Бухгалтерский и налоговый учет
операций по безвозмездному предоставлению
товаров неприбыльной организации
ВОПРОС: Наше предприятие в октябре этого года оказало безвозмездную помощь (в виде товаров, купленных ранее для продажи) неприбыльной организации - детскому дому, содержащемуся за счет средств местного бюджета и зарегистрированному соответствующим образом в налоговой инспекции.
Просим разъяснить, имеем ли мы право на льготы по налогу на прибыль и НДС и как данная операция отражается в бухгалтерском и налоговом учете?
ОТВЕТ: Из письма читателя видно, что детский дом - получатель безвозмездно предоставляемых товаров - зарегистрирован в налоговой инспекции как неприбыльная организация и включен в Реестр неприбыльных организаций (далее - организация) в соответствии с пп.7.11.10 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли). Если это так, то предприятие, оказавшее благотворительную помощь детскому дому (далее - предприятие), имеет право на особый, льготный, порядок налогообложения операций по безвозмездному предоставлению товаров.
Для сравнения давайте сначала напомним порядок налогообложения операций по благотворительной помощи организациям, не имеющим статуса неприбыльных.
В таком случае при осуществлении операций по безвозмездной продаже товаров сторона, предоставляющая такую помощь, должна выполнить три требования:
1) уменьшить валовые расходы (далее - ВР) на сумму затрат по приобретенным товарам, которые продаются бесплатно (из текста вопроса видно, что ранее эти расходы были включены в состав ВР), согласно п.5.1 Закона о прибыли. Основание - данные товары в итоге не были использованы в деятельности, направленной на получение доходов, а были проданы бездоходно (в контексте пп.4.1.1 Закона о прибыли).
Такое корректирование ВР осуществляется двумя способами:
- или непосредственно на дату безвозмездной передачи товаров, если операции по их покупке и такому виду продажи происходят в одном отчетном (налоговом) периоде;
- или путем уменьшения остатков товарных запасов на начало отчетного периода, в котором товары были отгружены безвозмездно, если указанные операции происходят в разных отчетных (налоговых) периодах.
____________________
Примечание 1. Подчеркиваем: при безвозмездном предоставлении товаров, не предусматривающем какой-либо компенсации от получающей стороны, происходит только факт продажи товаров, т.е. переход права собственности, но никак не возникновение валовых доходов. Что продавцу облагать налогом на прибыль? Свои же деньги, уплаченные поставщику товаров? Нет, конечно! Наказанием за неиспользование товаров в собственной хозяйственной деятельности является именно уменьшение соответствующим образом валовых расходов.
Это утверждение напоминается автором для того, чтобы выразить свое несогласие с мнением налоговой администрации увеличивать валовые доходы продавца на сумму безвозмездно предоставленных им товаров в соответствии с пп.4.1.1 Закона о прибыли, которое изложено во второй части письма ГНАУ "О налоговом учете расходов на рекламу" от 23.10.2000 г. N 5837/6/15-1116. Повторяем, общая сумма доходов от рассматриваемого нами вида операций продажи товаров равна нулю.
____________________
2) уменьшить величину налогового кредита (если он ранее был увеличен) на сумму, уплаченную (начисленную) при приобретении безвозмездно отгруженных товаров, - в силу положений пп.7.4.4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС);
3) увеличить налоговые обязательства по НДС исходя из обычной цены, действующей на дату безвозмездной передачи товаров, - в соответствие с п.4.2 Закона о НДС.
Но в нашей ситуации - оказания благотворительной помощи детскому дому положениями Закона о прибыли и Закона о НДС предусмотрено наличие льгот в налогообложении.
Так, с одной стороны, стоимость имущества (в частном случае - товаров), добровольно предоставленного предприятием организации в размере 4% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода (т.е. года), не сторнируется из состава валовых расходов. Данный вывод сделан на основании пп.5.2.2 Закона о прибыли с учетом разъяснений, приведенных в письме ГНАУ от 03.06.98 г. N 5904/11/15-2116 (далее - письмо N 5904), а также в Методических рекомендациях по проведению документальной проверки правильности исчисления субъектами предпринимательской деятельности юридическими лицами налога на прибыль (письмо ГНАУ от 08.02.99 г. N 1890/10/23-2217).
____________________
Примечание 2. Следует отметить, что совсем недавно в одном из специализированных изданий была высказана несколько другая точка зрения: в пп.5.2.2 Закона о прибыли под предыдущим отчетным периодом подразумевается отчетный (налоговый) квартал, а не отчетный (налоговый) год. Однако каких-то весомых доказательств, подтверждающих правоту такого мнения в консультации, на наш взгляд, приведено не было...
В общем, позиция редакции осталась прежней: так как Законом о прибыли отдельно оговариваются две базы для исчисления налогольготируемых расходов:
- предыдущий отчетный период (в "неприбыльном" подпункте 5.2.2 и "чернобыльском" подпункте 5.2.3) и
- предыдущий отчетный квартал (в "представительском"* подпункте 5.4.4),
то под термином "период" пониматься "квартал" уже не может. Следовательно, в пп.5.2.2 и пп.5.2.3 подразумевается период, по итогам деятельности которого заполняется декларация о прибыли. А она заполняется за отчетный квартал нарастающим итогом с начала отчетного года (см. п.16.4 Закона о прибыли).
____________________
Таким образом, предприятие, отгружая безвозмездно в 2000 году товары организации, имеет право не корректировать (уменьшать) валовых расходов в пределах 4% положительного объекта обложения налогом на прибыль, полученного по результатам деятельности за 1999 год**. Если же предприятие не "впишется" в 4%-ный барьер, то полученную разницу необходимо будет исключить из состава валовых расходов.
С другой стороны, получатель безвозмездно предоставляемых товаров детский дом подпадает под определение неприбыльной организации, приведенное в абзаце "а" пп.7.11.1 Закона о прибыли, как учреждение, созданное органами местного самоуправления и содержащееся за счет местного бюджета. Значит, предприятие имеет право и на льготу по НДС. Объясним, почему.
Действительно, согласно пп.5.1.21 Закона о НДС операции по безвозмездной передаче товаров лицам, определенными абзацами "а" и "б" пп.7.11.1 Закона о прибыли (с целью их непосредственного использования в благотворительных целях), освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость***. При этом подчеркнутые слова, по нашему мнению, необходимо понимать в контексте требований статьи 4 Закона Украины "О благотворительности и благотворительных организациях" от 16.09.97 г. N 531/97-ВР (далее - Закон о благотворительности). В ней отмечается, что благотворительность и благотворительная деятельность осуществляются по следующим основным направлениям:
- содействия практическому осуществлению общегосударственных, региональных, местных и международных программ, направленных на улучшение социально-экономического положения;
- улучшения материального положения приобретателей благотворительной помощи, содействия социальной реабилитации малообеспеченных, безработных, инвалидов, других лиц, которые нуждаются в заботе, а также предоставления помощи лицам, которые из-за своих физических или других недостатков ограничены в реализации своих прав и законных интересов;
- предоставления помощи гражданам, которые пострадали вследствие стихийного бедствия, экологических, техногенных и других катастроф, в результате социальных конфликтов, несчастных случаев, а также жертвам репрессий, беженцам;
- содействия развитию науки и образования, реализации научно-образовательных программ, предоставления помощи учителям, ученым, студентам, учащимся;
- содействия развитию культуры, в том числе реализации программ национальнокультурного развития, доступу всех слоев населения, особенно малообеспеченных, к культурным ценностям и художественному творчеству;
- предоставления помощи талантливой творческой молодежи;
- содействия охране и сохранению культурного наследия, историко-культурной среды, памяток истории и культуры, мест захоронения;
- предоставления помощи в развитии издательского дела, средств массовой информации, информационной инфраструктуры;
- содействия развитию природно-заповедного фонда и природоохранного дела;
- содействия развитию охраны здоровья, массовой физической культуры, спорта и туризма, пропагандированию здорового образа жизни, участие в оказании медицинской помощи населению и осуществление социального ухода за больными, инвалидами, одинокими, людьми преклонного возраста и другими лицами, которые из-за своих физических, материальных или других особенностей нуждаются в социальной поддержке и заботе;
- содействия защите материнства и детства, предоставления помощи многодетным та малообеспеченным семьям.
Думаем, предприятию и организации не составит труда оформить документы так, чтобы цели использования полученных детским домом товаров были согласованы с оговоренными в Законе о благотворительности.
Понятно, что предприятие, осуществляя освобожденные от налогообложения операции по безвозмездному предоставлению товаров, обязано исключить из налогового кредита "входные" суммы НДС по таким товаром.
Теперь рассмотрим на условном числовом примере, как в бухгалтерском и налоговом учете предприятия отражаются операции по безвозмездному предоставлению товаров детскому дому.
Исходные данные.
1. Стоимость приобретенных в августе 2000 года предприятием (для дальнейшей продажи за компенсацию) товаров - 10000 грн., кроме того, НДС 2000 грн.
2. Размер безвозмездно предоставленной организации товарной помощи в октябре 2000 года - 3000 грн.
3. Остальные товары были проданы в IV квартале т.г. за денежные средства.
При этом других операций во втором полугодии 2000 года предприятие не осуществляло.
4. Налогооблагаемая прибыль за 1999 год у предприятия составила 50000 грн.
Разрешенный подпунктом 5.2.2 Закона о прибыли размер валовых расходов предприятия при этом составит:
50000 х 4% = 2000 (грн.).
Следовательно, при безвозмездной передаче товаров предприятию необходимо:
а) исключить из состава валовых расходов:
3000 - 2000 = 1000 (грн.);
б) уменьшить налоговый кредит, "приходящийся" на стоимость безвозмездно переданных товаров, на:
3000 х 20% = 600 (грн.).
Исходя из сказанного, составим таблицу.
Таблица
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание ¦ Бухгалтерский учет ¦Сумма,¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ операции +----------------------------------¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ ¦по новому Плану счетов ¦по старому¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ Плану ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦счетов****¦ ¦ ¦
¦ ¦ +-----------------------+----------¦ +-----------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВР, ¦ВД, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦грн.¦
+---+------------------+-----------+-----------+-----+----+------+------+----¦
¦ 1 ¦Оприходованы ¦ 281 ¦ 631 ¦ 41 ¦ 60 ¦ 10000¦ 10000¦ ¦
¦ ¦товары ¦"Товары на ¦"Расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ складе" ¦отечествен-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ными пос- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦тавщиками" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------+-----------+-----------+-----+----+------+------+----¦
¦ 2 ¦Отражен налоговый ¦ 641 ¦ 631 ¦ 68 ¦ 60 ¦ 2000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦кредит ¦"Расчеты по¦"Расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ налогам" ¦отечествен-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ субсчет ¦ ными пос- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ "НДС" ¦тавщиками" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------+-----------+-----------+-----+----+------+------+----¦
¦ 3 ¦Перечисены денеж- ¦ 631 ¦ 311 ¦ 60 ¦ 51 ¦ 12000¦ ¦ ¦
¦ ¦ные средства пос- ¦"Расчеты с ¦ "Текущие ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦тавщику товаров ¦отечествен-¦счета в на-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ными пос- ¦циональной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦тавщиками" ¦ валюте" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------+-----------+-----------+-----+----+------+------+----¦
¦ 4 ¦На основании п.5.9¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦-10000¦ ¦
¦ ¦Закона о прибыли ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦уменьшаются ВР по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦итогам деятельнос-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ти III квартала ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦2000 года ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------+-----------+-----------+-----+----+------+------+----¦
¦ 5 ¦Отгружены безвоз- ¦ 949 ***** ¦ 281 ¦ 44 ¦ 41 ¦ 3000 ¦ 2000 ¦ ¦
¦ ¦мездно в октябре ¦"Прочие рас¦"Товары на ¦ ¦ ¦ ¦******¦ ¦
¦ ¦товары детскому ¦ходы опера-¦ складе" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦дому ¦ционной де-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ятельности"¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------+-----------+-----------+-----+----+------+------+----¦
¦ 6 ¦Исключена (методом¦ 641 ¦ 644 ¦ 68 ¦67/2¦ 600 ¦ ¦ ¦
¦ ¦сторно) из состава¦"Расчеты по¦"Налоговый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налогового кредита¦ налогам" ¦ кредит" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦и отнесена на рас-¦ субсчет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ходы соответству- ¦ "НДС" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ющая сумма налога +-----------+-----------+-----+----+------+------+----¦
¦ ¦ ¦ 949 ¦ 644 ¦ 44 ¦67/2¦ 600 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦"Прочие рас¦"Налоговый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ходы опера-¦ кредит" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ционной де-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ятельности"¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------+-----------+-----------+-----+----+------+------+----¦
¦ 7 ¦Списаны (в конце ¦ 793 ¦ 949 ¦ 80 ¦ 44 ¦ 3600 ¦ ¦ ¦
¦ ¦IV квартала т.г.) ¦"Результат ¦"Прочие рас¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на финансовый ре- ¦прочей обыч¦ходы опера-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦зультат расходы по¦ной деятель¦ционной де-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦проведенной опера-¦ ности" ¦ятельности"¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
__________________________
* Эпические прилагательные в названиях подпунктов Закона о прибыли взяты условно исходя из их содержания.
** Если по итогам предыдущего года у предприятия объект налогообложения оказался отрицательным, то льгота, предусмотренная пп.5.2.2 Закона о прибыли, на него не распространяется
*** Данная норма Закона о НДС применяется с 01.04.2000 г. в соответствии с Законом Украины от 02.03.2000 г. N 1523-III.
**** Бухгалтерские записи по старому Плану счетов сделаны на основании требований национальных Положений (стандартов) бухгалтерского учета.
***** В новом бухгалтерском учете безвозмездная передача товаров отражается без применения счетов класса 7 "Доходы и результаты деятельности", потому что при такой передаче у предприятия не возникают доходы.
****** "Судьба" оставшихся товаров такова:
- стоимость товаров, которые превышают установленный пп.5.2.2 Закона о прибыли лимит (1000 грн.), предприятие при заполнении декларации о прибыли за IV квартал т.г. должно исключить из стоимости товарных остатков на начало этого отчетного (налогового) квартала;
- стоимость товаров, которые были проданы предприятием за денежные средства (7000 грн.), включается в состав валовых расходов в общем порядке путем уменьшения товарных остатков на конец IV квартала 2000 года.
"Все о бухгалтерском учете" N 119 (544) от 20 декабря 2000 г.