Вексельное солидарное
обязательство
В данной статье хотелось бы рассмотреть возможные пути совершенствования бухгалтерского учета некоторых операций с векселями. А именно, речь пойдет о совершении индоссамента и таком неразрывном понятии как солидарная ответственность или, правильнее сказать, солидарное обязательство.
Как известно, индоссамент это особая, ничем не обусловленная, надпись на обороте векселя (или на аллонже), по которой передавшая сторона (индоссант) передает приобретателю (индоссанту) все права по векселю согласно содержанию надписи, и принимает на себя всю ответственность в платеже по векселю в порядке регресса, т. е. ста новится солидарно векселеобязанным лицом (если иное не следует из содержания самой надписи). Различают несколько видов индоссаментов, схематично их классификацию можно изобразить следующим образом:
+------------------+
¦Виды индоссаментов¦
+------------------+
+----------------------+---------------------+
¦
+------------+ ¦ +----------------+
¦передаточный¦- - - - - - -+ +- - - - - -¦препоручительный¦
+------------+ +---------+ +----------------+
+------+ ¦залоговый¦ ¦
¦ ¦ +---------+ ¦
¦ +----------+ +------------------------+
+---------+ +-------+
¦бланковый¦ ¦именной¦
+---------+ +-------+
Если вексель передается в собственность трассата, то говорят о передаточном индоссаменте. Если же вексель передается для совершения различных действий по поручению, таких, например, как для предъявления векселя к акцепту, платежу и к взысканию, для получения причитающихся по векселю денег и для всех иных действий, необходимых для охраны прав препоручителя (индоссанта). Некое, можно сказать, промежуточное, положение в панной классификации занимает залоговый или обеспечительный индоссамент. Вексель, переданный согласно этому индоссаменту, находится у трассата (векселедержателя) на залоговом праве. Под именным индоссаментом понимают такой индоссамент, в котором конкретно указан новый приобретатель. Если такого указания не сделано, то речь идет о бланковом индоссаменте. При этом залоговый и препоручительный индоссаменты могут быть только именными, а передаточный - как именным, так и бланковым.
Индоссант (передающая сторона) может осуществить различные оговорки в тексте индоссамента, устанавливающие его правовую ответственность и передаваемые права, их основание, предмет и объем. Часть этих оговорок либо прямо установлена единообразным Законом о переводном и простом векселе, введенном в действие Женевской конвенцией N 358 от 07.06.1930 г. (далее Закон 1), либо возможность их совершения выводится из закона путем толкования. Другая часть оговорок появилась в результате многолетней (а точнее даже, многовековой) практики применения векселей, и представляет собой неотъемлемую часть вексельного обычая. В общем случае, не вдаваясь в подробности каждой из отдельных оговорок, можно утверждать, что поставив свою подпись на векселе (совершив индоссамент) индоссант становится векселеобязанным лицом. Можно говорить, что различные оговорки мешают оборачиваемости векселя, так как векселя принимаются от своих должников преимущественно из доверия к обязавшимся по векселю лицам, и чем больше количество этих лиц, тем больше доверия к векселю. Статья 47 Закона говорит о правовой ответственности лиц, подписавших вексель, следующее: "Все выдавшие, акцептовавшие, индоссировавшие вексель или поставившие на нем аваль, являются солидарно обязанными перед векселедержателем". Однако нигде в украинском законодательстве не рано определения солидарного обязательства. Лишь в Гражданском кодексе можно найти аналог данному понятию, а именно понятие солидарной ответственности (см. ст. 174 ГКУ). Анализ положений статей Гражданского Кодекса и вексельных обычаев позволяют говорить о существовании ряда отличий между вексельным солидарным обязательством и общегражданской солидарной ответственностью. Основные отличия могут быть представлены в виде следующей таблицы:
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Общегражданская солидарная ¦ Вексельное солидарное ¦
¦ ответственность ¦ обязательство ¦
+--------------------------------------+-------------------------------------¦
¦Перед солидарным должником, исполнив- ¦Перед солидарным должником, исполнив-¦
¦шим солидарную ответственность, обяза-¦шим солидарное обязательство, обязаны¦
¦ны все остальные солидарные должники.¦только должники, подписавшиеся на ¦
¦ ¦векселе до него. ¦
+--------------------------------------+-------------------------------------¦
¦Должник, выполнивший солидарную ответ-¦Солидарные должники, подписавшиеся на¦
¦ственность, имеет право требования к ¦векселе до должника, исполнившего со-¦
¦каждому содолжнику в равной доле за ¦лидарное обязательство, обязаны перед¦
¦вычетом доли, попадающей на него само-¦ним в полном объеме вексельного дол- ¦
¦го. Неоплаченное одним содолжником ¦га. В то же время должники, подписав-¦
¦платившему должнику, распределяется в ¦шиеся на векселе послеплатившего, и ¦
¦равной доле между ним и остальными со-¦его авалист освобождаются от солидар-¦
¦должниками. ¦ного обязательства. ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Однако существует и сходство. Оно заключается в том, что на тот момент, когда лицо становится солидарно обязанным (ответственным) появляется некая вероятность того, что в будущем, при предъявлении требования к нему, лицо понесет расходы, связанные с удовлетворением предъявленного требования.
С 01.01.2000 г. приняты и вступили в действие новые Положения (стандарты) бухгалтерского учета, также с 06.01.2000 г. вступили в действие Законы Украины N 826-XIV; 827-XIV; 828-XIV от 06.07.99 г., которыми регламентируется порядок применения на территории Украины положений Закона 1. Это позволяет, на мой взгляд, говорить о том, что та вероятность, о которой говорилось выше, должна найти свое отражение в балансе солидарно обязанного по векселю лица.
Обратимся к некоторым нормам, изложенным в новых Положениях (стандартах) бухгалтерского учета (далее П(С)БУ). Так в П(С)БУ 1, определяющем общие требования к финансовой отчетности, можно прочесть следующее: "Обязательства - задолженность предприятия, которая возникла вследствие прошлых событий и погашение которой в будущем, как ожидается, приведет к уменьшению ресурсов предприятия, воплощающих в себе экономические выгоды". В П(С)БУ 2, определяющем содержание и форму баланса, а также общие требования к раскрытию его статей, есть следующее определение: "В составе обеспечении будущих расходов и платежей отражаются начисленные в отчетном периоде будущие расходы и платежи (расходы на оплату будущих отпусков, гарантийные обязательства и т. п.), величина которых на дату составления баланса может быть определена только путем предварительных (прогнозных) оценок...". Все вышеприведенное, на мой взгляд, позволяет утверждать, что предприятие после совершения индоссамента в пользу по ставщика должно отразить в своем балансе некое обязательство в составе обеспечении будущих расходов и платежей. К данному умозаключению можно прийти, если провести аналогию между реализацией товара (услуг) с гарантией и индоссированием векселя. Так, если вы реализуете товар с гарантией, то вам необходимо создать резерв (гарантийные обязательства) для покрытия будущих расходов, связанных с выполнением взятых на себя гарантийных обязательств. При этом будущие расходы носят вероятностный характер, т. е. могут возникнуть или не возникнуть (в зависимости от того, обратится или не обратится к вам покупатель с претензией). Данный подход соответствует принципу осмотрительности, применение которого при подготовке финансовой отчетности начиная с 01.01.2000 года предписывается нам согласно п. 18 П(С)БУ 1. Предприятие, реализующее товар (услугу) с гарантией, должно уменьшить доход от реализации за отчетный период (или же увеличить свои операционные расходы) на сумму возможных расходов на гарантийное обслуживание. Это позволяет избежать завышения доходов и занижения обязательств, в чем, в общем-то, и состоит вышеупомянутый принцип осмотрительности.
Точно также, отчуждая вексель путем его индоссирования (а отчуждение можно сравнивать с отгрузкой реализуемого товара, с той лишь разницей, что за реализованный товар вы, как правило, ожидаете получить денежные средства, а индоссированием векселя осуществляется в основном погашение обязательства), становясь векселеобязанным, вы должны создать некий резерв для покрытия будущих расходов, связанных с удовлетворением регрессного иска, который может быть предъявлен вам будущим векселедержателем при неоплате по векселю. Однако данного иска в порядке регресса может и не быть, т. е. опять имеем вероятностный характер события. Так почему же в случае реализации с гарантией необходимо отражать обязательства в составе обеспечении будущих расходов и платежей, а в случае индоссирования - нет? Здесь также хотелось бы еще упомянуть о принципе полного освещения (см. все тот же п. 18 П(С)БУ 1. Согласно данному принципу финансовая отчетность "должна содержать всю информацию о фактических и потенциальных результатах операций и событий, которая может повлиять на решения, принимаемые на ее основании". Получается, что не только фактические, но и потенциальные результаты операций должны найти свое отражение в финансовой отчетности предприятия.
Теперь давайте порассуждаем о том, в каком размере должны найти свое отражение вышеупомянутые обязательства. Здесь, на мой взгляд, уместно провести аналогию с тем, каким образом с 01.01.2000 года, согласно П(С)БУ 2 от 31.03.99 г. и П(С)БУ 10 от 08.10.99 г., должна отражаться в балансе предприятия дебиторская задолженность за товары, работы, услуги. Речь идет о том, что в валюту баланса включается чистая реализационная стоимость дебиторской задолженности. Данная сумма определяется путем вычитания из первоначальной стоимости дебиторской задолженности, которая в общем случае равна доходу от реализации продукции, резерва сомнительных долгов. С точки зрения механизма учета это выглядит следующим образом: текущий учет дебиторской задолженности на протяжении отчетного периода ведется на счете "Дебиторская задолженность" по ее первоначальной стоимости, а на конец отчетного периода предприятие отражает в составе своих операционных расходов расходы на сомнительные долги с одновременным отражением данной суммы по счету "Резерв сомнительных долгов". При этом, как гласит П(С)БУ 10, "величина резерва сомнительных долгов определяется исходя из платежеспособности отдельных дебиторов или на основе классификации дебиторской задолженности". Более подробно о том, что подразумевается под этими словами, можно найти в различных рекомендациях по применению новых П(С)БУ, благо сейчас данные вопросы довольно широко освещаются как на страницах периодической бухгалтерской прессы, так и в различных специальных изданиях. Но если говорить в двух словах, то в данном случае (при определении суммы резерва сомнительных долгов) имеет место эмпирический подход. Сумма резерва определяется исходя из учетных данных прошлых периодов, определенных вычислений и предположений. Кстати, при определении суммы гарантийных обязательств присутствует, опять-таки, эмпирический подход. Так а что же при индоссации векселя? Согласно статье 48 Закона 1 от индоссанта, совершившего индоссамент без каких либо оговорок, векселедержатель может требовать:
1) сумму переводного векселя, не акцептованную или не оплаченную с процентами, если они были обусловлены;
2) проценты, в размере шести, с дня срока пла тежа;
3) издержки по протесту, издержки по отправке извещения, а также другие издержки.
При этом, согласно ст. 47 Закона 1 иск может быть предъявлен ко всем солидарно обязанным лицам: к каждому в отдельности и ко всем вместе. Таким образом, основываясь на вышеприведенных положениях, текущий учет солидарного обязательства индоссанта имеет смысл вести, как минимум, по стоимости равной полной сумме векселя (полная сумма - это сумма, которая подлежит уплате по векселю, с учетом обусловленных в тексте векселя процентов, см. определение в "Положении об операциях банков с векселями", утвержденном Постановлением Правления НБУ N 258 от 28.05.99 г.). В балансе же Предприятия солидарное обязательство по индоссированным векселям должно найти свое отражение по чистой стоимости (по аналогии с дебиторской задолженностью), равной разнице между текущей стоимостью и поправкой на вероятность непредъявления иска. Различия в учетных механизмах между учетом дебиторской задолженности и возможным учетом солидарного вексельного обязательства, на мой взгляд, заключается в том, что при учете дебиторской задолженности, в общем случае, мы имеем активный счет "Дебиторская задолженность" и к нему контрактивный счет "Резерв сомнительных долгов", а при учете солидарного вексельного обязательства необходимо иметь пассивный счет "Солидарные вексельные обязательства" и к нему контрпассивный счет, например. "Поправка солидарных вексельных обязательств". При этом аналитика на счете "Солидарные вексельные обязательства" должна вестись в разрезе номеров бланков векселей, т. к. на момент индоссации это, пожалуй, единственный атрибут векселя, который останется неизменным на протяжении всего его дальнейшего обращения (мы не рассматриваем, конечно же, такие неизменные атрибуты как векселедержатель, акцептант, ремитент, т. к. ведение такой аналитики довольно-таки усложнит бухгалтерский учет). Данная аналитика аналогична ведению счета "Дебиторская задолженность" по покупателям. Счет же "Поправка солидарных вексельных обязательств" носит безликий характер, равно как и "Резерв сомнительных долгов".
Проиллюстрируем все вышеизложенное на условном числовом примере, при этом будем использовать План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный Приказом Министерства Финансов Украины N 291 от 30.11.99 г.
Допустим, что предприятие на начало отчетного периода имело в своем распоряжении три векселя с номинальными стоимостями и номерами вексельных бланков соответственно: N 346 - 3000 грн; N 848 - 2000 грн; N 1020 -1200 грн. В отчетном периоде данные векселя отчуждаются путем совершения именных передаточных индоссаментов в пользу кредиторов предприятия. На конец отчетного периода на основе анализа индоссированных векселей и предположительных оценок возможности возникно вения регрессных исков принимается решение, что общая сумма резерва по солидарным вексельным обязательствам должна составлять 4000 грн. Тогда в бухгалтерском учете предлагается сделать следующие проводки:
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Корреспонденция счетов¦Сумма,¦ Примечания ¦
¦п/п+----------------------¦ грн. ¦ ¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ¦
+---+-----------+----------+------+------------------------------------------¦
¦ 1 ¦ 631 (371) ¦ 341 ¦ 3000 ¦Предлагается введение двух новых субсчетов¦
¦ ¦ 949 ¦475 / N346¦ 3000 ¦к синтетическому счету 47, а именно: ¦
+---+-----------+----------+------¦475 - солидарные вексельные обязательства;¦
¦ 2 ¦ 631 (371) ¦ 341 ¦ 2000 ¦476 - поправка солидарных вексельных ¦
¦ ¦ 949 ¦475 / N848¦ 2000 ¦обязательств. ¦
+---+-----------+----------+------¦Предполагается, что векселя передаются по ¦
¦ 3 ¦ 631 (371) ¦ 341 ¦ 1200 ¦номиналу ¦
¦ ¦ 949 ¦475 /N 1020¦ 1200 ¦ ¦
+---+-----------+----------+------¦ ¦
¦ 4 ¦ 476 ¦ 949 ¦ 2200 ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
В следующем отчетном периоде предприятию был предъявлен иск по индоссированному им ранее векселю с номером бланка N 346 на сумму 3000 грн. Предприятие уплатило сумму иска. В бухгалтерском учете это может найти свое отражение следующим образом:
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Корреспонденция счетов¦Сумма,¦ Примечания ¦
¦п/п+----------------------¦ грн. ¦ ¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ¦
+---+-----------+----------+------+------------------------------------------¦
¦ 1 ¦475 / N 346¦ 374 ¦ 3000 ¦Предъявлен иск предприятию по векселю ¦
+---+-----------+----------+------¦N 346 на сумму 3000 грн. ¦
¦ 2 ¦ 374 ¦ 311 ¦ 3000 ¦Уплачена сумма с расчетного счета ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Как уже отмечалось ранее, возможны варианты, когда индоссант избегает вексельного солидарного обязательства, например, совершая так называемую "безоборотную оговорку" в тексте индоссамента и т. д. В таких случаях, соответственно, он и не должен увеличивать свои обязательства.
Вообще же, подводя итог всему вышеизложенному, хотелось бы отметить, что при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с вексельным обращением, особенно актуально встает вопрос применения такого нового принципа подготовки финансовой отчетности как превалирование содержания над формой (см. П(С)БУ 1, п. 18). В вексельном обращении, как ни в какой другой сфере, нет и не может быть четких "рецептов", все зависит от экономического (финансового) содержания конкретной ситуации. Автор отдает себе отчет в том, что ряд положений данной статьи носят, отчасти, спорный характер и должны рассматриваться только как рекомендательные. Тем более хотелось бы более детально увидеть, каким образом должны отражаться в бухгалтерском учете операции с векселями в новых условиях. Скорее всего это должно найти отражение в П(С)БУ 13, который, если верить срокам, установленным Приказом Министерства Финансов Украины N 248 от 01.12.98 г., должен быть принят в июне 2000 года. А быть может имеет смысл вообще издать отдельное П(С)БУ, посвященное вопросам вексельного обращения, принимая во внимание то. что на сегодняшний день вексель широко шагает по стране?!
"Бухгалтерии, налоги, бизнес" N 11 (234) от 22 марта 2000 г.