¦100000¦ 377 ¦ 741 ¦ 76 ¦ 46 ¦- ¦ - ¦
¦ ¦продажи векселя ¦ ¦"Расчеты с¦"Доход от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦прочими де¦реализации¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ биторами"¦финансовых¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ инвести- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ций" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+------+----------+----------+------+------+--+------¦
¦ 2 ¦Передан фирме С ¦100000¦ 971 ¦ 341 ¦ 46 ¦ 59 ¦- ¦ - ¦
¦ ¦вексель. Отнесена ¦ ¦"Себесто- ¦"Краткосро¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на расходы учетная ¦ ¦имость ре-¦чные вексе¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимость векселя ¦ ¦ализован- ¦ля,получен¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ных финан-¦ ные в на-¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦совых ин- ¦циональной¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦вестиций" ¦ валюте" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+------+----------+----------+------+------+--+------¦
¦ 3 ¦Отнесен на финансо-¦100000¦ 741 ¦ 79 ¦ - ¦ - ¦- ¦ - ¦
¦ ¦вый результат доход¦ ¦"Доход от ¦"Финансо- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦от реализации ¦ ¦реализации¦вые резуль¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦векселя ¦ ¦финансовых¦ таты" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ инвести- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ций" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+------+----------+----------+------+------+--+------¦
¦ 4 ¦Отнесены на финан- ¦100000¦ 79 ¦ 971 ¦ - ¦ - ¦- ¦ - ¦
¦ ¦совые результаты ¦ ¦"Финансо- ¦"Себесто- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦себестоимость ре- ¦ ¦вые резуль¦имость ре-¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ализованных финан- ¦ ¦ таты" ¦ализован- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦совых инвестиций ¦ ¦ ¦ных финан-¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦совых ин- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦вестиций" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ В отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата ¦
¦ заключительной операции ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 5 ¦Оприходованы полу- ¦83333,¦ 281 ¦ 631 ¦ 41 ¦ 60 ¦- ¦100000¦
¦ ¦ченные товары ¦33 ¦"Товары на¦"Расчеты с¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ складе" ¦отечествен¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ными пос-¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦тавщиками"¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+------+----------+----------+------+------+--+------¦
¦ 6 ¦Отражена сумма на- ¦16666,¦ 641 ¦ 631 ¦ 68 ¦ 60 ¦- ¦ - ¦
¦ ¦логового кредита по¦67 ¦ "Расчеты ¦"Расчеты с¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦НДС ¦ ¦ по ¦отечествен¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ налогам" ¦ ными пос-¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦тавщиками"¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+------+----------+----------+------+------+--+------¦
¦ 7 ¦Произведен взаимоза¦100000¦ 631 ¦ 377 ¦ 60 ¦ 76 ¦- ¦ - ¦
¦ ¦чет задолженностей ¦ ¦"Расчеты с¦"Расчеты с¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦отечествен¦прочими де¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ными пос-¦ биторами"¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦тавщиками"¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
____________________________
Примечание: финансовый результат от торговли ценными бумагами равен нулю (100000 грн. - 100000 грн.) и поэтому в налоговом учете не отражается.
Давайте уделим немного внимания фирме С. У нее по факту получения векселя возникнут валовые доходы и налоговые обязательства по НДС, в отдельном налоговом учете возникнут расходы на приобретение ценных бумаг. По факту отгрузки товаров в налоговом учете фирмы С ничего не отразится.
"Все о бухгалтерском учете" N 119 (544) от 20 декабря 2000 г.