Инвентаризация основных средств
и нематериальных активов
К теме "Инвентаризация" мы обращаемся не впервые. Не далее как в ноябре в спецвыпуске "Торговля в Украине" речь шла и об общих требованиях к порядку проведения этого мероприятия, и о его основных задачах, и о регистрации его результатов. В этой консультации будут освещены требования к инвентаризации необоротных активов.
Прежде всего напомним нашим читателям, что главная цель инвентаризации основных средств и нематериальных активов состоит в том, чтобы выявить фактическое наличие, проверить правила содержания и эксплуатации, соответствие учетной и реальной стоимости этих необоротных активов.
Следует заметить, что свои особенности имеет инвентаризация как основных средств, так и нематериальных активов. Поэтому рассмотрим их отдельно.
Особенности инвентаризации
основных средств
При проведении инвентаризации основных средств нужно помнить:
1) обязательной проверке подлежит наличие не только самих объектов основных средств, но и технической документации на них (например, технического паспорта, технических условий эксплуатации и т.п.);
2) необходимо проверять и собственные основные средства, и те, которые приняты или сданы в аренду, на хранение или во временное пользование;
3) в соответствии с пунктом 3 Инструкции N 69 инвентаризация зданий, сооружений и других недвижимых объектов основных фондов может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет.
Для того чтобы установить фактическое наличие основных средств, члены инвентаризационной комиссии (далее - комиссия) должны сверить данные бухгалтерского учета и записи о движении основных средств, провести осмотр объектов (группы объектов), подлежащих инвентаризации, в натуре по месту их нахождения или эксплуатации. Комиссии также следует определить степень пригодности для дальнейшей эксплуатации по прямому назначению конкретных объектов основных средств.
Документальный учет инвентаризации
основных средств
Для оформления данных, полученных в ходе инвентаризации основных средств (зданий, сооружений, передаточных устройств машин и оборудования, вычислительной техники, транспортных средств и т.д.), можно воспользоваться формой инвентаризационной описи, которая была утверждена Постановлением N 241.
Такая опись составляется комиссией в одном экземпляре отдельно по каждому месту нахождения (эксплуатации) инвентарных объектов основных средств и каждому лицу, ответственному за их сохранность. В этот документ обязательно надо включить:
- расписку ответственного лица о том, что до начала проведения инвентаризации все приходные и расходные документы на основные средства, находящиеся в эксплуатации, сданы им в бухгалтерию, а те основные средства, которые оказались непригодными к эксплуатации, ликвидированы и сняты с учета;
- название и краткую характеристику основных средств, их заводской и инвентарный номера, балансовую стоимость, количество.
Опись обязательно подписывают все члены комиссии. Кроме того, ответственное лицо своей подписью должно подтвердить правильность данных, которые внесены в опись и отсутствие каких-либо претензий к членам комиссии.
На принятые в аренду основные средства составляется отдельная опись: по каждому конкретному арендодателю с последующей отсылкой ему одного экземпляра описи.
Однако для того, чтобы включить в инвентаризационный список основные средства, которые переданы в аренду, комиссия должна получить от арендатора экземпляр его инвентаризационной описи.
Если на момент проведения инвентаризации некоторые инвентарные объекты временно отсутствуют (например, предметы проката, находящиеся в пользовании), то данные о них заносятся в отдельную опись на основании первичных документов (типовых форм N ОС-1, N ОС-6) и документов, которые подтверждают факт временного отсутствия указанных объектов (например, договора проката).
В ходе проведения инвентаризации могут быть выявлены недостающие и/или излишние (неучтенные) основные средства. В этом случае комиссия фиксирует факты обнаруженных недостач или излишков в протоколе и требует от материально ответственного лица письменно объяснить причины их возникновения. Если выявлена недостача основных средств, комиссия принимает следующее решение: установить лицо, виновное в этом, и возместить нанесенный им ущерб. Когда обнаружены излишки, необходимо выяснить, по чьему распоряжению они были приобретены или сооружены и за счет каких источников это финансировалось. Далее излишки основных средств следует оприходовать на баланс предприятия независимо от причин, их породивших. Такое зачисление осуществляется по первоначальной стоимости, а в случае невозможности ее установления - по справедливой стоимости основных средств, определенной на дату выявления излишков. Износ определяется экспертным путем с учетом их технического состояния.
После надлежащего оформления инвентаризационная опись передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, в которую вносятся результаты инвентаризации с указанием количества и суммы обнаруженных недостач и/или излишков. Несоответствие данных бухгалтерского учета фактическому наличию основных средств должно быть отражено в виде соответствующих бухгалтерских проводок.
Отражение в бухгалтерском учете результатов
инвентаризации
Рассмотрим на условных числовых примерах, приведенных в таблице 1, порядок отражения в бухгалтерском учете результатов инвентаризации (все числа условные).
Пример 1. При проведении инвентаризации обнаружен неучтенный объект основных средств - токарный станок. Его справедливая стоимость составляет 15 000 гривен. Экспертная оценка суммы износа равна 1000 гривен.
Пример 2. В этот же период выявлена недостача принтера, балансовая (первоначальная) стоимость которого по данным бухгалтерского учета составляет 11700 гривен, а сумма начисленного износа - 5600 гривен. Остаточная стоимость принтера равна 6100 (11700 - 5600) гривен. В этом примере рассмотрим два варианта:
А: виновное лицо в период проведения инвентаризации установлено;
Б: виновное лицо в период проведения инвентаризации не установлено.
Размер ущерба, подлежащего возмещению виновным лицом, определяется в соответствии с пунктом 2 Порядка N 116 исходя из балансовой стоимости принтера за минусом амортизационных отчислений, но не ниже 50% от балансовой стоимости на момент установления факта недостачи. Расчет производится по следующей формуле:
Рз = [(Бв - А) х Іінф. + ПДВ] х 2, где
Рз - размер убытка (в гривнях);
Бв - балансовая (первоначальная) стоимость (в гривнях);
А - сумма амортизационных отчислений (в гривнях);
Іінф. - общий индекс инфляции, который рассчитывается на основании индексов инфляции, ежемесячно определяемых Министерством статистики Украины;
ПДВ - размер налога на добавленную стоимость (в гривнях).
Для вариантов А и Б примера 2 размер ущерба составит (при условном индексе инфляции равном 1,02):
Рз = [(11700 - 5600) х 1,02 + 1244] х 2 = 14933 гривни.
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ По новому ¦ По старому ¦Сумма,¦
¦п/п¦ ¦Плану счетов ¦Плану счетов ¦ грн. ¦
¦ ¦ +-------------+-------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Пример 1 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Зачислен на баланс станок по справед-¦ 104 ¦ 746 ¦ 01 ¦ 80 ¦ 15000¦
¦ ¦ливой стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦ 2 ¦Отражена сумма определенного износа ¦ 746 ¦ 131 ¦ 80 ¦ 02 ¦ 1000¦
+---+-------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦ 3 ¦Списана на финансовый результат в ¦ 746 ¦ 791 ¦ - ¦ - ¦ 14000¦
¦ ¦порядке закрытия сумма излишка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Пример 2(А) ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Отражена сумма начисленного износа на¦ 131 ¦ 104 ¦ 02 ¦ 01 ¦ 5600¦
¦ ¦недостающий принтер ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦ 2 ¦Списана остаточная стоимость принтера¦ 375 ¦ 104 ¦ 84 ¦ 01 ¦ 6100¦
+---+-------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦ 3 ¦Откорректирован налоговый кредит на ¦ 375 ¦ 641 ¦ 68 ¦ 84 ¦ 1220¦
¦ ¦сумму НДС, приходящуюся на несаморти-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦зированную стоимость принтера (по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦старому Плану счетов методом"сторно")¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦ 4 ¦Отнесена сумма недостачи на виновное ¦ - ¦ - ¦ 72 ¦ 84 ¦ 7320¦
¦ ¦лицо ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦ 5 ¦Отнесена на виновное лицо сумма не- ¦ 375 ¦ 642 ¦ 72 ¦ 68 ¦ 7613¦
¦ ¦достачи, подлежащая уплате в бюджет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(14933 - 7320) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦ 6 ¦Возмещен ущерб виновным лицом ¦ 301 ¦ 375 ¦ 50 ¦ 72 ¦ 14933¦
+---+-------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦ 7 ¦Перечислен в бюджет после возмещения ¦ 642 ¦ 311 ¦ 68 ¦ 51 ¦ 7613¦
¦ ¦ущерба, причиненного предприятию, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦остаток суммы возмещения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Пример 2(Б) ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Отражена сумма начисленного износа на¦ 131 ¦ 104 ¦ 02 ¦ 01 ¦ 5600¦
¦ ¦недостающий принтер ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦ 2 ¦Списана остаточная стоимость принтера¦ 947 ¦ 104 ¦ 84 ¦ 01 ¦ 6100¦
¦ ¦с одновременным зачислением на заба- ¦ 072 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ 6100¦
¦ ¦лансовый счет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦ 3 ¦Откорректирован налоговый кредит на ¦ 947 ¦ 641 ¦ 68 ¦ 84 ¦ 1220¦
¦ ¦сумму НДС, приходящуюся на остаточную¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимость принтера (по старому Плану ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦счетов методом "сторно") ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦ 4 ¦Списана сумма недостачи на финансовый¦ 791 ¦ 947 ¦ - ¦ - ¦ 7320¦
¦ ¦результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦ 5 ¦Установлено виновное лицо и сумма не-¦ - ¦ 072 ¦ - ¦ - ¦ 6100¦
¦ ¦достачи списана с забалансового счета¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦ 6 ¦Отнесена сумма недостачи на виновное ¦ 375 ¦ 716 ¦ 72 ¦ 84 ¦ 7320¦
¦ ¦лицо ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦ 7 ¦Отнесена на виновное лицо разница ¦ 375 ¦ 642 ¦ 72 ¦ 68 ¦ 7613¦
¦ ¦между размером ущерба, определенного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в соответствии с Порядком N 116, и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦суммой ущерба, возмещенной предпри- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ятию (14933 - 7320) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦ 8 ¦Списана на финансовый результат сумма¦ 716 ¦ 791 ¦ - ¦ - ¦ 7320¦
¦ ¦возмещенного предприятию ущерба ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦ 9 ¦Возмещен ущерб виновным лицом ¦ 301 ¦ 375 ¦ 50 ¦ 72 ¦ 14933¦
+---+-------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦ 10¦Перечислен в бюджет остаток ¦ 642 ¦ 311 ¦ 68 ¦ 51 ¦ 7613¦
¦ ¦возмещения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
В ходе инвентаризации могут быть выявлены инвентарные объекты основных средств, которые больше не пригодны к эксплуатации. В этом случае комиссия составляет на них отдельные инвентаризационные описи и принимает решение об их выводе из дальнейшей эксплуатации. На основании такого решения составляется акт на списание основных средств. Типовая форма N ОС-3 "Акт списания основных средств" утверждена приказом Министерства статистики Украины "Об утверждении форм первичного учета" от 29.12.95 г. N 352.
Вывод из эксплуатации автотранспортных средств сопровождается составлением акта по типовой форме N ОС-4 "Акт на списание автотранспортных средств", утвержденной этим же приказом.
Комиссия может дать рекомендации, каким образом в дальнейшем можно использовать ликвидируемые основные средства: разобрать на запасные части и узлы, использовать в качестве малоценных и быстроизнашивающихся предметов, в качестве запасов, предназначенных для продажи и т.д.
Рассмотрим на условном числовом примере, приведенном в таблице 2, порядок отражения в бухгалтерском учете списания основных средств (в связи с выводом из эксплуатации).
Пример. Принято решение о списании компьютера, технические характеристики которого не позволяют больше использовать его на данном предприятии. Компьютер числится на балансе по первоначальной стоимости, которая равна 10000 гривен. Сумма начисленного износа - 8500 гривен. Сотрудник предприятия захотел приобрести этот компьютер в собственное пользование. По договоренности между предприятием и сотрудником последний вносит сумму денежных средств (1800 гривен), которая включает в себя размер остаточной стоимости компьютера и НДС.
Таблица 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ По новому ¦ По старому ¦Сумма,¦
¦п/п¦ ¦Плану счетов ¦Плану счетов ¦ грн. ¦
¦ ¦ +-------------+-------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+-------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦ 1 ¦Отражена сумма износа на компьютер, ¦ 131 ¦ 104 ¦ 02 ¦ 01 ¦ 8500¦
¦ ¦который выводится из эксплуатации в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦связи со списанием ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦ 2 ¦Отражена как доход стоимость продажи ¦ 301 ¦ 742 ¦ 50 ¦ 46 ¦ 1800¦
¦ ¦компьютера ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦ 3 ¦Начислены налоговые обязательства по ¦ 742 ¦ 641 ¦ 46 ¦ 68 ¦ 300¦
¦ ¦НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦ 4 ¦Списана остаточная стоимость ¦ 972 ¦ 104 ¦ 46 ¦ 01 ¦ 1500¦
¦ ¦компьютера ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦ 5 ¦Списаны на финансовый результат: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- себестоимость реализованного ¦ 793 ¦ 972 ¦ - ¦ - ¦ 1500¦
¦ ¦компьютера; ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- в порядке закрытия сумма дохода от ¦ 742 ¦ 793 ¦ - ¦ - ¦ 1500¦
¦ ¦продажи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Особенности инвентаризации
нематериальных активов
При инвентаризации комиссии нужно учесть следующее:
1) проверка нематериальных активов (далее - НА) осуществляется только в денежном (стоимостном) выражении на основании первичных документов. К числу последних относятся акты приемки-передачи, платежные документы, лицензионные соглашения, патенты и другие свидетельства, которые подтверждают факт приобретения или создания НА;
2) проверяется соответствие НА требованиям, изложенным в Стандарте 8;
3) определяется возможность получения в будущем экономических выгод от использования НА.
Напомним, что в соответствии со Стандартом 8 НА - это немонетарный актив, который не имеет материальной формы, может быть идентифицирован (обособлен) от предприятия и используется более одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, в административных целях или для предоставления в аренду другим лицам.
Классификация НА осуществляется по следующим группам:
-права пользования природными ресурсами (право пользования недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и т.п.);
-права пользования имуществом (право пользования земельным участком, зданием, право на аренду помещений и т.п.);
-права на знаки для товаров и услуг (товарные знаки, торговые марки, фирменные названия и т.п.);
- права на объекты промышленной собственности (право на изобретение, полезные модели, промышленные образцы, сорт растений, породы животных, ноу-хау, защита от недобросовестной конкуренции и т.п.);
-авторские и смежные с ними права (право на литературные и музыкальные произведения, программы для ЭВМ, базы данных и т.п.);
-гудвилл;
- другие НА (право на осуществление деятельности, использование экономических и других привилегий и т.п.).
Документальный учет инвентаризации НА
На сегодня не существует официально установленной формы инвентаризационной описи НА. Поэтому предприятия могут сами разработать ее, используя в качестве базовой модели форму N ВНА-1 "Ведомость учета нематериальных активов, начисленной амортизации (износа)", утвержденную приказом Министерства финансов Украины от 11.02.98 г.
В такой описи комиссия обязательно должна указать:
1) инвентарный номер объекта НА;
2) его название и краткую характеристику;
3) место нахождения (эксплуатации), то есть название структурной единицы предприятия, где используется данный инвентарный объект;
4) первоначальную стоимость и сумму начисленного износа;
5) срок полезного использования.
Следует учесть, что при инвентаризации таких НА, как программное обеспечение, комиссия обязательно проверяет их рабочее состояние и, в случае необходимости, определяет перечень мероприятий, проведение которых позволит и далее поддерживать эти НА в нужном рабочем состоянии.
Согласно пункту 19 Стандарта 8 предприятия могут переоценить по справедливой стоимости на дату баланса те НА, в отношении которых существует активный рынок. Напомним читателям, что под активным рынком в соответствии с этим же Стандартом понимается рынок, отвечающий следующим условиям:
- предметы, которые на нем продаются или покупаются, являются однородными;
- в любое время можно найти заинтересованных продавцов и покупателей;
- информация о рыночных ценах общедоступна.
Мы уже упоминали о том, что комиссия проверяет также, соответствует ли учетная стоимость объектов НА их реальной стоимости. Поэтому руководитель предприятия уже в период проведения инвентаризации вправе поручить ей:
- определить наличие активного рынка по определенным НА;
- дать рекомендации по проведению их переоценки.
Указанные рекомендации следует привести в примечании к инвентаризационной описи.
Если при инвентаризации комиссия выявит НА, которые больше не пригодны к использованию на данном предприятии, то в этом случае их нужно внести в отдельную инвентаризационную опись с указанием причин такого выбытия.
Рассмотрим на условном числовом примере, приведенном в таблице 3, порядок отражения в бухгалтерском учете выбытия НА.
Пример. При инвентаризации установлено, что информационная база данных "Крокус" (далее - БД "Крокус") морально устарела и потому не может использоваться по назначению. Поскольку она более не отвечала требованиям Стандарта 8, было принято решение о ее списании.
Первоначальная стоимость БД "Крокус" - 8000 гривен. Сумма начисленного износа - 6500 гривен.
Таблица 3
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ По новому ¦ По старому ¦Сумма,¦
¦п/п¦ ¦Плану счетов ¦Плану счетов ¦ грн. ¦
¦ ¦ +-------------+-------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+-------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦ 1 ¦Отражена сумма начисленного износа ¦ 133 ¦ 125 ¦ 02 ¦ 04 ¦ 6500¦
+---+-------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦ 2 ¦Списана остаточная стоимость БД ¦ 976 ¦ 133 ¦ 80 ¦ 04 ¦ 1500¦
¦ ¦"Крокус" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦ 3 ¦Списана в порядке закрытия остаточная¦ 793 ¦ 976 ¦ - ¦ - ¦ 1500¦
¦ ¦стоимость БД "Крокус" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
"Все о бухгалтерском учете" N 118 (543) от 18 декабря 2000 г.